II FSK 2362/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Nowogrodźcu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 106/12 w sprawie ze skargi Rady Miejskiej w Nowogrodźcu na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2011 r. nr 110/2011 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XVI/112/11 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 106/12, mocą którego oddalono skargę Gminy N. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. (dalej zwanego Kolegium RIO) z dnia 29 grudnia 2011 r., Nr (...), w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w N. nr (...) z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w (...) Specjalnej Strefie Ekonomicznej (...) - obszar Gminy N. (dalej zwana uchwałą Rady). 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że jako podstawę prawną uchwały Rada Miejska wskazała art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.; dalej zwanej u.s.g.), według którego do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Powołała też art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej zwanej u.p.o.l.). Artykuł 7 ust. 3 upoważnia rady gmin do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych, niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.; dalej zwanej ustawą zmieniającą). Według Kolegium RIO te przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają radzie gminy uprawnień do zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości. 3. Organ nadzoru ustalił, że na podstawie delegacji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy i Miasta N. podjęła uchwałę Nr (...) z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w (...) Specjalnej Strefie Ekonomicznej (...) - Obszar Gminy N. Na mocy tej uchwały podmioty inwestujące w obszarze strefy położonym na terenie gminy uzyskały prawa do zwolnień podatkowych w okresie funkcjonowania strefy. 4. W odniesieniu do zakwestionowanej uchwały Rady Kolegium RIO uznało, że została podjęta bez podstawy prawnej. Kompetencja do wprowadzania zwolnień przedmiotowych nie może być bowiem utożsamiana z prawem do zawieszenia zwolnień wobec przedsiębiorców posiadających w tym zakresie prawa nabyte. Organ nadzoru wskazał, że z innych przepisów ustaw, m.in. z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) także nie wynikają uprawnienia rady gminy do zawieszenia prawa do zwolnień w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu nadzoru, trudna sytuacja ekonomiczna gminy wskazana w uzasadnieniu uchwały nie może być wystarczającym powodem uznania podjętej regulacji prawnej za zgodną z prawem. 5. Rada Miejska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na uchwałę Kolegium RIO zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską, mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego w tym zakresie; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 7 ust 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia zastosowanych ulg w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców. 6. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Kolegium RIO badając legalność uchwały zasadnie stwierdziło, iż wykracza ona poza materię wyznaczoną przepisami ustaw, powołanymi jako podstawa prawna uchwały. 8. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Sąd przytoczył treść art. 18 ust. 2 pkt. 8 u.s.g. oraz art. 7 ust. 2 i 3 u.p.o.l. i uznał, że powołane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogły stanowić podstawy prawnej do podjęcia zakwestionowanej uchwały, gdyż nie obejmują kompetencji rady gminy do zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu nadzoru, że zakwestionowana uchwała została podjęta bez podstawy prawnej, a norma określająca kompetencje rady gminy do wprowadzania podatkowych zwolnień przedmiotowych nie może stanowić podstawy do podejmowania aktów prawa miejscowego zawieszających takie zwolnienia podatkowe. Trafne jest stanowisko organu nadzoru, że z innych przepisów ustawowych także nie wynikają kompetencje rady gminy do zawieszenia prawa do zwolnień w podatku od nieruchomości. Podstawą taką nie może być przesłanka o charakterze faktycznym, czyli trudna sytuacja ekonomiczna gminy, przedstawiona w uzasadnieniu zakwestionowanej uchwały. Sąd podkreślił, że ocena taka uzasadniona jest również brzmieniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Uwypuklił, że artykuł 7 konstytucji wymaga od organu władzy publicznej, stanowiącego oraz stosującego prawo, do wylegitymowania się konkretną podstawą prawną do wkroczenia w sferę praw i wolności podmiotów usytuowanych na zewnątrz jego struktury organizacyjnej. Taką pozycję w rozpatrywanej sprawie zajmują przedsiębiorcy, będący adresatami przedmiotowej uchwały. Sąd stwierdził ponadto, że upoważnienia ustawowe do wydawania aktów normatywnych powszechnie obowiązujących, w tym aktów prawa miejscowego, należy interpretować ściśle. Sąd uznał, że rada gminy wprowadzająca aktem prawa miejscowego zwolnienia podatkowe, może je cofnąć na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., nie może jednak zawieszać zwolnień podatkowych. 9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Rada Miejska w N. zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji przez błędne zastosowanie wyrażające się bezpodstawnym przyjęciem, że przepisy te mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25 czerwca 2002 r., w tym zawieszenia prawa do ulg z niej wynikających na czas określony. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy do czasowego uchylenia, czyli zawieszenia, zastosowanych ulg w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej w drodze wykładni a contrario tych przepisów należy uznać, że skoro organ posiada uprawnienie do udzielenia ulgi, to również posiada uprawnienie na mocy tych samych przepisów do jej zmiany lub zawieszenia. W ocenie skarżącej Sąd dopuszczając możliwość uchylenia aktu prawa miejscowego z niezrozumiałych przyczyn nie dopuścił czasowego uchylenia obowiązywania aktu, co dowodzi wewnętrznej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 3) naruszenie art. 84 Konstytucji przez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącej zastosowanie ulg w zapłacie podatków stanowi wyjątek od zasady obowiązku opłacania podatków, więc wyjątek ten może być zniesiony bądź zawieszony w tożsamym trybie, w jakim go wprowadzono. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje. 10. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2014 r. Rada Miejska w N. podniosła, że uchwała z 2002 r. ustanawiająca zwolnienie z podatku od nieruchomości nie spełnia kryteriów wskazanych w pkt 3.1 (a) – (c) załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego. Ponadto nie została notyfikowana i zatwierdzona na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE. Od dnia akcesji pomoc udzielana na podstawie uchwały z 2002 r. stanowi zatem bezprawną pomoc publiczną. Zwrócono również uwagę na podobne stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2014 r., sygn. II FSK 3399/13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do oceny zasadności sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że co do zasady to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest zatem do badania tylko tych aspektów sprawy, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza natomiast, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 182/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Te ogólne uwagi były konieczne dla oceny zasadności podnoszonych argumentów zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie procesowym z 27 sierpnia 2014 r. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów odnoszących się do uchwały Rady Miasta w N. z 2002 r. Nie wskazuje się na jakiekolwiek naruszenie prawa wspólnotowego dotyczącego udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Ponadto w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów procesowych przez Sąd pierwszej instancji polegające na braku odniesienia się do kwestii legalności podjętej uchwały w 2002 r. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie może ustosunkować się do argumentacji zawartej w piśmie skarżącej z 27 sierpnia 2014 r. Nie jest też zasadne odwoływanie się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3399/13, w którym za uzasadnione uznano zarzuty procesowe – naruszenia art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania, czy zachodzą konstytucyjne cele uzasadniające ingerencję w prawa nabyte lub interesy w toku, a także uchylenie się od oceny bezprawności pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie uchwały z 2002 r. W rozstrzyganej sprawie, jak zaznaczono powyżej, zarzutów tego rodzaju nie podniesiono w skardze kasacyjnej. 13. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, m.in. w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2316/10, że wystarczające jest wskazanie określonego przepisu Konstytucji RP, z którym uchwała rady gminy jest sprzeczna, by wyeliminować ją z obrotu prawnego, zwłaszcza jeżeli sąd dochodzi do wniosku, że sprzeczność między treścią uchwały a określonymi przepisami ma charakter oczywisty. Bez znaczenia jest przy tym, czy w przepisach rangi ustawowej znajduje się przepis zakazujący radzie określonego działania czy też nie, skoro taki zakaz wynika wprost z Konstytucji. Przechodząc do analizy wskazanych przepisów Konstytucji należy podnieść, że pierwszy z nich (art. 2) wyraża powszechnie akceptowaną zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie, to podmiot uprawniony powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, nr 4, poz. 81). Ponadto wymaga ona, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej (por. wyrok TK z 2 marca 1992 r., K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6; wyrok NSA z 20 lipca 1993 r., SA/Wr 301/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 1, poz. 14). W sytuacji, gdy rada gminy w konkretnym przypadku wyraźnie przewidziała gwarancję niezmienności danej regulacji w określonej perspektywie czasowej, podmiot uprawniony ma prawo oczekiwać, że te gwarancje zostaną dochowane. W sprawie niniejszej Rada Miasta zmieniła reguły dotyczące podatku od nieruchomości nie wskazując na nadzwyczajne okoliczności usprawiedliwiające tą zmianę. Świadczy to o naruszeniu zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i dawało sądowi pierwszej instancji podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia takiego jak w zaskarżonym wyroku. Zasadność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji uzasadnia także treść art. 7 Konstytucji, wyrażająca zasadę legalizmu. Konsekwencją tej zasady w odniesieniu do organów samorządowych, stanowiących prawo miejscowe, jest prawna reglamentacja działalności prawodawczej, oznaczająca, że akty prawotwórcze powinny mieć legitymację w Konstytucji, zaś sposób wykorzystania przyznanych kompetencji nie jest wyrazem arbitralności ich działań, lecz wynikiem przekazanych uprawnień. Działania wyrastające poza ramy tych uprawnień pozbawione są zaś legitymacji. Nie ma tu więc pola dla decyzji samowolnych ani też nadmiernego marginesu swobody w działalności organu władzy publicznej (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Warszawa 2009, str. 57). 14. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawa rady gminy zarówno do wprowadzenia aktem prawa miejscowego zwolnienia podatkowego, jak i jego cofnięcia. Uznał, że powołane przepisy stanowią podstawę do wprowadzenia, jak i znoszenia zwolnień podatkowych. Uznał jednocześnie, że nie dają one podstawy do zawieszenia zwolnień podatkowych. Ustosunkowując się do tej kwestii trzeba wyraźnie określić, co należy rozumieć pod pojęciem "zawieszenia" zwolnienia. Jeżeli bowiem przyjąć, że ma ono, tak jak w rozpoznawanej sprawie, odnosić się wyłącznie do tych podmiotów, które już nabyły prawo do zwolnienia, to należy podzielić pogląd sądu, że co do zasady tego rodzaju czasowe uchylenie obowiązywanie aktu prawa miejscowego jest niedopuszczalne. Z treści uchwały nr (...) Rady Miejskiej w N. z dnia 30 listopada 2011 r. wynika wprost, że zawieszenie prawa do zwolnień w podatku od nieruchomości odnosi się do podmiotów, posiadających uprawnienia w oparciu o prawa nabyte na mocy uchwały z 2002 r. Co do zasady tego rodzaju "zawieszenie" zwolnienia w podatku od nieruchomości narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, chyba że nastąpiłyby nadzwyczajne okoliczności, które wyłączałyby stosowanie zasad wynikających z powołanych przepisów. 15. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP poprzez pominięcie tego, że obowiązek opłacania podatków ciąży na wszystkich podmiotach, zaś stosowanie ulg w zapłacie podatków stanowi wyjątek, który może zostać zniesiony bądź zawieszony w trybie tym samym z tym w jaki został zastosowany. Zgadzając się co do zasady z możliwością wprowadzania i znoszenia ulg w podatkach lokalnych przez radę gminy nie można jednak zapominać o poszanowaniu praw nabytych. Skoro sama rada gminy wprowadza zwolnienia z podatku od nieruchomości na określony czas, to oznacza, że przed jego upływem nie może ich likwidować dla podmiotów, które prawo do tego zwolnienia już nabyły. Prawdą jest, że art. 84 Konstytucji statuuje powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a odzwierciedleniem tego obowiązku jest zasada władztwa finansowego państwa. Niemniej nie może ujść uwadze fakt, że działania państwa w sferze prawa podatkowego muszą odbywać się w granicach wyznaczonych standardem demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą przyzwoitej legislacji, czego w działaniach Rady zabrakło. W efekcie konfrontacji reguł wynikających z art. 84 i z art. 2 Konstytucji na tle stanu faktycznego tej sprawy należy dojść do wniosku, że choć nie można w świetle art. 84 Konstytucji mówić o "prawie do ulgi", to w przypadku wprowadzenia ulgi prymat zyskuje zasada ochrony interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji. Władztwo finansowe państwa nie może naruszać więc innych wartości objętych ochroną konstytucyjną i w tym zakresie nie jest nieograniczone. Prawodawca, w tym przypadku rada gminy, posiada w ramach przyznanego upoważnienia ustawowego (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.), znaczną swobodę w określaniu warunków skorzystania ze zwolnień podatkowych. Rada gminy korzystając z tej swobody przyznała określonym podmiotom przedmiotową ulgę na określony czas. Weryfikacja tej ulgi, choć dopuszczalna, może odbywać się jedynie z poszanowaniem wyżej opisanych zasad wynikających z Konstytucji. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Rada nie może tej ulgi pozbawiać podmiotów uprawnionych przed upływem czasu, na jaki została ona przyznana. Jak wskazano już powyżej, naruszałoby to bowiem konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa (demokratycznego państwa prawa) oraz zasadę legalizmu. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.