I SA/Ol 414/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. w Olsztynie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2004r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.06.2004r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do marca 2002r.i miesiąc czerwiec 2002r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za miesiące kwiecień i maj 2002r. oraz uchylił decyzję organu w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za miesiące od lipca do października 2002r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące listopad i grudzień 2002r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano, że podatnik w miesiącach od sierpnia do grudnia 2002r. nie zaewidencjonował czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 obrotu: – w miesiącach wrzesień - grudzień 2002r. z tytułu wykonania usług odpłatnego udostępniania automatu do gier zręcznościowych (lotki), – w miesiącu sierpniu 2002r. z tytułu wykonania usług odpłatnego udostępniania graczom stołów bilardowych, – w miesiącu wrześniu 2002r. sprzedaży samochodu ciężarowego I, – w miesiącach od sierpnia do listopada 2002r. sprzedaży usług gastronomicznych opodatkowanych stawką VAT 7% (posiłki) i 22% (napoje, alkohol). – w miesiącu grudniu 2002r. sprzedaży usług gastronomicznych opodatkowanych stawką VAT 7% (posiłki) i 22% (napoje, alkohol) w zaniżonej wysokości. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku nie wykazał zakupu co najmniej 161 sztuk osłon "[...]". Nieprawidłowości w zakresie wysokości zakupu i sprzedaży skutkowały przyjęciem, iż podatnik nierzetelnie deklarował obroty i podatek należny za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r. Organ podatkowy uznał, iż wystąpiły przesłanki do szacowania obrotu w oparciu o art. 23 par.1 i par.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Podstawę opodatkowania działalności gastronomicznej oraz usług udostępniania graczom stołów bilardowych określono w drodze oszacowania. W zakresie sprzedaży napojów, wody mineralnej i piwa kuflowego zastosowano marżę ustaloną jako różnicę między stosowaną przez podatnika ceną sprzedaży z 31.12.2002r., a ceną zakupu wynikającą z faktur zakupu. Wartość usług odpłatnego udostępniania graczom stołów bilardowych z tytułu organizacji turnieju bilardowego w miesiącu sierpniu 2002r., przyjęto zgodnie z żądaniem W. S. zawartym w odwołaniu z dnia 12.11.2003r w wysokości 450 zł (9 godz. x 5 stołów x 10 zł). Obrót ze sprzedaży piwa butelkowego, alkoholu powyżej 18 %, napojów o zawartości alkoholu do 4,5% i powyżej 4,5% oraz napojów "[...]" określono w oparciu o najniższą marżę stosowaną w 2002r., w lokalach gastronomicznych na terenie O. tj. w wysokości 83,04%. Natomiast obrót uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania automatu do gier zręcznościowych (lotki) przyjęto na podstawie rozliczeń miesięcznych z właścicielem automatu, wstawionego do lokalu podatnika. Organ podatkowy I instancji stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów: – w miesiącach od lipca do października 2002r. artykułów spożywczych, – w miesiącach lipiec i październik 2002r. proszku do prania i odzieży, – w miesiącach sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r. paliwa do samochodu P., nie będącego własnością strony od dnia 8.08.2002r. Organ I instancji ocenił, iż zakupy te służyły prywatnym celom W. S. i dlatego w świetle art.22 ust. I ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn. zm. określanej dalej jako updof), jako nie związane z przychodem, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Ponadto dokonał przyporządkowania zakupów środków trwałych (stołów bilardowych i oprzyrządowania) oraz towarów nabytych z przeznaczeniem na nagrody w zorganizowanym turnieju bilardowym, błędnie ujętych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Za sporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwestie uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne, jak też sposób oszacowania podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Za bezsprzeczne uznał, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 obrotu ze sprzedaży: usług odpłatnego udostępniania automatu do gier zręcznościowych (lotki), usług odpłatnego udostępniania graczom stołów bilardowych a nadto obrotu i podatku należnego ze sprzedaży samochodu ciężarowego I., a także w ewidencji zakupu, nie wykazał zakupu co najmniej 161 sztuk osłon "[...]". Zaniżył również obrót i podatek należny z usług gastronomicznych. Tym samym organ odwoławczy uznał, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla celów podatku od towarów i usług nie jest rzetelna, tzn. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu w zakresie obrotu osiągniętego w okresie od sierpnia do listopada 2002r. Stwierdził jednakże, iż nie wystąpiły przesłanki do szacowania obrotu w oparciu o art.23 ordynacji i podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, iż zgodnie z art.23 par.1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis par.2 art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym żadna z metod wymienionych w art. 23 par.3 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ I instancji błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce szacowanie obrotu, albowiem w ustalonym stanie faktycznym taką podstawę prawną stanowi art. 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Za uzasadnione organ II instancji uznał przyjęcie kwoty sprzedaży w wysokości 450 zł (9 godz. x 5 stołów x 10 zł). z tytułu wynajmu stołów w trakcie zorganizowanego turnieju w miesiącu sierpniu 2002r tj. w wysokości zgodnej z żądaniem podatnika zawartym w odwołaniu z dnia 12.11.2003r Stwierdził też, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący zawyżenia kwoty obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu stołów w czasie tego turnieju. W związku z tym, iż w toku prowadzonego postępowania podatnik nie odpowiadał na wezwania o sprecyzowanie wartości sprzedaży uzasadnione było przyjęcie sprzedaży w wysokości zgodnej z żądaniem podatnika zawartym w wyżej wymienionym odwołaniu. Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży samochodu ciężarowego I organ odwoławczy stwierdził, iż decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że do chwili sprzedaży samochód ten był w użytkowaniu podatnika, które miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.0l.2000r. sygn. III SA 8299/98 wskazał, iż nie ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych nie zwalniało użytkującego środek trwały do prowadzonej działalności gospodarczej z konieczności zapłaty podatku z tytułu jego odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż brak ważnego dowodu rejestracyjnego w świetle przepisów ustawy o VAT nie pozbawiał go prawa do odliczenia podatku z faktury dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego. Nie miało zatem zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ podmiotowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup samochodu. Według organu II instancji częstowanie napojami, piwem i alkoholem klientów w ramach promocji lokalu jest świadczeniem usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, które zgodnie z art.2 ust.3 pkt 1 i 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na art.15 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania jest obrót. W myśl ust.3 w/w przepisu podstawą opodatkowania czynności określonych w art.2 ust. 3 jest wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne i zgodne z regulacją art. 15 ustawy o VAT uznał przyjęcie przez organ I instancji do określenia obrotu ze sprzedaży piwa butelkowego, alkoholu powyżej 18 %" napojów o zawartości alkoholu do 4,5% i powyżej 4,5% oraz napoju "[...]", najniższej marży w wysokości 83,04%., stosowanej w 2002r., w lokalach gastronomicznych na terenie O. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na wyżej wskazaną decyzję, W. S. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa. Zarzucił naruszenie art.121, 122, 125 par.1 art.187 par.1 ordynacji podatkowej oraz art.25 ust. 1 pkt.3 i ust.2 pkt. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym w związku z art.22a ust.1 updof, a także art.15 ust.3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego. Stwierdził, że jeżeli turniej bilardowy miał miejsce, to musiał się rozgrywać wg ustalonych zasad. Zasady te wynikały z tabeli Polskiego Związku Bilardowego. Konsekwencją przyjętego systemu był czas użytkowania stołu i należna opłata w wysokości 150 zł brutto. Wyżej wymieniona tabela została załączona przez skarżącego do uzupełnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 16.06.2004r. Tym samym W.S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej pominięcie treści uzupełnienia odwołania przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Rozwijając kolejny zarzut wywodził, iż zakupiony przez niego samochód I. nie spełniał kryteriów definicji środka trwałego zawartej w art.22a ust. 1 updof w związku z tym, że nie posiadał aktualnego dowodu rejestracyjnego, a tym samym nie był zdatny do użytku. Zdaniem skarżącego fakt wykorzystywania samochodu dla celów działalności gospodarczej i odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych a także wystawienie przez sprzedawcę faktury VAT nie oznaczało, że pojazd spełniał kryteria środka trwałego. Skarżący zarzucił również, iż nie było podstaw do określenia przychodu z tytułu usług gastronomicznych świadczonych nieodpłatnie oraz na potrzeby reprezentacji i reklamy na podstawie art.2 w związku z art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, z jego wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 28.03.2003r. nie wynika aby towarem wydawanym w ramach promocji był inny alkohol poza piwem. Nie zgodził się z ustaleniem organu II instancji, że miało miejsce nieodpłatne wydawanie markowych alkoholi, napojów typu "[...]" czy napojów z zawartością alkoholu. Zarzucił też brak przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania mającego na celu określenie rozmiarów i okresu promocji. Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do ustalenia, które faktury dokumentowały zakup towarów przeznaczonych na poczęstunek dla uczestników turnieju. Nie zgodził się również z porównaniem jego nowo otwartego lokalu na obrzeżach O. do lokali, których marżą posłużono się przy określaniu wartości sprzedaży. Reasumując skarżący zarzucił dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, sposób ustalenia przez organ I instancji wartości przychodów nosił wszelkie znamiona szacunku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Badanie zaskarżonej przez W. S. decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zgodnie z art. 210 par.1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracji stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. Wymogi określone w w/w przepisie dotyczą również organu drugiej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego niezasadnego, zdaniem skarżącego, opodatkowania samochodu ciężarowego I. należy stwierdzić, że argumentacja przywołana przez organ odwoławczy nie wskazuje na naruszenie prawa materialnego wskazywane w skardze. Według skarżącego zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu marki I., ponieważ zakupiony przez niego pojazd nie spełniał kryteriów definicji środka trwałego zawartej w art.22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ był niezdatny do użytku nie posiadając aktualnego dowodu rejestracyjnego. Art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc w dacie wystawienia faktury dokumentującej nabycie pojazdu I., stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art.25 ust.2 pkt. 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art.21 ust. 3 ustawy o VAT (to znaczy tych, które podatnik na podstawie odrębnych przepisów zaliczył do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). Zatem dla oceny możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku istotne jest to czy wydatek na nabycie pojazdu mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując nawet argumentację podatnika, że nabyty przez niego pojazd nie spełniał kryteriów środka trwałego należałoby stwierdzić, że przewidziane w art.25 ust.2 pkt 1 ograniczenie nie ma zastosowania w tym przypadku, bowiem wyjątek od reguły wynikającej z art.25 ust.1 pkt 3 nie dotyczy wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Nie można więc mówić o naruszeniu tego przepisu. Nie można zgodzić się z twierdzeniami podatnika, że pojazd ten służył jego prywatnym celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Twierdzeniom takim przeczy fakt, że zakupiony został na firmę A (zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez "[...]"Fundusz Leasingowy) a także zeznania samego podatnika, który w przesłuchaniu z dnia 28 marca 2003 r. oświadczył, że wykorzystuje ten pojazd do prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, za zaliczeniem samochodu I. do przedmiotów użytkowanych przez W.S. w prowadzonej działalności gospodarczej, przemawia również fakt dokonania przez niego odliczenia podatku naliczonego od zakupu części przeznaczonych do naprawy tego pojazdu. Skoro zatem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup samochodu I., to do sprzedaży tego pojazdu nie stosuje się zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że decydujące znaczenie miał fakt, że do chwili sprzedaży pojazd był użytkowany przez podatnika, a użytkowanie to miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafny jest przy tym argument zawarty w zaskarżonej decyzji, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak ważnego dowodu rejestracyjnego nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktury dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego. Nie będąc związany zarzutami skargi sąd nie mógł jednak nie dostrzec, że organ drugiej instancji nie rozważył transakcji zbycia pojazdu I. w kontekście art.234 ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji wydaną dnia 29.10.2003r. organ odwoławczy, jako jedną z podstaw uchylenia wskazał konieczność zbadania tej transakcji pod względem skutków w podatku od towarów i usług. Potrzebę zbadania tej okoliczności wywiódł z faktu ujawnienia się w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. faktu nabycia tego pojazdu przez podatnika. Organ pierwszej instancji nie obejmował zakresem rozpoznania tej kwestii. Art.234 ordynacji stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą tego zakazu jest stworzenie stronie gwarancji procesowych, że w konsekwencji złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. W rozważanej sprawie zaskarżona skargą decyzja niewątpliwie nie pogarsza sytuacji podatnika w stosunku do decyzji z 16.06.2004 r. ale z pewnością pogarsza jaw porównaniu z decyzja z dnia 29.10.2003 r. a przecież uruchomiając tryb odwoławczy od pierwszej wydanej w sprawie decyzji podatnik miał prawo liczyć na to, że pogorszenie to nie nastąpi. Wskazywano w orzecznictwie, że jeżeli organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius, to rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się ma obowiązek wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art.234 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6.02.1989 r. IV SA 1101/88 ONSA 1989, nr 2, poz.7l). Dyskusyjna jest kwestia, czy zakaz reformationis in peius ma zastosowanie w sytuacji gdy organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjna, w wyniku której organ pierwszej instancji ponownie rozpatruje sprawę. Niezależnie od dyskusyjności tego zagadnienia sytuację taką należy rozważać również w kontekście zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 ordynacji. Ponieważ jednak tych zagadnień proceduralnych, mających doniosłe znaczenie dla podatnika, organ odwoławczy nie podjął i nie rozważył sprawy w tym zakresie, sąd nie może wypowiadać się w tej kwestii z uwagi na posiadanie uprawnień wyłącznie kontrolnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie poddać analizie poruszone wyżej zagadnienia. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, za nietrafny należy uznać zarzut bezpodstawności przyjęcia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dawały podstawę do przyjęcia, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna i stanowiły podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Organy podatkowe wskazały w sposób przekonujący, że zapisy dokonywane w ewidencji dla potrzeb podatku VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Już w odwołaniu od decyzji z dnia 29.10.2003r. podatnik podnosił, że częstował niektóre osoby piwem i stawiał im drinki czyniąc to w ramach promocji Podobnie co do przeprowadzonego turnieju bilardowego twierdził, że przedsięwzięcie to odbywało się w ramach promocji. Nie twierdził przy tym, że znalazło to odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji. Nie ulega też wątpliwości, że nie został ujęty w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT obrót z tytułu sprzedaży usług odpłatnego udostępniania automatu do gier zręcznościowych. W zakresie ustalenia wysokości obrotu z tytułu obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu stołów w trakcie turnieju zgodzić się należało z twierdzeniem podatnika, że nie zgłaszał żądania by przyjąć jako wartość sprzedaży z tego tytułu przyjąć kwotę 450 zł. Faktycznie bowiem trudno potraktować jako żądanie wyliczenie zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 29.10.2003 r. Brak dostatecznych podstaw do uznania, że to co przytaczane jest jako argument przeciwko określeniu wartości sprzedaży, traktować jako żądanie, zwłaszcza przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatnik odmawiał współpracy i nie udzielił informacji dotyczących obrotu w tym zakresie. Stosownie do art.23 par.2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że niektóre dane przyjęte w niniejszej sprawie, niezbędne do ustalenia obrotu noszą cechy szacowania. Przykładem może być przyjęcie cen z cennika na lustrze zastanego w trakcie oględzin lokalu w styczniu 2003 r. przy jednoczesnym przyjęciu, że pochodziły prawdopodobnie z 31.12.2003r. w związku z czym obowiązywały w 2002 r. Podatnik nie twierdził, że były to ceny obowiązujące w 2002 r., co więcej podnosił, że były to ceny wyłącznie dotyczące zabawy sylwestrowej. W związku z tym wnioskowanie organów podatkowych co do ich obowiązywania było ewidentnym szacowaniem, gdyż nie było jakiegokolwiek dowodu, iż cennik obowiązywał przez 2002 r. W wyroku z dnia 11 maja 1995 r. NSA stwierdził, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.11 ust.l ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (S.A./Bk 75/95, Mon.Pod.1995 r., nr.11 s.339-341). Stwierdzenie braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy natomiast wykazał niekonsekwencję, gdyż z jednej strony stwierdza brak współpracy ze strony podatnika i nieudzielanie przez niego koniecznych informacji, z drugiej zaś strony przyjmuje, że mimo to księgi podatkowe i wyjaśnienia podatnika wystarczają do określenia podstawy opodatkowania. Jest to nie dająca się pokonać sprzeczność. Przepis art.15 ust.3 ustawy i VAT, który został przyjęty przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia, ze swej istoty stanowi o tym, że ustalanie podstawy opodatkowania odbywa się w drodze szacowania, gdyż wprowadza element ocenny wynikający z porównywania i analizy cen stosowanych bądź w obrotach z głównym odbiorcą lub według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Przepis ten określa ściśle metody określenia obrotu, zatem nie jest możliwe od odstąpienie od jego stosowania. Nie uznając więc argumentu podatnika, iż nie było podstaw do stosowania art.23 ordynacji ani też art. 15 ust 3 ustawy o VAT zgodzić się należy, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, organ I instancji dokonał szacowania obrotu. Przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji tych samych ustaleń jakie poczynił organ pierwszej instancji, przy zastosowaniu innego przepisu nie jest trafne. Konieczne jest bowiem dokonanie ustaleń co do zakresu obrotu w części dotyczącej działań o charakterze promocyjnym (reklamowym) a także tych, które dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży niepromocyjnej. Brak dostatecznych danych po dokonaniu tych ustaleń może dać efekt w postaci ustalenia wartości obrotu na podstawie art. 15 ust.3 ustawy o VAT w stosunku do świadczenia usług o charakterze promocyjnym i nieodpłatnego przekazywania towarów natomiast w części oraz w części odnoszącej się do sprzedaży zastosowanie znajdzie art.23 ordynacji. Nie można uznać za całkowicie bezzasadny zarzutu dotyczący naruszenia art. 122 ordynacji. Wprawdzie przyznać trzeba, że organy podatkowe podjęły wiele starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak pozostały kwestie nie wyjaśnione dostatecznie dokładnie. Odnosi się to choćby do cennika, który stanowił podstawę ustaleń a także podnoszonej przez podatnika kwestii ustalenia zakresu i okresu w jakim przekazywał nieodpłatnie zakupione towary. Podatnik kilkakrotnie udzielał wyjaśnień i od dociekliwości osoby przesłuchującej zależało w znacznej mierze uzyskanie niezbędnych informacji. Twierdzenie o braku współpracy podatnika nie do końca jest bowiem słuszne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie ponowne przesłuchanie strony w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności podnoszonych w skardze dotyczących w szczególności sprzedaży napojów i alkoholi. i przekazywania ich nieodpłatnie. Brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do podnoszonych przez podatnika W toku postępowania argumentów, iż półpostumenty nie ujęte w ewidencji zakupu pochodziły z własnej produkcji podatnika. Nie pozwała to dokonać prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie Brak ten stanowi naruszenie art..210 par.1 pkt.6 Ordynacji. Za nie mający dostatecznych podstaw należy uznać zarzut naruszenia art.121 ordynacji podatkowej, gdyż jest on efektem nie popartych dowodami przypuszczeń. Podobnie nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia określonej w art. 125 par.1 zasady szybkości i prostoty postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedna z przyczyn przedłużania się postępowania były działania samego podatnika nie odbierającego korespondencji w wielu przypadkach a także udzielanie przez niego mało precyzyjnych wyjaśnień. Natomiast zarzucane naruszenie art.187 par.1 ordynacji miało miejsce, gdyż nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Dotyczy to w szczególności braku wyjaśnienia kwestii zakupu ( czy produkcji) półpostumentów. Stwierdzone naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania, w związku z czym na podstawie art.145 par par.1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. zaskarżona decyzja została uchylona. Z uwagi na uwzględnienie skargi, sąd na podstawie art.152 P.p.s.a orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art.220 P.p.s.a