I SA/Ol 414/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Ol 414/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z "[...]" . Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu kwoty 4 496 zł. jako nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez R.K. samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. Jak wynika z akt sprawy R. K. (skarżący, strona, podatnik) 27 lutego 2006r. złożył w Urzędzie Celnym deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował fakt nabycia samochodu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2003, o pojemności silnika 2 461 cm3 za kwotę 4 950 euro, stanowiącą równowartość 18 735 zł. jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę 18 735 zł. przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%. Dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7 044 zł. i wpłacił tę kwotę na rachunek Izby Celnej w dniu 28 lutego 2006r. Pismem z dnia 29 maja 2006r. podatnik zwrócił się do naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 7 044zł. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. W uzasadnieniu podkreślił, że akcyza pobierana w Polsce od samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest niezgodna z prawem UE, które zakazuje wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary z innych państw Wspólnoty. Decyzją z dnia "[...]" naczelnik urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Decyzja z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 16 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ol 158/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżona decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, że stawka podatku nie może być większa niż 13,6%. Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia "[...]". odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 57/08, oddalił skargę na tę decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 755/09 uchylił powyższy wyrok z powodu naruszenia przepisów art.18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skutkującego nieważność postepowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 359/10 uchylił decyzje wydane przez organy w obu instancjach, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 sygn. akt I GSK 758/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. W wykonaniu powyższych wyroków naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]". wszczął odrębne postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednak z uwagi na treść uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FSP 1/12, organ podatkowy decyzją z dnia "[...]". postępowanie co do określenia wymiaru podatku umorzył. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią powołanej uchwały NSA , na podstawie przepisów art.70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz 60 ze zm. dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) Zaś w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2011r. Co do postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, przyjęcie do obliczenia kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika jasno z orzeczenia ETS sygn. C-313/05. Wskazuje ono na konieczność porównania kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Organ ustalając wysokość podatku należnego, przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 150 000zł. brutto i wyliczył podatek w wysokości 14 720zł. Dyrektor izby Celnej podkreślił, że obliczenie "kwoty rezydualnej" opartej na wartości rynkowej podobnego pojazdu co pojazd sprowadzony z terytorium Wspólnoty, nie ma na celu weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a jedynie służy zbadaniu, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju wcześniej zarejestrowanych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przepisy ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z dnia 4 lipca 2008r.), nie są regulacją, która może stanowić samodzielna materialnoprawną podstawę decyzji administracyjnej. Do jej zastosowania niezbędne jest bowiem ustalenie faktów, które na podstawie przepisów materialnoprawnych świadczą o istnieniu nadpłaty. Dopiero realizacja tej nadpłaty powinna odbywać się według reguł przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę i wskazał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzją organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Sąd podkreślił, że działania organów administracji podejmowane w niniejszej sprawie były już kilkakrotnie przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania w sprawie zostały wyrażone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007r.sygn. akt I SA/Ol 158/07; z 30 czerwca 2010r.sygn. akt I SA/Ol 359/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2012 sygn. akt I GSK 758/10. Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postepowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Rozstrzygając kwestię wartości przedmiotowego samochodu i sposobu jej ustalenia Sąd uwzględnił wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z 30 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 359/10. Wszczęcie postępowania nastąpiło na żądanie strony i było związane ze stwierdzeniem nadpłaty podatku, a weryfikacja podstawy opodatkowania nastąpiła bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Dlatego Sąd stwierdził, że organ powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być bowiem w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postepowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając 14 lutego skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Ol 359 wskazał, że w granicach zarzutów skargi kasacyjnej brak było podstaw do oceny prawidłowości stosowania przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a co za tym idzie wyrażona w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania były wiążące w sprawie. W ocenie Sądu organy nie wykonały zaleceń Sądu mających na celu doprowadzenie do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Taka sytuacja nie miała miejsca w ocenie Sądu bowiem Sąd orzekał na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, a te nie uległy zmianie. Podkreślono również, że Sąd rozpoznający sprawę w 2010r. oceniał prawidłowość decyzji wydanych we wrześniu i grudniu 2007r. a ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) została opublikowana 4 lipca 2008r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia. Sąd nie podzielił poglądu, że sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji po upływie prawie dwóch lat od wejścia ustawy w życie pominął w sposób nieświadomy jej unormowania, zwłaszcza, że z treści art.9 tej ustawy wynika, że jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Sąd przyjął, że organ podatkowy nie ustalił zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg więc w świetle wskazań zawartych w wyroku z 30 czerwca 2010r. nie było podstaw by ustalać to zobowiązanie w oparciu o średnią wartość rynkową podobnych samochodów. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącego dotyczące ceny samochodu nie zostały skutecznie podważone i nie można było przyjąć innej wartości niż wskazał sam skarżący. W ocenie Sądu przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej było odstąpienie organów podatkowych od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 359/10 i wyroku NSA z 14 lutego 2012r. sygn. akt GSK 758/10. Wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2015r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja, która była poddana ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu zapadłym w dniu 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 359/10 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 758/10 wydana została "[...]"r. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". wydana po przeprowadzeniu postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzja ta została wydana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957 r., ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a także uwzględniała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie doszło do zmiany przepisów prawa stanowiących podstawę oceny w sprawie. Podkreślił, że w świetle uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zasadne zatem było umorzenie postępowania wszczętego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, prowadzenie którego nakazał Sąd w wyroku z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt SA/Ol 359/10 i zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2012 r., GSK 758/10, gdyż przedawnienie w tej sprawie nastąpiło 31 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że uchwała o sygn. akt I FPS 1/12 pochodzi z daty późniejszej niż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przez Sąd I instancji, stwierdzający, że wyrażona wcześniej ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące w sprawie. Zatem organy były obowiązane zastosować się do poglądu wyrażonego w uchwale. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Celnej podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015r., sygn. akt I GSK 337/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 665/13. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonana przez NSA obejmuje zarówno prawo materialne, jaki prawo procesowe. Takiej wykładni NAS dokonał wprost wskazując, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. (vide wyrok WSA w Krakowie 19 listopada 2015r. sygn. III SA/Kr 1207/15). Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały wyliczeń podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej w samochodzie osobowym tej samej marki i typu. Kwota podatku po zaokrągleniu wyniosła 14.720 zł. Skarżący zadeklarował i zapłacił podatek w kwocie 7.044 zł, czyli niższy od podatku rezydualnego, dlatego organy odmówiły zwrotu nadpłaty. W dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i określała zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powyższa ustawa ujednoliciła zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w myśl art. 6 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej mogły być stosowane tylko w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) została uchwalona w celu ujednolicenia zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wyniku ogłoszenia 18 stycznia 2007r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. Ustawa ta szczegółowo określa zasady zwrotu nadpłaty, z uwzględnieniem obliczenia części podatku akcyzowego podlegającego zwrotowi. Przyjęcie do obliczenia kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika jasno z orzeczenia ETS. Koniecznym w takiej sytuacji jest porównanie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z kwota podatku akcyzowego zapłaconego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Samochodem podobnym jest samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Takich ustaleń organ dokonał. Skarżący nie zgłaszał żadnych okoliczności, które dawałyby podstawę do obniżenia wartości samochodu. Nie wskazywał na uszkodzenia czy też jakiekolwiek usterki techniczne nabytego samochodu. A zatem ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu EUROTAX, wykorzystywanego chociażby dla potrzeb ubezpieczeniowych samochodów, należy uznać za prawidłowe. Cennik ten w swoim założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art.3 ust. 2 ustawy zwrotowej. (vide wyrok NSA z 19 stycznia 2012r. I GSK 654/10). Sąd podziela pogląd, że w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po 19 lipca 2008r. zastosowanie miały wprost przepisy ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, które precyzyjnie regulują zasady zwrotu tego podatku, a nie przepisy art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.