I SA/Ol 415/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i za 2008r. 1.uchyla zaskarżone decyzje, 2.określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.M.B. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. w kwotach odpowiednio: 10.932 zł i 9.194 zł oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za 2007 r. w łącznej wysokości 722 zł i za 2008 r. w wysokości 783 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą: Firmę A, zaniżył w latach 2007 i 2008 przychód o łączną kwotę 64.232,82 zł, stanowiącą sumę środków finansowych przelanych na rachunek bankowy podatnika przez D.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. W ocenie organu I instancji, środki te zostały przelane tytułem należności za świadczone przez stronę usługi w zakresie robót budowlanych, a nie jak twierdził podatnik, tytułem zapłaty za dokonywany przez niego w imieniu firmy B zakup materiałów budowlanych. Stanowiły one zatem przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.d.o.f.. Rozpatrując sprawę w związku ze złożonymi przez stronę odwołaniami od w/w rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" podniósł, iż J.M.B. zawarł z D.M. umowę o roboty budowlane w dniu 8 listopada 2005 r.. Według postanowień tej umowy, aneksowanej następnie w dniu 31 grudnia 2006 r., strony, tj. D.M. jako "Zamawiający" i J.M.B. jako "Wykonawca", uzgodniły (w § 1 pkt 2 i pkt 3), że roboty wykonywane będą z materiałów dostarczonych przez Zamawiającego, a wystawiane przez Wykonawcę faktury za wykonane roboty, realizowane będą przez Zamawiającego w terminie 30 dni od ich otrzymania, przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy (§ 7 pkt 1 umowy). W ramach umowy, w okresie objętym postępowaniem podatnik wystawił faktury na rzecz firmy B na łączne kwoty brutto: 39.322,50 zł za 2007 r. oraz 5.350 zł za 2008 r.. Tymczasem, w wyniku analizy historii prowadzonego dla celów działalności gospodarczej rachunku bankowego podatnika o nr "[...]" organ I instancji ustalił, że w 2007 r. wpłynęły od firmy B środki finansowe w łącznej wysokości 121.561,50 zł. W 2008 r. przekazana została zaś łączna kwota 88.085,94 zł. W tytułach przelewów bankowych wskazywano na płatności za konkretne faktury bądź też określono ogólnie: "opłata faktury" lub "opłata faktur". Różnica pomiędzy kwotą wpływów na rachunek bankowy strony od firmy B, a kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika za świadczone usługi budowlane, w 2007 r. wyniosła 82.239 zł, zaś w roku 2008 – 82.735,94 zł. W przesłanych organowi w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego w pismach wyjaśniających z dnia 25 listopada 2009 r., 11 maja oraz 13 września 2010 r. J.B. podał, że w/w środki finansowe stanowiły należności za nabyte przez Niego na rzecz D.M. materiały budowlane. Strona nie wykorzystywała bowiem własnych środków na nabycie materiałów służących do wykonania robót budowlanych. Z kolei D.M., w odpowiedzi na wezwania organu I instancji w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w pismach z dnia 26 listopada 2009 r. i 26 października 2010 r. podał m.in., że w ramach zawartej umowy współpracuje z J.B., który przy okazji wykonywanych prac budowlanych zajmuje się również organizacją zaopatrzenia materiałowego. Rozwiązanie to było wygodne dla obu stron i nie wstrzymywało tempa wykonania robót. Po uregulowaniu płatności D.M. otrzymywał od Niego faktury zakupów materiałów budowlanych, na których jako nabywca widniała firma B. W toku postępowania strona przedłożyła kserokopie faktur zakupu materiałów wystawionych na rzecz firmy B oraz dowodów KP za 2007 r. w łącznej kwocie 82.666,60 zł oraz za 2008 r. w łącznej kwocie 82.735,94 zł, podnosząc, że potwierdzają one jej wyjaśnienia dotyczące przepływu środków na rachunku bankowym. Uznając, iż powyższe wyjaśnienia nie zasługują na wiarę, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zestawienie miejsca i czasu wykonywania usług budowlanych z miejscem i czasem dokonywania zakupów materiałów pozwala stwierdzić, iż zakupów tych dokonywano w miejscowościach, w których w tym czasie podatnik nie świadczył usług. Przykładowo, w styczniu 2007 r. wystawiono fakturę na sprzedaż usług budowlanych w P., a zakupu materiałów dokonano w P. i M. W odniesieniu do 2008 r. organ zaakcentował natomiast, że według treści faktur większość zakupów dokonywana była w W., a ponadto przez cały rok podatkowy, podczas, gdy podatnik wykonał w tym okresie tylko jedną usługę na rzecz firmy B w okresie od kwietnia do maja 2008 r., dotyczącą budynku mieszkaniowego w N. Powyższe ustalenia podważają zaś zdaniem organu, stwierdzenie D.M., że organizacja zaopatrzenia materiałowego przez podatnika miała na celu utrzymanie tempa robót i zapewnienie ich ciągłości. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do wystawców przedłożonych przez stronę faktur VAT o podanie informacji, kto i jakim środkiem transportu odbierał wskazane w nich towary, a ponadto, kto dokonywał zapłaty za te towary. Odnosząc się do otrzymanych informacji organ podniósł, iż większość z 33 wystawców faktur w 2007 r. i 16 wystawców faktur w 2008 r. potwierdziło fakt nabycia towarów handlowych przez D.M. Wyłącznie w jednym przypadku Hurtownia C z P. wskazała, że odbioru i zapłaty za towar udokumentowany fakturą VAT z dnia "[...]" na kwotę 47,90 zł dokonał W.B., pracownik firmy A. Ponadto w jednym przypadku potwierdzono nabycie towarów na rzecz D.M. przez A.M., prowadzącą firmę D w N. Z wyjaśnień kontrahentów wynikało również, że faktury wystawione przez firmę E, Spółkę F i Hurtownię C, zostały podpisane przez D.M. lub A.M. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę G i Spółkę H, wskazano natomiast, że zakupiony towar został dostarczony przez sprzedawcę pod wskazany na fakturach adres, co w ocenie organu, również nie potwierdzało faktu nabywania towarów przez podatnika. Organ II instancji podniósł, że stan środków finansowych przekazanych na rachunek bankowy podatnika przez D.M. nie pozwalał na pełne finansowanie w poszczególnych miesiącach nabycia towarów według przedłożonych faktur. Kwota ewentualnych wydatków na nabycie towarów przewyższała bowiem posiadane przez podatnika środki finansowe z tego tytułu w miesiącach od stycznia do maja, od października do grudnia 2007 r. oraz w styczniu styczeń, od marca do października i w grudniu 2008 r.. Wprawdzie w rozliczeniu rocznym za 2008 r. suma wpłat D.M. na rachunek firmy A przewyższała wartość kwot wynikających z przedłożonych faktur o 43.309,88 zł, które podatnik miał zwrócić gotówkowo D.M., to jednak w rozliczeniu rocznym za 2007 r. różnica ta zamknęła się saldem ujemnym w wysokości 27.584,70 zł. Powyższe, w ocenie organu oznaczało, że w 2008 r. podatnik musiałby oddać D.M. więcej środków niż wynikałoby z różnicy pomiędzy otrzymanymi środkami finansowymi a wydatkami poniesionymi na nabycie towarów. Oznaczało to również, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. strona nie mogła posiadać środków finansowych uzyskanych od D.M., wystarczających na pokrycie zakupów według przedłożonych faktur. Organ II instancji uznał ponadto wyjaśnienia strony za niewiarygodne, biorąc pod uwagę, że według treści faktur nabycia towarów dokonywano w odległych miejscowościach, a miały być one dostarczanie nieodpłatnie firmie B, co z uwagi na zużycie samochodu, paliwa i konieczność odbycia podróży przez daną osobę, nie przedkładało się na realne korzyści ekonomiczne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożone w toku postępowania faktury VAT nie uwiarygodniły wyjaśnień strony co do przepływu środków na jej rachunku bankowym. W ocenie organu II instancji, suma otrzymanych przez podatnika od firmy B środków finansowych, po pomniejszeniu jej m.in. o zapłatę za wykonane usługi udokumentowane fakturami VAT oraz o zwrot kwot tytułem rozliczenia kontrahentów, wyniosła w 2007 r. - 38.938 zł i w 2008 r. - 39.426,06 zł. Zdaniem organu, kwoty te stanowiły należności za świadczone usługi przez podatnika, a zatem po obniżeniu o należny podatek od towarów i usług, stanowiły przychód z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.f.. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołań dotyczącego naruszenia art. 14 ust 1 p.d.f. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wskazał, że powołane przez stronę przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 i pkt 3a u.p.d.o.f. nie miały w niniejszej spawie zastosowania. Nie uznał też zarzutu dotyczącego nieobiektywnej oceny oświadczeń właścicieli sklepów i hurtowników, nie uwzględniającej upływu czasu oraz tego, że większą wiedzę odnośnie codziennych transakcji w firmach mają ich pracownicy, a nie właściciele. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących ustaleń organu I instancji w zakresie porównań rodzajów zakupionych towarów i wykonywanych w tym samym czasie prac budowlanych, organ II instancji przykładowo wskazał na usługę udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącą budynku wielorodzinnego w W. przy ul. "[...]", wykonaną w okresie 3 tygodni w marcu 2007 r.. Według podatnika zakupione w tym czasie materiały dotyczyły również budowy w N. Natomiast jak wskazał organ, z akt sprawy wynikało, że pozwolenie na prace budowlane w N. zostało udzielone dopiero w 2008 r.. Dodatkowo w rozliczeniu za 2008 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez B, dokumentującej prace wykończeniowe w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w N. o wartości 5.800 zł. Według wyjaśnień strony, faktura ta dokumentowała potrącenie za poprawki i roboty, których nie wykonała z powodu świadczenia innych usług. W ocenie organu II instancji, z materiału sprawy wynikało natomiast, że udokumentowane w/w fakturą prace w zakresie przeróbek i poprawek c.o. nie zostały przez stronę wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również jako kosztu uzyskania przychodów 2008 r. wydatku w wysokości 2.600 zł za usługi konsultingowo – doradcze, projektowe oraz pośrednictwa sprzedaży, udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną przez firmę D w N. Jak wskazał, strona nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej realizację usług udokumentowanych w/w fakturą. Odmiennie niż organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął natomiast po stronie kosztów 2008 r. wydatek w wysokości 540 zł tytułem holowania powypadkowego samochodu Mercedes Benz 312 Sprinter Diesel (faktura nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez G.L.). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia z dnia "[...]" o przedłużeniu postępowania podatkowego, w którym jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazano brak odpowiedzi podatnika na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2010 r. do złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. W ocenie organu odwoławczego, zarówno forma zawiadomienia podatnika o niezakończeniu sprawy w przewidzianym terminie, jak i wyznaczenie nowego terminu zakończenia sprawy spowodowane koniecznością oczekiwania na jego odpowiedź, odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. M. B., wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i zarzucił im tendencyjną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Kwestionując prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, skarżący zwrócił uwagę, iż zakupów towarów w imieniu D.M. dokonywał W.B., który często też składał za niego podpisy na fakturach, za jego wiedzą i pozwoleniem. Jak podniesiono w skardze, wątpliwym jest aby po upływie 4 lat szefowie hurtowni i marketów budowlanych pamiętali okoliczności dotyczące sprzedaży towarów. Powoływany w uzasadnieniach decyzji fakt otrzymania przez R.M., syna D.M., pozwolenia na budowę domu w N. w 2008 r., nie stał na przeszkodzie wcześniejszemu zakupowi niektórych materiałów. W ocenie skarżącego bezzasadnym było też kwestionowanie przez organ zapisów zawartej pomiędzy nim a D. M. umowy z dnia 8 listopada 2005 r., jak również nieuwzględnienie treści art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3a u.p.d.o.f.. Strona zakwestionowała także prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2008 r., wydatków wynikających z faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez firmę D oraz nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez firmę B. Jak wskazała, tendencyjny charakter działania organów miał na celu wyłącznie przypisanie mu dodatkowego podatku do zapłaty. Podtrzymała ponadto argumentację przedstawioną w szeregu pismach składanych w toku postępowania podatkowego (z dnia 25 listopada i 11 grudnia 2009 r., 25 stycznia, 11 i 17 maja, 10 czerwca, 2 i 29 lipca, 13 września 2010 r. oraz 17 stycznia 2011 r.). Do skarg strona dołączyła m.in. oświadczenie D.M. z dnia 9 maja 2011r., w którym przedstawiono przeznaczenie i sposób rozdysponowania środków przekazanych firmie A w związku ze współpracą z firmą B i wzajemnymi rozliczeniami, stwierdzając jednocześnie, że wyjaśnienia J.M. B. i Jego pracownika są w tym zakresie prawdziwe. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. W dniu 9 maja 2012r. wpłynęły do Sądu pisma i oświadczenia podatnika, w których podnosząc dotychczasową argumentację, ponownie zwrócił się on o uchylenie rozstrzygnięć organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie określenie kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że są one uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie działał zgodnie o obowiązującymi przepisami prawa, zaś zebrany w tym postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Wniesiona przez J.M.B. skarga okazała się zasadną albowiem sprawa nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, organy powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez stronę wersji i ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem przez D.M. środków na rachunek bankowy podatnika. Zebrany dotychczas materiał dowodowy oparty między innymi na mających ograniczoną moc dowodową, pisemnych oświadczeniach kontrahenta strony, czy pracowników, jak i sprzedawców towarów, uznać należy zdaniem Sądu, za niewystarczający. Rozwianie wątpliwości związanych z wpływem na konto bankowe podatnika w latach 2007 - 2008 łącznej kwoty 164.974,94zł, nie stanowiącej według jego twierdzeń oraz oświadczeń kontrahenta i W. B., przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.1 i 2, lecz wpływ z innego tytułu, wymaga zaś podjęcia czynności dowodowych bezpośrednio z udziałem strony i świadków. Dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz skutecznego zakwestionowania składanych przez stronę w toku postępowania oświadczeń (wspartych oświadczeniami D. M. i W. B.), niewystarczającym jest oparcie dokonanej oceny zgromadzonego materiału na analizie: - treści pisemnych oświadczeń podmiotów sprzedających towary firmie B, - rachunku bankowego strony w konfrontacji z treścią przedstawionych do kontroli faktur, w świetle których to dokumentów kwota ewentualnych wydatków na nabycie towarów przewyższać miała posiadane przez podatnika środki finansowe, czy - danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach sprzedaży na rzecz firmy B, na tle braku realnych korzyści ekonomicznych dla podatnika w związku z koniecznością przemieszczania zakupionych kontrahentowi towarów. Dokonując weryfikacji wersji podatnika i jego kontrahenta raz pracownika, organy powinny przeprowadzić dowody bezpośrednie ze źródeł osobowych, z czynnym udziałem strony postępowania. Dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, z respektowaniem ogólnych zasad procesowych wyrażonych w art. 122, art. 123 § 1, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest zaś przesłuchanie w charakterze świadka, a więc pod rygorem odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy, zarówno D.M., jak i W.B., który według oświadczeń podatnika i D.M. również miał dokonywać z przekazanych na konto strony środków, zakupów w imieniu i na rzecz firmy B). W tym samym charakterze, z pouczeniem o odpowiedzialności za składanie nieprawdziwych zeznań przesłuchać należy osoby wydające towary w związku ze sprzedażą tej firmie B, wynikającą z przedstawionych przez podatnika faktur zakupu materiałów w latach 2007 – 2008, na łączną kwotę 165.402,54 zł. Poprzestanie na przyjęciu pisemnych oświadczeń od wymienionych wyżej świadków, czy podmiotów sprzedających towar D.M. - dla przyjęcia wersji o niewykazaniu przez stronę w związku z wpływami na jej konto przychodu z działalności gospodarczej - jest niewystarczające. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, weryfikując wersję strony organy powinny z czynnym jej udziałem dążyć do dokładnego wyjaśnienia przebiegu zdarzeń, w tym wyjaśnienia okoliczności poszczególnych transakcji wskazanych w wymienionych fakturach związanych według oświadczeń podatnika i jego kontrahenta, z zapłatą za towar nabyty na rzecz firmy B. Brak prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie powoduje, że oparty na tak zebranych dowodach materiał jako niekompletny, budzi wątpliwości. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom organów, ze złożonych przez sprzedawców oświadczeń wcale nie wynika, kto w istocie był odbiorcą zakupionych przez D.M. towarów. W przesłanych organowi pismach, sprzedawcy: - firma I (k. 108, tom II akt adm.), - Przedsiębiorstwo J(k. 109), - Hurtownia K (k. 111), - Przedsiębiorstwo L (k. 113), - Przedsiębiorstwo Ł (k. 116), - firma M (k. 117), - Spółka N (k. 119), - Spółka O (k. 125), - Spółka P (k. 131), - firma R (k. 134), - firma S (k. 145), nie wskazali, kto fizycznie odebrał towar zakupiony przez D.M. Według pisemnego oświadczenia Hurtowni C (k. 64), odbiorcą nabytych towarów był J.B. Z kolei, D.T., prowadząca działalność gospodarczą - Sklep G (k. 127), oświadczyła, że zawieziony pod adres wskazany w fakturze towar odebrał prawdopodobnie D.M. Kto był odbiorcą towarów w związku ze sprzedażą D.M. wykazaną na przedstawionych przez kontrolowanego fakturach nie wynika też z pism sprzedawców: - firmy T (k. 99), - Spółki U (k. 100), - firmy W (k. 101), - Przedsiębiorstwa X (k. 102), - Przedsiębiorstwa Y (k. 103), - firmy Z (k. 107), - Spółki AA (k. 110), - Przedsiębiorstwa AB (k. 112), - firmy AC (k. 118), - firmy AD (k. 124), - Spółki AE(k. 128), - Spółki AF (k. 129), - Spółdzielni AG (k. 130), - firmy AH (k. 146) oraz - Spółki AI (k. 148), w których to oświadczeniach albo ogólnie wskazano na fakt odbioru towaru przez klienta lub też, potwierdzając fakt zakupu towaru przez firmę B, nie odniesiono się w ogóle do okoliczności jego odbioru. Wobec oparcia poczynionych w sprawie ustaleń i dokonanej oceny prawnej na tak zgromadzonym materiale dowodowym oraz mając na uwadze treść dołączonych do akt pisemnych oświadczeń podatnika, jego kontrahenta (w tym złożonego już na etapie skargi – oświadczenia D.M. z dnia 9 maja 2011r.), czy innych podmiotów (w tym pracowników: M. M., J. O., S. P. i A. D.), stwierdzić należy, iż w sprawie nadal wyłaniają się istotne wątpliwości co do rzeczywistych okoliczności wpłaty spornych środków na rachunek podatnika. Dokładne wyjaśnienie zasadniczej kwestii w związku z weryfikacją wersji strony i jej kontrahenta, według której przekazane na jej rachunek bankowy w ramach stałej współpracy środki nie stanowiły przysporzenia majątkowego i przychodów z prowadzonej działalności w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz przekazanie to nastąpiło z innego tytułu - m.in. w celu zapłaty za dokonywane w imieniu B i na jego rzecz zakupy materiałów budowlanych w ramach świadczonych usług - jest zaś dla ustalenia kwot należnych zobowiązań podatnika względem Skarbu Państwa, szczególnie istotne. Jak już wskazano, ustaleń w powyższym zakresie organy powinny dokonać z zapewnieniem stronie aktywnego udziału w postępowaniu, w tym również poprzez możliwość zadawania pytań w związku z przesłuchaniem danej osoby w charakterze świadka. Powinny mieć przy tym na względzie, iż dowody ze źródeł osobowych przeprowadzić należy z uwzględnieniem zasad obowiązującej procedury, zaś dowodu z zeznań świadka nie należy zastępować jego pisemnym oświadczeniem. Niewystarczającą w związku z tak zgromadzonym materiałem dowodowym okazała się tym samym argumentacja organu odwoławczego wskazująca na dokonywanie zakupów w miejscowościach w których nie wykonywano usług, czy dokonywanie zakupów w okresach kiedy nie wykonywano usług dla D.M. Nieprzekonywujące na tle niepełnych ustaleń w sprawie są też wywody uzasadnienia decyzji odwołujące się do deficytu rozliczeń gotówkowych w odniesieniu do spornego roku podatkowego. Z tych samych przyczyn, przedwczesną jest teza o braku środków pozwalających dokonać w danym roku spornych zakupów dla firmy B. Po dokładnym wyjaśnieniu całokształtu okoliczności sprawy z respektowaniem powołanych wyżej zasad postępowania administracyjnego, w sposób jednoznaczny organ powinien następnie określić tytuł prawny (zapłata za usługę lub towar w związku z umową kupna – sprzedaży, darowizna, depozyt nieprawidłowy, pożyczka, czy też inny), pod jakim kwestionowane kwoty w ramach przelewów przekazane zostały podatnikowi przez D.M. Tylko zatem postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, poprzez podjęcie właściwych czynności dowodowych i z zapewnieniem stronie czynnego w nim udziału, pozwoli na wyeliminowanie wyłaniających się z dotychczasowych ustaleń, wątpliwości, a w konsekwencji prawidłowe określenie wysokości podatku za wyżej wymienione lata. Opisane wyżej uchybienia naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 § 1 tej ustawy. Reasumując stwierdzić należało, iż z materiałów sprawy wyłaniają się wątpliwości co do tego, czy źródłem wpływów na rachunek bankowy podatnika w latach 2007-2008 są rzeczywiście, jak przyjęły organy, środki związane z zapłatą za wykonane przez niego, a w toku postępowania nie ustalone usługi na rzecz firmy B. Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę ich obowiązkiem jest przeprowadzenie bardziej dokładnego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag oraz oceny faktycznej i prawnej. Jeżeli zatem sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w konsekwencji oba te rozstrzygnięcia nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.