I SA/Ol 414/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, 1. oddala skargę, 2. zasądza na rzecz radcy prawnego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem wynagrodzenia za udzieloną z urzędu pomoc prawną, podwyższając tę kwotę o stawkę należnego podatku od towarów i usług, a nadto kwotę 17 (siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2006 r. M.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazał, że odbywa karę pozbawienia wolności. Nie posiada pracy ani majątku, a powrót do społeczeństwa umożliwiłoby Mu uzyskanie zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 2001 w łącznej kwocie 187.004,26 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że przyczyną powstania zaległości nie były nadzwyczajne okoliczności o charakterze zdarzeń losowych, lecz stwierdzone w toku postępowania kontrolnego świadome, niezgodne z prawem działanie podatnika polegające na nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą i niewywiązywaniu się z obowiązku zapłaty należnych podatków z tego tytułu. Ponadto organ uznał, że co prawda sytuacja materialna strony przedstawiała się niekorzystnie, niemniej nie mogła ona stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, ze względu okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań. W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym licznymi pismami złożonymi w toku postępowania drugoinstancyjnego, strona wniosła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie obciążających Ją zaległości. Podniosła, że decyzję oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym, z pominięciem dowodów i okoliczności znanych organowi I instancji z urzędu. Powołując się na istnienie w sprawie przesłanki losowej, wskazała na straty, które poniosła wskutek kradzieży oraz utratę zdolności do pracy. W ocenie podatnika, w sprawie zachodziła również przesłanka interesu społecznego, gdyż w latach 1987 – 1997 regulowała Ona wysokie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Prowadzenie dalszej egzekucji spowoduje zaś wykluczenie go ze społeczeństwa i konieczność korzystania z pomocy społecznej. Jak podał odwołujący się, przyczyną istnienia zaległości podatkowych jest pośrednio opieszałość Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Gdyby powołane organy określały zobowiązania podatkowe na bieżąco, podatnik regulowałby je. W związku z postępowaniem odwoławczym M. L. przedłożył do akt sprawy dokumentację, odnośnie Jego stanu zdrowia, okoliczności powstania zaległości podatkowych oraz zachodzącej, jak podał, w przedmiotowej sprawie przesłanki nieściągalności należności. Dyrektor Izby Skarbowej po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwego, rozstrzygnięcia w sprawie z dnia "[...]" (o uchyleniu w/w decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do rozpoznania innemu organowi według właściwości), decyzją z "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia zaległości w wym. podatku za lata 1997–2000. W motywach organ II instancji wskazał, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, zobligowany był do ustalenia ich wysokości na dzień wydania decyzji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie pozwoliło zaś na ustalenie, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.. Wobec tej zaległości nie zastosowano bowiem środka egzekucyjnego, który stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej miałby wpływ na przerwę biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nadal wymagalne są zaległości tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 2000, względem których organ egzekucyjny zastosował bądź środki egzekucyjne, bądź też dokonał ustanowienia zastawu skarbowego. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 2000, organ II instancji powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie organ zauważył, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 67b Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, z przepisu art. 67a § 1 wynika, iż organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" lub gdy obie te przesłanki występują łącznie. O tym, czy istnieje ważny interes podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie podatnika. Oceny tej organ dokonuje na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W ocenie Dyrektora Izby, za ważny interes podatnika można uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych okoliczności podatnik nie jest w stanie w terminie w pełnej wysokości uregulować podatku. Interes publiczny oznacza z kolei dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, zapewnienie dochodów budżetowi Państwa. Jednak, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może zastosować ulgę, lecz nie jest przez ustawodawcę zobligowany do jej zastosowania. Organ stwierdził, iż ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału wynikało, że zarówno sytuacja finansowa, jak i życiowa strony była trudna, na co wskazywał brak majątku oraz dochodów, a ponadto odbywanie przez wnioskującego o umorzenie, kary pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Jednak samo stwierdzenie, iż zaistniała taka sytuacja nie stanowi automatycznie podstawy uznania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznał wprawdzie, iż w odniesieniu do strony wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak zdaniem organu, nie zobowiązywało to do wydania decyzji korzystnej dla strony. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, nie sposób w obiektywny sposób oszacować, jakie skutki dla budżetu Państwa nastąpiłyby w przypadku umorzenia zaległości podatkowych. Strona, będąc osadzona w zakładzie karnym, pozostaje na utrzymaniu budżetu Państwa, bez względu na istnienie, bądź nie, zaległości podatkowych. Umorzenie zaległości byłoby dla Niej rozwiązaniem korzystnym, gdyż przyczyniłoby się do perspektywicznej poprawy Jej sytuacji materialnej. Jednak, brak jest zdaniem organu, podstaw do uznania, że umorzenie przedmiotowych zaległości uzasadnia interes publiczny. Przeciwnie, zapłata zaległości w przypadku strony nie narusza zasad sprawiedliwości i równości, ani nie naraża bytu podatnika. Organ wskazał, że rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi wymaga uwzględnienia przyczyn powstania zaległości podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że zaległości te powstały w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powodem nieregulowania zobowiązań podatkowych w terminach przewidzianych w przepisach prawa materialnego były zaś zaniechania strony. Przyczyną powstania tych zaległości nie były zdarzenia losowe o nadzwyczajnym charakterze, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógłby zapobiec. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie, zarzuty odwołania dotyczące zbyt opieszałego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro obowiązujące przepisy nie nakładają na organy obowiązku niezwłocznego przeprowadzania postępowania kontrolnego i wszczynania postępowania podatkowego, a określają jedynie kiedy następuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do argumentacji, iż za udzieleniem ulgi przemawia nieskuteczność postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oraz postępowanie egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi. Nie jest możliwe w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi podatkowej dokonywanie wiążących ustaleń w zakresie skuteczności postępowania egzekucyjnego, jak i przyjęcie nieskuteczności postępowania egzekucyjnego, jako przesłanki warunkującej udzielenie ulgi podatkowej. Jedyne ustawowe przesłanki udzielenia ulgi podatkowej określa przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zaznaczył, że stwierdzenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie skutkuje umorzeniem zaległości podatkowej, lecz stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, chybiony był również zarzut umorzenia kosztów sądowych w postępowaniach sądowych, w których występowała strona. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem na mocy przepisów podatkowych do przeprowadzania własnego postępowania. Nie są zaś dla nich wiążące ustalenia dokonane przez inne organy, działające w oparciu o odrębne przepisy. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez stronę kwestii przedłożenia jej akt podatkowych do zapoznania w areszcie śledczym czy zakładzie karnym, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej czynności związane z dokonywaniem wglądu do akt sprawy, czy sporządzania z nich kopii lub odpisów dokonywane są w lokalu organu podatkowego. Żądania strony są tym samym bezzasadne, tym bardziej, że w toku postępowania poinformowano podatnika, iż czynności tych może dokonać poprzez umocowanego pełnomocnika. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W jej ocenie, decyzja organu I instancji została wydana z oczywistym pominięciem dowodów zgłoszonych przez podatnika lub znanych organowi z urzędu oraz z naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostępu do akt podatkowych. Skarżący podniósł, że prowadził działalność gospodarczą od września 1987 r. do dnia 3 października 2001 r.. W okresie tym regularnie uiszczał obciążające Go zobowiązania podatkowe oraz składki ZUS, na potwierdzenie czego przedłożył pisma ZUS. Jak podał, organy podatkowe pominęły zdarzenia losowe, zaistniałe w 1999 r.. W dniach 24 – 25 lipca 1999 r. skradziono zaś podatnikowi komputery o wartości 93.400 zł. Następnie w dniu 15 września 1999 r. dokonano w G. kradzieży jego samochodu o wartości 272.000 zł. Z kolei w dniu 19 czerwca 1999 r. M.L. został pobity. Postępowanie karne w tym przedmiocie zostało zaś umorzone wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. Skarżący podniósł, iż pobicie to skutkowało trwałym rozstrojem zdrowia fizycznego i psychicznego oraz koniecznością hospitalizacji. Leczenie trwało nieprzerwanie także w okresie przebywania w Areszcie Śledczym. Po Jego opuszczeniu skarżący podjął pracę w charakterze stolarza, jednak spowodowało to dalszy rozstrój zdrowia, w związku z którym pobierał świadczenie rentowe, zajęte następnie w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto w 2001 r. M. L. utracił tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Okoliczności powyższe potwierdziły zdaniem strony, istnienie w niniejszej sprawie nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym podatnik zwrócił uwagę na umorzenie postępowań egzekucyjnych z powodu ich bezskuteczności. Skarżący zwrócił też uwagę, iż Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, mając na uwadze przesłankę całkowitej nieściągalności, umorzył należności z tytułu składek za 1998 r.. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 r. oddalił natomiast wniosek M.L. o ogłoszenie upadłości. W toku postępowań sądowych toczących się z Jego udziałem przyznane zostało zaś prawo pomocy. Jak podał, termin zakończenia odbywania kary pozbawienia wolności przypada na dzień "[...]". W celu potwierdzenia podnoszonej argumentacji strona dołączyła do skargi oraz stanowiącego jej uzupełnienie pisma z dnia 9 maja 2009 r., odpisy szeregu dokumentów, w tym orzeczeń sądowych, rozstrzygnięć administracyjnych i pism dotyczących m.in. stanu zaległości i przebiegu postępowania egzekucyjnego Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (p. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji dokładnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem jego statusu majątkowego i materialnego, stanu zdrowia, jak i okoliczności odbywania kary pozbawienia wolności, która nie pozwala na podjęcie pracy zarobkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skoncentrował się na przyczynach powstania zaległości oraz sytuacji skarżącego, jako tych elementach, które miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, iż organ nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże – jak już wyżej zostało to zaakcentowane – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno być należycie przez organ uzasadnione. Spełnienie tych wymogów czyni zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że umorzenie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie byłoby w rzeczywistości usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe, szerszego omówienia wymaga sposób powstania przedmiotowych zaległości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Trudna sytuacja finansowa spowodowana została okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie stałoby się w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Należy wskazać, iż osoba podejmująca działalność gospodarczą powinna być świadoma tego, że obowiązana jest przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki. Niewątpliwie zaś prowadząc działalność gospodarczą przez okres kilku lat, skarżący zdawał sobie sprawę, iż skoro otrzymuje określone przychody będzie musiał regulować również podatki. Abstrahując od powyższego, nie można podzielić argumentacji skarżącego, iż zaległości podatkowe powstały z przyczyn od Niego niezależnych. Taka ocena wynika przede wszystkim z tego, że w toku postępowań kontrolnych stwierdzono świadome, niezgodne z prawem działanie podatnika, polegające na nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą i niewywiązywaniu się z obowiązku zapłaty należnych podatków z tego tytułu. Powyższe wnioski wypływają z treści znajdujących się w aktach sprawy ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 2000. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 195/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił zaś skargę M. L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.. Mając zatem na uwadze sposób powstania zaległości podatkowych w niniejszej sprawie należy uznać, że powszechnie akceptowane w społeczeństwie wartości (w tym m.in. brak przyzwolenia dla czerpania korzyści z przestępstwa, czy też premiowanie osób, które znalazły się w trudnej sytuacji z własnej winy) przemawiają przeciwko uznaniu, iż w tym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Wskazać należy, że z decyzji określających zobowiązanie podatkowe za lata 1997 – 2000, wbrew temu, co twierdzi strona, nie wynika, by do powstania zobowiązań podatkowych przyczyniły się opisywane przez Nią zdarzenia, które miały miejsce w 1999 r. ( kradzież samochodu i komputerów oraz pobicie skutkujące trwałym rozstrojem zdrowia ) . Uznać zatem należało, iż powyższe okoliczności nie miały wpływu na powstanie obciążających skarżącego zaległości podatkowych. Całkowicie bezzasadne, jest natomiast stwierdzenie podatnika, iż do nieuregulowania zaległości przyczyniły się pośrednio same organy, gdyż zbyt późno podjęły działania w kierunku weryfikacji prawidłowości rozliczeń strony. Podnieść bowiem należy, iż przedmiotowe zaległości powstały wskutek niezgodnych z przepisami prawa podatkowego działań samego skarżącego i nieprzestrzegania przez Niego obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Ustosunkowując się natomiast do trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego, należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż w okresie odbywania kary pozbawienia wolności podatnik, co prawda ma ograniczone możliwości zarobkowania, to jednak uzyskuje od Państwa wszelkie niezbędne świadczenia zapewniające podstawy funkcjonowania, choćby poprzez dostarczenie skarżącemu wyżywienia, czy zagwarantowanie opieki medycznej. Tym samym, ciążący na skarżącym obowiązek zapłaty podatku nie będzie się wiązał z utratą przez Niego środków niezbędnych do zapewnienia właściwej egzystencji, te bowiem są zagwarantowane przez Państwo. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji nie może stanowić automatycznej podstawy umorzenia zaległości podatkowych. Katalog przesłanek ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji jest zamknięty. Co prawda, ich niedookreślona formuła pozwala na zakwalifikowanie wielu okoliczności, jako spełniających kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jednakże nie pozwala na wysnuwanie zbyt daleko idących wniosków, iż każdy przypadek umorzenia postępowania egzekucyjnego implikuje konieczność umorzenia zaległości podatkowych dochodzonych w tym postępowaniu. Fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ lub komornika sądowego nie może przesądzać o udzieleniu ulgi. Decyduje o tym bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podobnie, o obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może przesądzać okoliczność, iż skarżącemu przyznano zwolnienie od kosztów sądowych w toku postępowań sądowych toczących się z Jego udziałem. Wskazać należy, że instytucja pomocy prawnej służyć ma na wypełnieniu zagwarantowanego w Konstytucji prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Mając na uwadze, zasadę powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP, nie można podzielić poglądu strony, że udzielenie prawa pomocy winno determinować organy podatkowe w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Wskazać należy, że okoliczność ta nie stanowi również punktu odniesienia przy weryfikacji przez Sąd decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Rozstrzygnięcie dotyczące ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych w każdym przypadku jest bowiem autonomiczną decyzją organu prowadzącego postępowanie w konkretnej sprawie. Natomiast za niemające istotnego wpływu na wynik postępowania należy uznać wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo niezapewnienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady nie ma charakteru wartości bezwzględnej. W ocenie Sądu, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsze znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r., syn. akt FPS 6/04), iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy, iż organ II instancji, korzystając z pomocy prawnej Naczelnika rzędu Skarbowego, zapewnił stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 6 lipca 2007 r., jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia "[...]". Po dacie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził nowych dowodów w sprawie, za wyjątkiem tych, które przedłożyła strona skarżąca. Zaznaczyć ponadto należy, że materiał dowodowy sprawy opierał się w zasadzie na dowodach dołączonych przez stronę do składanych w toku postępowania pism. Reasumując, aczkolwiek organ II instancji nie dopełnił obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym sprawy bezpośrednio przed wydaniem decyzji, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto, istotną sprawą jest rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. Skarżący miał w pełni zagwarantowany czynny udział w całym postępowaniu podatkowym, albowiem miał możliwość składania wniosków dowodowych, był informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. W tym zakresie, zarówno organ I, jak i II instancji, zapewnił skarżącemu prawo realizacji wymienionych uprawnień. Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż realizacja prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych, bądź też do osobistego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem, działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), przy czym pełnomocnikiem nie musi być osoba profesjonalnie zajmująca się obsługą prawną, ale może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł zatem realizować swoje prawa za pośrednictwem ustanowionego w tym celu pełnomocnika. W związku z kolejnym zarzutem strony należy wskazać, iż o ile art. 200 § 1 Ordynacji przewiduje obowiązek zapoznania strony z materiałem zgromadzonym w sprawie wymaga w odniesieniu do strony pozbawionej wolności, a więc nie mogącej się stawić w siedzibie organu podatkowego, podjęcia pewnych działań umożliwiających Jej skorzystanie z tego uprawnienia, o tyle przewidziany w art. 178 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej obowiązek udostępniania akt w toku postępowania wyraźnie stanowi, iż czynności te mogą być dokonywane wyłącznie w lokalu organu podatkowego. Uznać zatem należy, iż strona, chcąc skorzystać z powyższych uprawnień, winna była ustanowić pełnomocnika. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Podsumowując należy podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a..