I SA/Ol 414/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Praktykant Marta Starszewska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2011 r., sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego oddala skargę . Na skutek ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. H. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w dniu "[...]" postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik włączył w charakterze dowodu akta kontroli podatkowej o sygn. "[...]". W dniu 15 lutego 2011r. pełnomocnik podatnika, korzystając z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) zwrócił się z wnioskiem o wydanie kserokopii z materiału dowodowego zgromadzonego podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w postaci następujących kart: nr 6-7 akt kontroli podatkowej, wykazu akt spawy, pisma z dnia 23 grudnia 2010r. oraz nieodpłatne wydanie protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2010r. wraz z 56 załącznikami. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", zaliczające do kosztów postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kwotę 283 zł należną za sporządzenie kopii z materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania podatkowego oraz obciążające stronę – M. H. kosztami postępowania w ww. kwocie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 264 Ord. pod. koszty postępowania przed organami podatkowymi, co do zasady, ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 267 Ord. pod. enumeratywnie wymieniono jednak koszty, do których poniesienia zobowiązana jest strona postępowania a nie organ podatkowy. Z treści tego artykułu wynika, iż stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ord. pod. Zgodnie z art. 178 § 3 Ord. pod. strona może żądać od organu uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Mając jednak na uwadze treść art. 267 § 1 pkt 3 Ord. pod., w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora, organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej kopii wskazywanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Spór dotyczył przede wszystkim wysokości kosztów dotyczących wydania kserokopii załączników do protokołu z kontroli podatkowej w kwocie 276 zł. Zdaniem organu odwoławczego, protokół został sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 Ord. pod. Na podstawie art. 290 § 6 Ord. pod. został on skutecznie doręczony podmiotowi kontrolowanemu w dniu 23 grudnia 2010r., zgodnie z art. 153 Ord. pod. Osobą upoważnioną do odbioru korespondencji była A. K., która w dniu 23 grudnia 2010r. odmówiła przyjęcia protokołu. W takim przypadku pismo uznaje się za dręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Dodatkowo organ wskazał, że M. H. w toku kontroli nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z aktami, w tym załącznikami. Wszystkie pisma kierowane do kontrolowanego, w tym z kontroli podatkowej, były nieodbierane zarówno przez pracowników podatnika jaki i osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia "[...]", włączył do wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w charakterze dowodu akta kontroli podatkowej. W związku z powyższym wnioskowane przez podatnika kserokopie dokumentów stanowiły nieodłączny element materiału dowodowego zgromadzonego podczas prowadzonego postępowania podatkowego i to w toku postępowania podatkowego a nie w trakcie kontroli strona wniosła wniosek o wydanie określonych dokumentów. We wniesionym zażaleniu strona sama przyznała, że protokół z załącznikami winien zostać jej wydany na etapie postępowania kontrolnego, co jednak nie nastąpiło. Wszystko to, zdaniem organu, wskazuje, iż czynny udział w sprawie strona podjęła dopiero na etapie postępowania podatkowego a nie kontrolnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 Ord. pod. Sama strona decydowała na jakim etapie i w jakim stopniu będzie brała czynny udział w sprawie. Zatem prawo gwarantujące czynny udział strony w postępowaniu było w pełni respektowane, a rezygnacja z tego prawa była świadomym wyborem podatnika. Ordynacja podatkowa nie określa ani wysokości ani zasad ustalania kosztów sporządzania kserokopii, dając tym samym uprawnienie do ich ustalania organowi podatkowemu. Wysokość kosztów winna odzwierciedlać jednakże faktyczne koszty sporządzenia kopii, nie można w nich uwzględniać kosztów pośrednich, jak np. funkcjonowania urzędu obsługującego organ podatkowy. Istotne jest, by strona miała świadomość w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ. Ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony, bowiem podatnik w dniu wystąpienia z wnioskiem o sporządzenie kopii dokumentów otrzymał pismo z dnia 21 lutego 2010r., w którym poinformowano go o koszcie wykonania 1 kserokopii A4 na podstawie zarządzenia nr 111 Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 października 2008r. i całkowitej kwocie wykonania żądanych kopii dokumentów. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił koszt sporządzenia kopii na podstawie powołanego zarządzenia nr 111 będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia podatnika kosztami wydania na jego żądanie kserokopii z akt sprawy był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 Ord. pod. Całkowity koszt wykonania kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowanej jednej karty tj. 276 zł za wydanie kserokopii załączników od 1 do 56 do protokołu z kontroli podatkowej oraz 7 zł za wydanie kserokopii pisma z dnia 23 grudnia 2010r., wykazu akt sprawy oraz kontroli podatkowej nr 6-7. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej zaskarżył M. H., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 264 w zw. z art. 290 § 6 Ord. pod. W uzasadnieniu wskazał, że organ sporządził wnioskowane przez niego kserokopie dokumentów. Nieodpłatnie wydał protokół z kontroli jednak bez załączników oraz obciążył go kosztami sporządzenia kserokopii - w tym załączników do protokołu w kwocie 283 zł. Wartością przedmiotu sporu jest obciążenie go kosztami sporządzenia kserokopii załączników do kontroli w kwocie 276 zł. W jego ocenie, zgodnie z art. 290 § 6 Ord. pod. winien otrzymać jeden egzemplarz protokołu kontroli. Z uwagi na fakt, że załączniki do protokołu należy traktować jako integralną jego część, każdy egzemplarz protokołu winien je zawierać. Z art. 267 Ord. pod. wynika, że organ nie może obciążyć podatnika kosztami, które wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Nie jest także zasadne twierdzenie organu, iż prowadził on czynności na wniosek skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, aby składał on wniosek o wydanie kserokopii załączników do protokołu. Dodatkowo w uzupełnieniu wniesionej skargi skarżący wskazał, że nie otrzymał w postępowaniu kontrolnym protokołu z kontroli wraz z 56 załącznikami. Na wniosek jego pełnomocnika z dnia 21 grudnia 2010r. Naczelnik wydał mu nieodpłatnie jedynie początkową część protokołu, zawierającego 18 stron, bez załączników. Nie ma więc oparcia w art. 167 Ord. pod. obciążenie go opłatą za wydanie kserokopii dokumentów, bo nie składał on wniosku o wydanie kserokopii załączników do protokołu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje postanowienie, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wniosek skarżącego o wydanie kserokopii dokumentów został złożony na etapie postępowania podatkowego a nie kontrolnego, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "Ustawa normuje: 1/ zobowiązania podatkowe, 2/ informacje podatkowe, 3/ postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4/ tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art.1 pkt 3 Ord. pod. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy ( Dział IV – Postępowanie podatkowe, Dział V – Czynności sprawdzające, Dział VI – Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania dowodów, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania a kończy decyzją podatkową. W szerokim rozumieniu, postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez dokonywania wymiaru podatkowego, co wiąże się z techniką obliczania podatku przez podatnika. W tym drugim przypadku rozumienia postępowania podatkowego szczególnego znaczenia nabiera kontrola podatkowa (vide : B. Adamiak i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s.14-16; 997-998; B.Brzeziński i in."Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 8-10; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz", Warszawa 2007, s.14-15 i 814 - 815). Natomiast zgodnie z art. 281 Ord. pod. "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo - prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 Ord. pod.). Dokumentem urzędowym podsumowującym kontrolę podatkową jest protokół, w którym, zgodnie z art. 290 § 1 Ord. pod., kontrolujący dokumentuje przebieg kontroli. Protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 pkt 6 Ord. pod.). Zgodnie zaś z § 4 art. 290 Ord. pod. załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1. Protokół sporządzany jest w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (art. 290 § 6 Ord. pod.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia ( art. 291 Ord. pod.). Na mocy art. 292 Ord. pod. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Sam moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 Ord. pod., zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W ocenie Sądu, do pojęcia "protokołu kontroli", zawartego w art. 290 § 1 Ord. pod., nie można zaliczać, jak czyni to strona skarżąca, także załączników do protokołu kontroli. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "załączać" to dodawać, dołączać coś do jakiegoś dokumentu (vide: Wielki Słownik poprawnej polszczyzny PWN , pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2005). Tym samym załącznik stanowi odrębny dokument, który jest załączany do dokumentu głównego, w niniejszym przypadku dokumentem takim jest protokół kontroli. Skoro zatem ustawodawca w art. 290 § 6 Ord. pod. wyraźnie wskazał, że doręczeniu podlega wyłącznie protokół kontroli nie można tego obowiązku rozciągać, wbrew językowej wykładni art. 290, także na załącznik do protokołu. Tym samym obowiązkiem organu, zgodnie z art. 290 § 2 Ord. pod. było doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli. Wymóg ten został spełniony. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu protokół kontroli został skutecznie doręczony 23 grudnia 2010r., zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ord. pod. Zastępcze doręczenie protokołu nie zastało skutecznie podważone przez skarżącego w zakończonym postępowaniu kontrolnym. Dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego protokołu niezbędne jest wskazanie przez podatnika dowodów przeciwnych, a więc takich które świadczyły by w sposób konkretny o tym, że np. osoba odbierająca kopertę z protokołem kontroli nie była do tego w ogóle upoważniona (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1516/10 , dostępny w bazie internetowej NSA.). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie kserokopii dokumentów skarżący złożył na etapie postępowania podatkowego a nie kontrolnego. Jak już wskazywano powyżej są to dwa odrębne postępowania. Tym samym obowiązku doręczenia protokołu wynikającego z art. 290 § 6 Ord. pod. nie należy przenosić z postępowania kontrolnego na postępowanie podatkowe. Brak fizycznego doręczenia protokołu wynikał z działań samej strony, która czynny udział w sprawie podjęła dopiero na etapie postępowania podatkowego. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie skorzystał jednak z tego prawa. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ord. pod. Brak fizycznego doręczenia protokołu kontroli wynikał z decyzji podatnika, który zdecydował na jakim etapie i w jakim stopniu będzie brał czynny udział w toczącym się postępowaniu. Na znaczenie postawy strony i faktu doręczenia lub pozostawienia w aktach kserokopii rozstrzygnięcia dla kwestii odpłatności za sporządzane i doręczane na wniosek odpisy lub kopie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2011r. , sygn. akt II FSK 218/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 lipca 2010r. , sygn. akt I SA/Rz 307/10 ( dostępne w bazie internetowej NSA ) . Zauważenia wymaga jednak przy tym , że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tylko obciążenia kosztami skopiowania załączników do protokołu . Protokołu kontroli , fizycznie nie doręczonego w toku postępowania kontrolnego , organ nie musiał bowiem ponownie kopiować i doręczył go nieodpłatnie na wniosek strony . Zgodnie z art. 264 Ord. pod. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Od tej ogólnej zasady art. 267 § 1 Ord. pod. przewiduje jednak wyjątki i tak "stronę obciążają koszty: 1/ które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a/ stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 2/ (uchylony); 3/ sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4/ przewidziane w odrębnych przepisach; 5/ powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a/ o których mowa w art. 268, b/ wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c/ wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą". Stosownie zaś do art. 178 Ord. pod., w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Realizując obowiązek wynikający z art. 178 § 3 Ord. pod. Naczelnik prawidłowo obciążył skarżącego kosztami wydania kserokopii wnioskowanych przez niego dokumentów. Nie zrozumiały jest przy tym zrzut skarżącego dotyczący braku wniosku o wydanie kserokopii załączników do protokołu. Z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 15 lutego 2011r. (k. 1 akt adm.) bezsprzecznie wynika, bowiem że wnosił on m. in. o wydanie "protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2010r. wraz z 56 zał.". Tym samym stwierdzić należy, że brak jest wątpliwości co do tego, iż czynność sporządzenia kopii dokumentów została podjęta w wyniku wniosku strony (pełnomocnika strony). Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżącego tymi kosztami. Nie sposób bowiem podzielić zarzutu skarżącego, że do złożenia wniosku został zmuszony na skutek nieotrzymania w postępowaniu kontrolnym protokołu wraz z załącznikami. Jak już wskazywano to działania strony skarżącej spowodowały, że organ musiał przyjąć fikcję doręczenia protokołu z kontroli podatkowej, z uwagi na wcześniejszą odmowę przyjęcia protokołu przez osobę upoważnioną przez skarżącego (pismo Poczty potwierdzające złożenie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji przez A. K. k. 37 akt adm.) do odbioru korespondencji. Koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 Ord. pod. obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 Ord. pod.) . W sytuacji, gdy organ podatkowy był, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności (vide: wyrok Naczelnego sadu administracyjnego z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 218/10, , dostępny w bazie internetowej NSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza jednakże, że taka okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Co prawa skarga nie podnosi zarzutu dotyczącego sposobu ustalenia wysokości kosztów za wydanie kopii wnioskowanych dokumentów, jednak Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) dokonał oceny zaskarżonego postanowienia również i w tej materii. Ordynacja podatkowa nie określa sposobu obliczania kosztów postępowania. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby to czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów oraz mogłoby powodować nierówne traktowanie podatników. Należy zatem, zdaniem Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii jednej strony dokumentu z akt sprawy, co zostało prawidłowo ustalone w niniejszej sprawie zgodnie z zarządzeniem nr 111 Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 października 2008r. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy również mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Tym samym koszty ustalane przez organy podatkowe winny być ustalane w wysokości uśrednionej. Istotne jest jedynie, aby strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W niniejszej sprawie ten warunek został spełniony przez organ, bowiem strona została poinformowana pismem z dnia 21 lutego 2011r. o wysokości tych kosztów ustalanych w oparciu o zarządzenie Dyrektora z dnia 24 października 2008 r., w którym koszt wykonania kopii jednej strony określono w wysokości 1 zł. Kopie te zostały na jej żądanie sporządzone, koszt ich sporządzenia organ ustalił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za wykonanie kopii 1 strony kartki A4. Tej opłaty ( kosztu skopiowania strony) skarżący nie kwestionował . Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 i art. 270a Ord. pod., które zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia. Całkowity koszt wykonania wnioskowanych dokumentów wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty i został określony w prawidłowej wysokości. Dodatkowo podnieść należy, iż we wniesionej skardze zarzucono także naruszenie art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, jednak Sąd z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy uznał, że wskazanie powyższego artykułu stanowi oczywistą omyłkę. Tym bardziej, że przywołując miejsce publikacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podano miejsce publikacji ustawy Ordynacja podatkowa - "j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.". Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że zarzuty zawarte we wniesionej skardze nie zasługują na uwzględnienie, a więc skarga nie może zostać uwzględniona. Na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) orzec więc należało jak w sentencji wyroku. Ponieważ skarga została oddalona , stronie nie przysługuje zwrot kosztów postępowania sądowego , co wynika z treści art. 200 p.p.s.a.