I SA/Ol 417/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Andrzej Błesiński ( spr.) Sędziowie : sędzia WSA Wiesława Pierechod asesor sąd. Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]"; 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4.710,60 ( cztery tysiące siedemset dziesięć 60/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z o.o. w O., w ramach swej działalności wykonywała u swoich klientów trwałej zabudowy szafami w lokalach mieszkalnych , znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Po dokonaniu pomiarów i przygotowaniu pojedyńczych elementów , pracownicy spółki dokonywali montażu tych elementów na stałe do ścian, podłóg i sufitów. Wystawiając faktury VAT za te prace i użyte do nich elementy , spółka przyjmowała 7% stawkę podatku od towarów i usług , właściwą dla robót budowlano- montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego . Prawidłowość przyjmowanej stawki podatku VAT została zakwestionowana w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w decyzji Dyrektora tego Urzędu z dnia 25 czerwca 2003 r. Decyzją tą określono Spół- ce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2001r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesią- ce od stycznia do maja ,lipiec , październik i listopad 2001r. oraz ustalono dodatko- we zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2001r. Rozpatrzywszy odwołanie od tej decyzji, zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wyżej wymienione miesiące oparte zostały na materiałach kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Spółka zaniżyła podatek należy poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk lub ścian) 7% zamiast 22% stawki podatku VAT, stosowała bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Ustalono bowiem, iż Spółka dokonywała pomiarów u klienta i przygotowywała pojedyńcze elementy zabudowy, a następnie dokonywała montażu tychże elementów na stałe łącząc je ze ścianami, sufitami i podłogami. Wykonując usługę dla danego nabywcy Spółka wystawiała odrębną fakturę za wykonanie drzwi przesuwanych i odrębną za wykonanie zabudowy wnęki. Nieprawidłowo klasyfikowała przy tym wykonanie trwałej zabudowy wnęk w lokalach mieszkalnych jako usługę budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w tych zabudowach do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61. Stawka 7% nie była natomiast kwestionowana przez organy skarbowe w przypadkach stwierdzenia sprzedaży drzwi przesuwanych występujących samodzielnie w obrocie towarowym. Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z opinii Urzędu Statystycznego w O. z dnia 25 lipca 2002r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyńczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według przepisów statystycznych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, zaś od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych upoważniony jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z zasad metodycznych Systemu Wykazu Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), wynika, iż w sytuacji gdy producent dokonuje instalowania wyrobu, klasyfikowany jest wyrób, jako końcowy efekt działalności gospodarczej. W skardze A Spółka z o.o., działająca przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu drugiej instancji rażące naruszenie prawa materialnego – art.4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez Spółkę stanowią sprzedaż towaru i art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz naruszenie prawa procesowego - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy ocenie tego materiału okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności opinii technicznej wykonanej przez Biuro Projektów i Ekspertyz Budownictwa "[...]" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powołała definicję robót budowlanych, zawartą w art.3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.:Dz.U. z 2000r. Nr 106, poz.1126 ze zm.), z której wywiodła, iż montowanie z materiałów własnych szaf wnękowych na stałe, czyli bez możliwości ich przenoszenia w inne miejsce, mieści się w zakresie pojęciowym robót budowlanych. Montaż szaf wnękowych podwyższa wartość lokalu, a tym samym roboty budowlane dotyczą inwestycji. Wskazała, iż wykonując kompleksowo czynność montażu szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, położonych w obiektach KOB 11, spełnia przesłanki kwalifikujące tą czynność jako robotę budowlano-montażową związaną budownictwem mieszkaniowym, przy wykonywaniu której ma zastosowanie stawka 7% . Zaznaczyła, iż przyjmując, że przedmiotem sprzedaży były meble, czyli towar w rozumieniu ustawy o VAT , to winny one spełniać definicję towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 tejże ustawy, a zgodnie z tym przepisem pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome. Wywiodła, iż elementy zabudowy wnęk poprzez trwałe włączenie w substancję danego lokalu tracą charakter samoistny i nie mogą funkcjonować w obrocie wtórnym jako dobra samoistne, a zatem jako towar w postaci mebli mieszkalnych. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 13 października 2004r. pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł, iż dokonana przez skarżącą klasyfikacja spornych czynności jako robót budowlano-montażowych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na dowód powyższego załączył kserokopie: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czterech interpretacji prawa podatkowego wydanych w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej, zamieszczone na stronach internetowych, publikacji A.Grabowskiej "Jaka stawka VAT na szafy wnękowe w budynkach mieszkalnych" oraz trzech wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji co do wysokości stawki podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny , wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005r., sygn. akt "[...]" , uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, pełnomocnicy stron podtrzymali swe dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie , gdyż podniesione w niej zarzuty trafnie wskazują na naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnego ustalenia faktycz- nego co do zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą robót. Jak bowiem wyżej stwierdzono u podstaw decyzji obu organów legło ustalenie , iż wykonywany przez Spółkę montaż tzw. szaf wnękowych nie stanowił usługi ( ro bót) budowlano – montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego,korzys- tających z preferencyjnej stawki podatku VAT, a wykonywane przez nią czynności powinny być klasyfikowane jako sprzedaż towarów, w tym przypadku mebli miesz- kaniowych z drewna , opodatkowanych stawką 22%. Dokonując takiej kwalifikacji, organy te oparły się przy tym na opiniach organów statystycznych. W cytowanym wyżej wyroku NSA , ustalenie to- przyjęte także przez WSA w uchylonym wyroku - uznane zostało błędne .Podzielając stanowisko zawarte w skar- dze kasacyjnej , NSA stwierdził ,że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. , zawierających definicję towaru ( art. 4 pkt 1) a w szczególności definicję usługi ( art. 4 pkt 2 ) , jak również art. 51 ust.1 pkt 2 lit. b , prowadzi do wniosku , iż w przypadku robót budowlano- montażowych ustawodawca nie odsyła do klasyfikacji statystycznych. W przypadku tego typu robót oraz remontów zwią- zanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wy- magane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych . W art. 51 ust. 2 ,3 i 4 wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego ar- tykułu. Natomiast w przypadku , gdyby te definicje okazały się niewystarczające, do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust.1 pkt 2 ustawy VAT , należy skorzy- stać z wszelkich metod wykładni , w tym także o charakterze systemowym i to zaró- wno w obrębie prawa podatkowego , jak i innych gałęzi prawa. Dokonując takiej wykładni, jako dodatkowy argument przemawiający w rozpat- rywanej sprawie za uznaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego a nie wyt- warzanie towaru ( rzeczy ruchomej jaką są meble) może posłużyć – co podnosi NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku – porównanie regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych , a w szczególności z pkt1.7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w spra- wie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalne- go lub lokalu mieszkalnego , o które zmniejsza się podatek dochodowy (D.U.nr 156, poz. 788 ze zm.) wynika, że do tego typu wydatków zaliczono m.in. wykonanie no- wych elementów w lokalu mieszkalnym w tym " pozostałych elementów" takich jak np. pawlacze czy trwale umiejscowione szafy wnękowe. Cel obu regulacji , a więc tej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ( obniżona sta- wka VAT ) , jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatka- mi na potrzeby mieszkaniowe , był podobny. Unormowania te miały bowiem przy- czyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego i poprawy warunków mie- szkaniowych ludności. W ten sposób ustawodawca uczynił także zadość nakazowi wynikającemu z art. 75 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji R.P.. Powyższa wykładnia prawa dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca dla sądu I instancji o czym stanowi art. 190 usta- wy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi ( D.U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej jako : p.p.s.a.). Kierując się wykładnią dokonaną przez NSA należało więc stwierdzić , że zas- karżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w wyniku wadliwego zakwalifikowania mon- tażu trwałej zabudowy z drzwiami przesuwanymi jako sprzedaży towarów a nie ja- ko robót budowlano- montażowych w obiektach mieszkalnych. Takie ustalenie naruszało art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważenie wszystkich okolicz- ności dotyczących charakteru wykonywanych czynności i rezultatu działań tych czynności , wskazujących ,że w ich efekcie następowało włączenie w substancję bu- dynku ( lokalu) mieszkalnego na stałe zamontowanych elementów szaf . W konse- kwencji zastosowanie 22% stawki podatkowej VAT skutkowało zaś naruszeniem cytowanych wyżej przepisów art. prawa materialnego zawartych w art. 4 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną , czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do rodzaju wykonywanych czynności m mając na względzie ,iż decydujące znaczenie ma stałe ( trwałe) , bez możliwości swobodnego przemieszczania , zamocowanie elementów szaf wraz z drzwiami do ścian i podłoża . Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ( art. 134§1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja Dy- rektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 pkt 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt. 2. sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art.205§2i3 p.p.s.a.