II FSK 2316/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 255/10 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na uchwałę Rady Gminy N. z dnia 19 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Gminy N. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, III SA/Wr 255/10, w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka") na uchwałę Rady Gminy N. z 19 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (dalej jako: "uchwała z 2007 r.") stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: 25 czerwca 2002 r. Rada Gminy i Miasta N. podjęła uchwałę Nr [...] (dalej jako: "uchwała z 2002 r.") w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy N. (dalej jako: "strefa"). Powyższy akt został uchylony w całości późniejszą uchwałą z 2007 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zażądał stwierdzenia nieważności uchwały z 2007 r. W ocenie autora skargi wskazany akt naruszał "interesy w toku" spółki, co pozostawało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78 poz. 483) i uzasadniało zaskarżenie do sądu administracyjnego uchwały z 2007 r. ze względu na naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (jednolity tekst: Dz. U z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. – dalej jako "u.s.g."). 4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchwała z 2002 r. jednoznacznie przewidywała w § 1 całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości – przez cały czas funkcjonowania strefy – mieszczące się w jej granicach (położone na obszarze Gminy N.) grunty, wraz z budynkami i budowlami. W § 2 uchwały z 2002 r. równie jednoznacznie przesądzono, że zwolnienie to stanowi pomoc publiczną. W świetle takiej redakcji § 1 sąd uznał, że nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że norma dotyczyła zwolnienia przedmiotowego i powszechnego Obowiązywało ono bowiem wszystkie grunty gminy wraz z budynkami i budowlami objęte wskazana strefą, niezależnie od tego, kto na tych gruntach podjął działalność gospodarczą. Wskazane zwolnienie miało pełne uzasadnienie normatywne -przede wszystkim w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". Przepis ten, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, stanowi z kolei ewidentny przejaw realizacji zasady wynikającej z art. 168 Konstytucji RP, dopuszczającym wszak – w granicach szczegółowych rozwiązań ustawowych – możliwość regulacji przez organy samorządu terytorialnego materii podatków i opłat lokalnych. Nabyte uprawnienie do zwolnienia w całości z podatku od nieruchomości, wynikające z materialnych przepisów prawa miejscowego, zawartych w uchwale z 2002 r., zostało w całości wyłączone na mocy uchwały z 2007 r. Z uwagi na powyższe sąd skonstatował, iż w rozumieniu art. 101 u.s.g. spółka ma bez wątpienia interes prawny, do kwestionowania legalności późniejszej uchwały. Sąd osobno zajął się także oceną legalności zaskarżonego aktu prawa miejscowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, pełna aprobata stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 6 lipca 2004 r. (P 14/03) nie wykluczałaby – mimo to – dopuszczalności uchylenia uchwały z 2002 r. w wypadku takiej zmiany stanu prawnego, która przewidywałaby wprost taką możliwość. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że gmina powinna wskazać przepis uzasadniający skuteczne przerwanie "interesu w toku", mimo spełnienia przez zainteresowany podmiot przesłanek ochrony nabytego prawa, a nie – jak przyjmuje strona przeciwna – że to skarżąca spółka powinna wskazać przepis zabraniający pozbawienia jej "interesu w toku" (prawa nabytego). Sąd nie podzielił argumentów gminy przedstawianych w tym zakresie. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony przeciwnej, podstawy do legalnego uchylenia uchwały z 2002 r. sąd nie dopatrzył się również w fakcie uchylenia art. 13 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej jako "u.s.s.e."), co zostało dokonane nowelą z dnia 2 października 2003 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Uchylony przepis stanowił, że "W okresie, na jaki ustanowiono strefę, zasady i wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie ustawy nie mogą ulec zmianie na niekorzyść przedsiębiorców ..." Norma dotyczyła zatem pomocy udzielanej na podstawie u.s.s.e., np. przewidywanego w art. 12 zwolnienia od podatku. Wyeliminowanie z obrotu art. 13 u.s.s.e. umożliwiałoby zatem uchylenie przysługujących wcześniej zwolnień w zakresie tego podatku. Derogowanie tego przepisu nie uprawnia natomiast absolutnie do pozbawienia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości dotychczasowych beneficjentów, którzy prawo to wywodzą wszak – w rozpoznawanym przypadku – nie z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, lecz z uchwały z 2002 r. wydanej – prawidłowo, co sąd podkreślił – na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji skonkludował, iż brak było wystarczających podstaw normatywnych, które uzasadniałyby możliwość pozbawienia inwestorów strefy realizacji podjętych przez nich, a będących w toku "interesów", w rozumieniu, jaki nadał temu pojęciu Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. (P 14/03). Sąd uznał, iż podjęcie w 2007 r. – mimo braku podstaw ku temu – zaskarżonej uchwały narusza zasady wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji, w których to przepisach zadeklarowano, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nakładając jednocześnie na wszystkie organy władzy publicznej (także zatem na organy jednostek samorządu terytorialnego) powinność działania na podstawie i w granicach prawa. Sąd wyeksplikował, że nie do pogodzenia z tymi zasadami jest podejmowanie przez organy gminu aktów prawa miejscowego w sposób podważający zaufanie ich potencjalnych adresatów do państwa i stanowionego w tym państwie prawa, zwłaszcza zaś w zakresie uzasadnionego oczekiwania stabilności tego prawa w granicach czasowych wyznaczonych przez samego, legitymowanego do tego prawodawcę. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnione jest twierdzenie, że kontrolowana uchwała z 2007 r. narusza ostatnio wymienione przepisy Konstytucji. Uchybienie normom konstytucyjnym upoważnia natomiast do końcowej oceny, iż naruszenie to jest istotne, co z kolei obligowało sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu prawa miejscowego, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 147 p.p.s.a. 5. Powyższy wyrok Rada Miejska zaskarżyła w całości zarzucając jemu w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie wyrażające się bezpodstawnym przyjęciem, iż powyższe przepisy mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską w N. mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego uchwalonego uchwałą z 2002 r., 2/ naruszenie prawa materialnego tj. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), dalej jako: "ustawa nowelizująca", w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem iż powyższe przepisy nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zastosowanych ulg w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców, pomimo iż z treści powyższych norm takiej wykładni nie da się wyprowadzić, 3/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się bezzasadnym twierdzeniem, iż powyższy przepis nie może stanowić subsydiarnej podstawy do uchylenia uchwały z 2002 r., 4/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 101 u.s.g. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się bezpodstawnym uznaniem, iż skarżący posiada interes prawny w stwierdzeniu nieważności zaskarżonej uchwały z 2007 r., mimo iż z poprzednich wyroków tego samego sądu administracyjnego wynikało jednoznacznie, iż sporna uchwała nie wywołuje negatywnych skutków prawnych dla skarżącego na gruncie indywidualnych postępowań podatkowych oraz nie stanowi podstawy do określania zobowiązania podatkowego skarżącemu w sposób odmienny niż ten wynikający z uchwały z 2002 r. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie pierwszego ze stawianych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ich autor w istocie nie kwestionuje naruszenia przez radę gminy przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji, a jedynie to czy przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę do unieważnienia uchwały rady gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sądy administracyjne są uprawnione do kontroli konstytucyjności aktów prawa miejscowego, rozpatrując konkretną sprawę administracyjną. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym wystarczające jest wskazanie określonego przepisu Konstytucji, z którym uchwała rady gminy jest sprzeczna, by wyeliminować ją z obrotu prawnego, zwłaszcza, jeżeli sąd dochodzi do wniosku, że sprzeczność między treścią uchwały a określonymi przepisami ma charakter oczywisty. Bez znaczenia jest przy tym, czy w przepisach rangi ustawowej znajduje się przepis zakazujący radzie określonego działania czy też nie, skoro taki zakaz wynika wprost z Konstytucji. Konstytucja jak i ustawa są aktami normatywnymi powszechnie obowiązującymi, jakkolwiek o różnej pozycji hierarchicznej. Konflikt ten rozstrzygany jest w judykaturze zgodnie z zasadą lex superior derogat legi inferiori, co w określonych sytuacjach wprost obliguje sąd do zastosowania przepisów Konstytucji. Przechodząc do analizy wskazanych przepisów Konstytucji należy podnieść, że pierwszy z nich (art. 2) wyraża powszechnie akceptowaną zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, nr 4, poz. 81). Ponadto wymaga ona by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej (por. wyrok TK z 2 marca 1992 r., K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6; wyrok NSA z 20 lipca 1993 r., SA/Wr 301/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 1, poz. 14). Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa nie oznacza nienaruszalności i niezmienności uregulowań, w tym zwłaszcza uregulowań korzystnych dla określonej kategorii podmiotów. Nie ma ona bowiem charakteru absolutnego. Z zasady tej nie wynika przecież, że każdy adresat norm prawnych może zasadnie sądzić, że unormowanie jego praw i obowiązków nie ulegnie w przyszłości zmianie na jego niekorzyść. W sytuacji jednak, gdy prawodawca (rada gminy) w konkretnym przypadku wyraźnie przewidział gwarancję niezmienności danej regulacji w określonej perspektywie czasowej, obywatel ma prawo oczekiwać, że te gwarancje zostaną dochowane. W sprawie niniejszej strona skarżąca między innymi dlatego przeniosła swoje interesy gospodarcze do K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości, że w uchwale z 2002 wprowadzono zapewnienie, że do końca okresu funkcjonowania w tej strefie nie będzie obowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości. Horyzont czasowy funkcjonowania w strefie został ściśle określony, w związku z czym tylko nadzwyczajne okoliczności mogłyby uzasadniać odstąpienie od zapisanych w uchwale gwarancji. Zmieniając te reguły w uchwale z 2007 r. rada gminy nie wskazała na żadne uzasadnione względy nie mówiąc już o względach nadzwyczajnych. Świadczy to w sposób oczywisty o naruszeniu wskazanej wyżej zasady i dawało sądowi pierwszej instancji podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia takiego jak w zaskarżonym wyroku. Zasadność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji uzasadnia także, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, treść art. 7 Konstytucji, wyrażająca zasadę legalizmu. Konsekwencją tej zasady w odniesieniu do organów samorządowych, stanowiących prawo miejscowe, jest prawna reglamentacja działalności prawodawczej, oznaczająca, że akty prawotwórcze powinny mieć legitymację w Konstytucji, zaś sposób wykorzystania przyznanych kompetencji nie jest wyrazem arbitralności ich działań, lecz wynikiem przekazanych uprawnień. Działania wyrastające poza ramy tych uprawnień pozbawione są zaś legitymacji. Nie ma tu więc pola dla decyzji samowolnych ani też nadmiernego marginesu swobody w działalności organu władzy publicznej (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Warszawa 2009, str. 57). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Istotę tych przepisów należy odczytywać w ten sposób, że drugi ze wskazanych przepisów dawał upoważnienie radzie gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej i co oczywista ich znoszenia (uchylania) ale w sposób zgodny z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Nie mógł w związku z tym stanowić podstawy do uchylenia uchwały z 2002 w części dotyczącej nabytego prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości przez wskazanych tą uchwałą beneficjentów. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, który uchylił art. 13 u.s.s.e. Po pierwsze, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, regulacja zawarta w art. 13 dotyczyła wyłącznie pomocy udzielanej na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym nie mogła stanowić podstawy prawnej do podjęcia przedmiotowej (z 2007 r.) uchwały przez radę gminy. Nadto zwolnienie w podatku od nieruchomości przewidziane w uchwale z 2002 r. nie tylko zachowuje swoją pierwotną podstawę prawną, ale także miałoby uzasadnienie na gruncie aktualnego prawa, w tym na gruncie ustawy aktualizującej. Po wtóre wskazany wyżej przepis ustawy nowelizującej miał odpowiednio długie vacatio legis i nie pozbawiał wprost beneficjentów przyznanej pomocy, jak przedmiotowa uchwała rady gminy, a jedynie uchylał przyjętą wcześniej zasadę niedziałania na niekorzyść przedsiębiorców posiadających ważne zezwolenie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 101 u.s.g., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadanie przez skarżącego interesu prawnego do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może nasuwać żadnych wątpliwości. Przede wszystkim należy zauważyć, że decydujące (przesądzające) kryterium do uzyskania legitymacji skargowej wynika z art. 50 § 1 p.p.s.a., który formułuje pojęcie legitymacji skargowej o charakterze uniwersalnym, w odniesieniu do wszystkich aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Tak więc legitymacja skargowa podmiotu wnoszącego skargę we własnym interesie prawnym zawierać musi w sobie dwa elementy. Skarżący musi mieć interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem, na normach administracyjnego prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, kształtujących istotę sprawy administracyjnej oraz interes prawny w doprowadzeniu zaskarżonego aktu lub czynności do stano zgodności z obiektywnym porządkiem prawnym (por. T. Woś w: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, str. 312). W sprawie niniejszej obie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione, bowiem interes prawny strony wynika wprost z nabytego prawa do ulgi podatkowej, którego zaskarżona uchwała ją pozbawiła. W związku z tym w jej interesie leży wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego i przywrócenie stanu poprzedniego jako zgodnego z obiektywnym porządkiem prawnym. Nie można podzielić wywodów strony skarżącej, że o braku interesu prawnego strony przeciwnej świadczy wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 98/10, który uznał, że uchwała z 2007 r. będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie wywołuje wobec skarżącej skutków prawnych. Orzeczenie to ma incydentalny charakter, dotyczy wyłącznie określonego roku podatkowego i nie odnosi się do istoty sprawy niniejszej. Nie można więc zasadnie wywodzić, że tym orzeczeniem, nieistniejącym w dacie wnoszenia skargi w sprawie niniejszej, skarżąca została niejako "pozbawiona" interesu prawnego w tej sprawie. Interes prawny ma charakter obiektywny i uzasadniony przepisem prawa, a nie treścią orzeczenia sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu co do wywodów skargi kasacyjnej zawartych w jej uzasadnieniu na temat legitymacji procesowej gminy w procesie sądowoadministracyjnym stwierdza, że upoważnienie do reprezentowania gminy przez radcę prawnego R. P. zostało wydane stosowną uchwałą przez radę gminy, będącą organem gminy. W istocie więc upoważnienie do występowania w sprawie niniejszej pochodzi od podmiotu uprawnionego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).