I SA/Ol 418/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 września 2011r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 5364 zł (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z.J. w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w kwocie 9.550 zł i grudzień 2006r. w kwocie 17.917 zł, oraz określił zobowiązanie w tym podatku za wskazane okresy w kwotach: 7.810 zł (za wrzesień 2005r.) i 16.856 zł (za grudzień 2006r.). Natomiast utrzymał w/w decyzję w mocy w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r., marzec 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., październik 2005r., grudzień 2005r., lipiec 2006r. i październik 2006r. Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2006r. odnośnie obrotu olejem opałowym. Jak ustalono na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18.05.2004r. w okresie tym Z.J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z.J. "[...]" polegającą na sprzedaży detalicznej paliw, artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach, gdzieindziej niesklasyfikowana, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, włączając sprzedaż ciągników, sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych, sprzedaż detaliczna pozostała prowadzona poza siecią sklepową gdzie indziej niesklasyfikowana, sprzedaż detaliczna pozostała w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" określił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2005r. w kwocie 189 zł, marzec 2005r. w kwocie 3.264 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 474 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 4.645 zł, lipiec 2005r. w kwocie 5.777 zł, sierpień 2005r. w kwocie 7.977 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 9.550 zł, październik 2005r. w kwocie 5.045 zł, grudzień 2005r. w kwocie 20.891 zł, lipiec 2006r. w kwocie 1.414 zł, październik 2006r. w kwocie 12.970 zł, grudzień 2006r. w kwocie 17.917 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2005r., maj 2005r., listopad 2005r., styczeń 2006r., luty 2006r., marzec 2006r., kwiecień 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., sierpień 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r. Wydając w/w decyzję organ stwierdził w jej uzasadnieniu, że podatnik zaopatrywał się w olej opałowy u dwóch dostawców - Spółki A. oraz Spółki B. w łącznej ilościach 392.994 litrów (w tym 222.859 litrów w 2005r. i 170.135 litrów w 2006r.) - str. 2 i 3 decyzji z dnia "[...]" (karta nr 718 i 720, tom II akt administracyjnych). Sprzedaż oleju opałowego przedstawiała się natomiast w sposób przedstawiony na str. 4 i 5 decyzji z dnia "[...]" (k. 720 i n., t. II akt adm.). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził nieprawidłowości związane z rozliczeniem obrotu olejem opałowym w kontrolowanym okresie. Organ dokonał zestawień tabelarycznych przychodu i rozchodu tego oleju w latach 2005 i 2006 (str. 4-6 decyzji – k. 720 i n, t. II akt adm.). Na ich podstawie uznał, że do końca września 2005r. sprzedano o 25.834 l. więcej oleju opałowego niż zakupiono. Zakładając, że stan tego oleju na początku 2005r. wynosił 19.458 l. to z wyliczeń organu wynika, że we wrześniu sprzedano o 8.480 l. oleju więcej niż do tego dnia zakupiono. Z kolei na koniec 2006r. powinno pozostać na stanie magazynowym 4.095 l. tego oleju, a wykazano 620 l. Firma sprzedała 3.475 l. więcej niż zakupiła. Na podstawie powołanych rozliczeń organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym nieznanego pochodzenia i przyjął, że olej ten nie był prawidłowo oznaczony oraz nie był zabarwiony na czerwono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29.03.2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. z 2004r. Nr 53, poz. 527) - str. 28 i 29 decyzji z dnia "[...]" (k. 732 i n., t. II akt adm.). W tym miejscu decyzji organ wyszczególnił w sposób tabelaryczny ilość oleju do opodatkowania z uwagi na przekroczenie stanów magazynowych, w rozbiciu na poszczególne miesiące (ogółem 8.240 litrów w 2005r. i 11.395 litrów w 2006r.), ilość do opodatkowania z uwagi na nieprawidłowe oświadczenie (ogółem 24.682 litrów w 2005r. i 1.400 litrów w 2006r.) oraz różnicę wynikającą z remanentu (8.816 litrów w 2005r. i 3.980 litrów w 2006r.). Podał, że nie zdołano ustalić źródła zakupu oleju we wskazanych przypadkach, a konsekwencji w związku ze sprzedażą oleju opałowego nieznanego pochodzenia w okresie: – od 01.01.2005r. do 23.08.2005r. będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 1.180 zł/ 1.000 litrów, – od 24.08.2005r. do 31.12.2006r. będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 2.000 zł/ 1.000 litrów. W stosunku do sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej w okresie: – od 01.01.2005r. do 23.08.2005r. będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów z uwzględnieniem pomniejszenia w wysokości 233 zł / 1 000 litrów. – od 24.08.2005r. do 14.09.2005r. będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów z uwzględnieniem pomniejszenia w wysokości 233 zł / 1.000 litrów. – od 15.09.2005r. do 31.12.2006r. będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów z uwzględnieniem pomniejszenia w wysokości 232 zł / 1.000 litrów. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że kontrolowany nie dochował należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe - str. 27 decyzji (k. 732, t. II akt adm.). Część składanych oświadczeń zawiera bowiem braki lub niezgodności polegające na określeniu, że olej opałowy zużyto niezgodnie z przeznaczeniem. W oświadczeniach takich w miejscu, gdzie należało wpisać rodzaj i typ urządzeń grzewczych, wpisano "czyszczenie maszyn rolniczych" lub "mycie części maszyn rolniczych" lub "do urządzeń" lub "suszarnia zbożowa" lub "mieszanie gnojowicy" lub "konserwacja urządzeń". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podał, że wymogi formalne oświadczeń powinny być spełnione w całości na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym, konkretyzacji stawki podatkowej. Występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że podatnik nie może zastosować obniżonej stawki podatku. W konsekwencji organ nie podzielił argumentów strony co do możliwości konwalidacji oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, gdzie wskazano: mycie części maszyn rolniczych, mycie i konserwacja maszyn rolniczych, suszarnia do zboża. Organ wskazał także na braki formalne oświadczeń takie, jak brak nr NIP, PESEL i REGON. Organ przedstawił wyliczenie kwoty podatku w formie tabeli na str. 29 w/w decyzji (k. 733, t. II akt adm.), a w końcowej części uzasadnienia podał, że w pozostałym zakresie na mocy art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie i zacytował treść tego przepisu. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 65 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004r. poz. 257 ze zm.) i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 z 2004r. poz. 825 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz rozdziału 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w skrócie O.p. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącymi sprzedaży oleju opałowego pomimo braku tego wyrobu na stanie magazynowym. Podkreślił, że ustalenia terminów sprzedaży dokonane zostały w oparciu o daty sprzedaży wskazane na fakturach, natomiast w zakwestionowanych przypadkach odwołujący się wystawiał faktury przed otrzymaniem towaru od dostawcy i dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru dostarczał go odbiorcom. Skutkowało to ustaleniem przez organ podatkowy, iż wydany olej opałowy nie miał pokrycia w dokumentacji zakupowej, a co za tym idzie uznano, iż jest niewiadomego pochodzenia. Strona nie zgodziła się także z ustaleniem Naczelnika Urzędu Celnego przejawiającym się poprzez uznanie oleju opałowego nieznanego pochodzenia sprzedanego odbiorcom jako oleju opałowego dodatkowo sprzedanego bez udokumentowania. Podniesiono w odwołaniu, iż organ podatkowy niesłusznie uznał uzyskane od odbiorców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za niespełniające wymagań wynikających z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z uwagi na nieprawidłową treść oświadczenia nabywcy, przyjęcie oświadczenia od nabywcy o wykorzystaniu oleju opałowego na inne cele niż opałowe, przyjęcie oświadczenia od nabywcy zawierającego braki formalne (brak NIP, PESEL czy REGON). Uchybienia formalne w postaci braku NIP, PESEL tym bardziej REGON nie powinny skutkować zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 I. z uwagi na fakt, iż w dalszym ciągu istnieje możliwość zidentyfikowania odbiorcy, a sami nabywcy potwierdzają zużycie oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Także nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego uznanego jako pochodzącego z nieznanego źródła w kwocie 1.180 zł za 1.000 I. Brak jest bowiem podstawy do zastosowania stawki wyższej niż 233 zł za 1.000 I. wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik podniósł ponadto wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt doręczenia jego ojcu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w miejscu, w którym wg podatnika jego ojciec nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Wskazał także na błędy proceduralne w prowadzonym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego przejawiające się poprzez lakoniczne stwierdzenia, brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych oraz brak informacji o terminie zakończenia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w kwocie 9.550 zł i grudzień 2006r. w kwocie 17.917 zł, oraz określił zobowiązanie w tym podatku za wskazane okresy w kwotach: 7.810 zł (za wrzesień 2005r.) i 16.856 zł (za grudzień 2006r.). Natomiast utrzymał w/w decyzję w mocy w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r., marzec 2005r., kwiecień 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., październik 2005r., grudzień 2005r., lipiec 2006r. i październik 2006r. W uzasadnieniu organ stwierdził u podatnika nadwyżkę sprzedaży nad kupnem oleju opałowego i uznał, że opisane przez organ I instancji różnice z remanentu powodują, iż odwołujący się dokonał sprzedaży tego towaru poza ewidencją, gdyż sprzedał więcej towaru niż zakupił. Stąd też organ odwoławczy wywiódł, że podatnik wystawił dokumenty sprzedaży tego oleju nie dysponując w określonych przypadkach tym towarem. Organ podał, że ilości oleju opałowego wskazane w decyzji wydanej w I instancji za lata 2005 i 2006 nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach księgowych, z uwagi na co uznać należy powstałe ubytki jako wydanie oleju opałowego bez uiszczenia należnej akcyzy. Na podstawie ustaleń organu podatkowego dotyczących sprzedaży oleju opałowego nieznajdującego odzwierciedlenia w stanach magazynowych oraz opodatkowania ubytków za lata 2005 i 2006, wbrew twierdzeniu Strony, że są to te same ilości wyrobów uznane za sprzedane z niewiadomego źródła pochodzenia oraz sprzedane bez udokumentowania Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło wydanie wyrobów, których podatnik nie posiadał w magazynie, oraz sprzedaż wyrobów bez zaewidencjonowania sprzedaży w dokumentach księgowych. Ponadto daty zakupu oleju opałowego przez stronę są późniejsze niż daty sprzedaży tego wyrobu odbiorcom. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, w których wskazuje ona, iż w tych przypadkach dochodziło do wystawienia dokumentu sprzedaży klientom przed otrzymaniem towaru oraz dokumentu zakupu od dostawcy, organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentów sprzedaży i zakupu oleju opałowego pod kątem kolejności zdarzeń zgodnie z datami wystawienia tych dokumentów nie pozwala na stwierdzenie, iż olej opałowy dostarczany był w innym terminie niż w dacie sprzedaży tj. widniejącej na fakturze i oświadczeniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione, iż sprzedany olej opałowy nie został obciążony należnym podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że strona dopiero po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego postępowaniu podatkowym i zorientowaniu się o grożących jej konsekwencjach nierzetelnego dokumentowania stanów magazynowych oraz obrotu olejem opałowym dostarczyła odnalezioną, po kilku miesiącach od zakończenia czynności kontrolnych przez organ, dokumentację związaną z inwentaryzacją stanów magazynowych za 2004r., przy czym w piśmie z dnia 19.03.2010r. podatnik wskazał, iż stanu magazynowego na początek 2005r. nie jest w stanie ustalić. Organ wymienił elementy, jakie winny zawierać oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe i uznał, że część z nich zawiera braki formalne. Stwierdził, że samo podanie rodzaju urządzenia jako podstawowej, obowiązkowej jednostki systematycznej bez podania typu czyli opisu nie czyni zadość wymaganiom z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uwagi na powyższe oświadczenia, w których podano tylko rodzaj urządzenia Dyrektor Izby Celnej uznał je za niekompletne, wskazując, że konsekwencje nieprzestrzegania powyższego ponosi podatnik - tj. sprzedawca. Dlatego w jego interesie jest prawidłowe i rzetelne przyjmowanie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania stawki 233 zł/1.000 litrów wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przy jednoczesnej pozytywnej weryfikacji i braku wątpliwości organu podatkowego, iż olej opałowy przeznaczony został przez nabywcę do celów opałowych. Jeżeli organ podatkowy pozytywnie zweryfikował oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego należy rozumieć to jako właściwie przyjęte oświadczenie (zgodnie z § 4 ust 2 ww. rozporządzenia) - co wiąże się jednocześnie z odstąpieniem od naliczania podatku akcyzowego. Podatnik miał obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które - w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści § 4 w/w rozporządzenia. Natomiast organ odwoławczy zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w części dotyczącej oświadczeń niezawierających nr REGON oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej uznał, że brak numeru REGON nie może stanowić podstawy do stwierdzenia braków formalnych złożonych przez nabywców oświadczeń, które spełniają wymagania stawiane w § 4 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. Zgodnie zaś z obowiązującym stanem prawnym w sierpniu oraz wrześniu 2005r. stawka ta powinna wynosić: - do 14.09.2005 r. – 1.180 zł/1.000 I. gotowego wyrobu, - od 15.09.2005 r. – 2.000 zł/1.000 I. gotowego wyrobu. Wobec czego zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005r. do dnia zmiany przepisów tj. 15.09.2005r. winno wynosić 2.462 zł. Z kolei wobec stwierdzenia kompletności przyjętych przez sprzedawcę oświadczeń wskazanych w tabeli na str. 22 decyzji Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005r. po zmianie przepisów tj. 15.09.2005r. winno wynosić 3.216 zł, natomiast za grudzień 2006r. 7.037 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów rozdziału 5 O.p. dotyczących doręczenia podatnikowi zaskarżonego postanowienia w dnia 13.12.2010r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego działając poprzez swoich pracowników doręczył zgodnie z art. 149 O.p. adresowanie do podatnika pisma w sposób przewidziany w tym przepisie. Zaskarżone postanowienie doręczone zostało w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika pełnoletniej osobie spokrewnionej ze stroną. Z uwagi na fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, doręczenie jego ojcu postanowienia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej organ uznał za skuteczne. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę art. 120 O.p., wobec naruszenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz istotnych naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania. Autor skargi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, wobec braku wykazania w toku kontroli podatkowej, że w sprawie doszło zużycia wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, 2. art. 11 ust. 1 w/w ustawy z dnia 23.01.2004r. poprzez uznanie sprzedawcy towaru uprzednio opodatkowanego w należnej wysokości, nie zużywającego produktu akcyzowego w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, za podatnika podatku akcyzowego, przy braku wykazania czynności podlegających opodatkowaniu, 3. art. 65 ust. 1a pkt 1 w/w ustawy z dnia 23.01.2004r. poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w tym przepisie - błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu "warunków ich stosowania" , 4. § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne uznanie, że wszelkie wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, pomimo potwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że doszło do nabycia i zużycia oleju na cele opałowe, ll. naruszenie zasad postępowania: 1. art. 121 § 1 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego w sposób całkowicie stronniczy, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - zasady prawdy materialnej - wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną kontroli, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wobec niezgodnego z prawem zablokowania inicjatywy dowodowej strony - przeprowadzenia dowodów na okoliczność zużycia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe przez jego nabywców, 4. art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, 5. art. 210 § 4 O.p., wobec wad uzasadnienia szczegółowo opisanych w treści odwołania. Strona skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania. Dodatkowo zarzuciła, że organ podatkowy nie badał zgodności stanów magazynowych w dłuższych okresach czasu, w tym również w roku podatkowym. Skarżący wyliczył, że w 2005r. miała miejsce nadwyżka zakupu nad sprzedażą o wielkości 556 l. po uwzględnieniu różnic remanentowych. Jest to niespełna 0,25% zakupu, co lokuje różnicę w granicach dopuszczalnych odchyleń stanów magazynowych, które mogą sięgać w długich odcinkach czasu i w przypadku wielokrotności obrotu magazynem – do 5%. Takie różnice to najczęściej suma następujących przyczyn: różnice objętości wynikające ze zmian temperatur, wady i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładność pomiaru wynikająca z przyczyn ludzkich. Nieuwzględnienie takich czynników w procesie ustalania podstawy materialnej rozstrzygnięcia przesądza zaś o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 191 O.p. Z kolei różnica z 2006r. mieści się w granicach dopuszczalnych i wynosi 3,77% sprzedaży, a wynika tym razem z nadwyżki sprzedaży nad zakupem. Jest ona zaś prawdopodobnie wynikiem różnicy w gęstości w różnych temperaturach, jak i problemów z urządzeniem odmierzającym, które było w późniejszym okresie naprawiane. Ponadto skarżący podał, że żaden przepis nie zabrania wystawiania faktury przed dostawą, jak to miało miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, w których dostawa towaru następowała z reguły następnego dnia po wystawieniu faktury, maksymalnie zaś do 5 dni. Kupowanie oleju opałowego przed dostawą ma także swoje racjonalne uzasadnienie – zabezpiecza nabywcę przed skutkami ruchu cen. W rezultacie skarżący podał, że przypisanie podatnikowi obrotu tym olejem opałowym nieznanego pochodzenia nie znajduje żadnego uzasadnienia. W zakresie wad oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu skarżący wskazał, że są to oświadczenia woli co do przeznaczenia oraz wiedzy co do danych osobowych i innych. Podatnik sprzedający oleje opałowe zobowiązany był do odebrania tych oświadczeń i wyłącznie z brakiem realizacji tego obowiązku prawodawca wyraźnie powiązał negatywne konsekwencje określone w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skarżący podkreślił, że trakcie postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały prawdziwości danych identyfikujących nabywców oleju opałowego zawartych w składanych przez nich oświadczeniach. Oddalono natomiast wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu w zakresie przesłuchania odbiorców oleju opałowego, którzy złożyli oświadczenia budzące wątpliwości organu. Powyższe narusza art. 188 O.p., a konsekwencji także art. 122, 180, 181 i 187 § 1 O.p. tym bardziej, że organ z własnej inicjatywy przesłuchał jednego z nabywców uzyskując potwierdzenie przeznaczenia zakupionego oleju na cele grzewcze. W ocenie strony sporne oświadczenia zawierają także informację o rodzaju i typie urządzeń grzewczych, wymaganych w myśl § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia, gdyż wystarczające jest określanie takich urządzeń jako "suszarnia do zboża", czy "nagrzewnica do zboża", a nawet samo "suszarnia", w przeciwieństwie do oceny przedstawionej przez organ. Gdyby bowiem chodziło o podanie marki i modelu urządzenia niewątpliwie prawodawca wskazałby to wprost. Natomiast co do przyjęcia oświadczeń zawierających takie braki jak nr NIP, PESEL, czy REGON skarżący wskazał, że we wszystkich kwestionowanych przez organy oświadczeniach znajdowały się podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju. W związku z tym kwestionowanie ich bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 120, 121, 180, 181 i 187 § 1 O.p. Oświadczenia nabywców oleju opałowego mają bowiem na celu zidentyfikowanie nabywców tego towaru oraz ewentualną weryfikację, czy olej ten został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W końcowej części skargi jej autor przytoczył za odwołaniem argumentację odnośnie nieskuteczności doręczania ojcu podatnika jako osobie, która nie została upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata, czyniąc zarzut niezachowania procedury podatkowej przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, w zakresie pochodzenia oleju opałowego z nieznanego źródła, został ustalony w oparciu o domniemanie faktyczne. Okoliczności dotyczące domniemanego pochodzenia oleju opałowego z nieznanego źródła, zostały oparte na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży i stanów magazynowych. Wyjaśnienia skarżącego dotyczyły zaistnienia przyczyn tych rozbieżności. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącymi sprzedaży oleju opałowego pomimo braku tego wyrobu na stanie magazynowym. Podkreślił, że ustalenia terminów sprzedaży dokonane zostały w oparciu o daty sprzedaży wskazane na fakturach, natomiast w zakwestionowanych przypadkach skarżący wystawiał faktury przed otrzymaniem towaru od dostawcy i dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru dostarczał go odbiorcom. Skutkowało to ustaleniem przez organ podatkowy, iż wydany olej opałowy nie miał pokrycia w dokumentacji zakupowej, a co za tym idzie uznano, iż jest niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie zgodził się także z ustaleniem Naczelnika Urzędu Celnego, że sprzedawał on jednocześnie olej opałowy bez udokumentowania. Skarżący wyliczył, że w 2005r. miała miejsce nadwyżka zakupu nad sprzedażą o wielkości 556 l. po uwzględnieniu różnic remanentowych. Jest to niespełna 0,25% zakupu. W jego ocenie lokuje tę różnicę w granicach dopuszczalnych odchyleń stanów magazynowych, które mogą sięgać w długich odcinkach czasu i w przypadku wielokrotności obrotu magazynem – do 5%. Takie różnice, to jego zdaniem, najczęściej suma następujących przyczyn: różnice objętości wynikające ze zmian temperatur, wady i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładność pomiaru wynikająca z przyczyn ludzkich. Skarżący wskazał, że różnica z 2006r. mieści się w granicach dopuszczalnych i wynosiła 3,77% sprzedaży, a wynikały, jego zdaniem, z nadwyżki sprzedaży nad zakupem. Jest ona prawdopodobnie wynikiem różnicy w gęstości w różnych temperaturach, jak i problemów z urządzeniem odmierzającym, które było w późniejszym okresie naprawiane. W rezultacie skarżący podał, że przypisanie podatnikowi obrotu tym olejem opałowym nieznanego pochodzenia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Do tych kwestii organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. W świetle tych wyjaśnień wymaga rozważenia również ocena skuteczności sprzedaży oleju opałowego na gruncie prawa cywilnego, a tym samym opodatkowania jej akcyzą . Opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm, dalej zwana u.p.a.). Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem w rezultacie wystawienia faktury , bez jednoczesnego wydania towaru , nie dochodzi do sprzedaży oleju opałowego. Do sprzedaży towaru dochodzi bowiem w momencie wydania oleju opałowego nabywcy. Bez wyjaśnienia tej kwestii nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej przyjął bowiem, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż oleju opałowego, którego podatnik nie posiadał w magazynie oraz sprzedaż oleju opałowego bez jej zaewidencjonowania. A zatem według organu odwoławczego skarżący z jednej strony dokonywał sprzedaży olej opałowego nieznanego pochodzenia. Z drugiej zaś sprzedawał olej opałowy pochodzący z legalnego źródła, ale nie wystawiał dowodów jego sprzedaży. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego w przedmiocie możliwości zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 w/w ustawy z dnia 23.01.2004r. poprzez - błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu "warunków ich stosowania". Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o nabywcę oleju opałowego. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w u.p.a. posługuje się desygnatami " zużycie" wyrobów akcyzowych i "użycia" olejów opałowych (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych. Należy wskazać, że w słowniku języka polskiego pojęcie "zużycie" t o – stosowanie czegoś, posługiwać się czymś , natomiast :zużycie to, 1) zniszczyć, wyczerpać,2) zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś. Nie ulega wątpliwości, że skarżący w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używał tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne z ustaleniem, że sprzedawca użył tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca mógł stosować stawki określone dla oleju opałowego, gdy nabywca oleju złożył prawdziwe oświadczenie, że zużyje go na cele opałowe. A zatem konsekwencją zakwestionowania prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było zanegowanie prawa do stosowania stawki obniżonej ( stosowana ona była przy sprzedaży oleju opałowego, ale przeznaczonego na cele grzewcze) i powrót do stawki podstawowej, albo stawki określonej w art. 65 ust.1 a u.p. a. ( w orzecznictwie określanej też jako sankcyjnej . Nie ulega wątpliwości, że skarżący w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używał tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opałowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne z ustaleniem, że sprzedawca użył tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca mógł stosować stawki określone dla oleju opałowego, gdy nabywca oleju złożył prawdziwe oświadczenie, że zużyje go na cele opałowe. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń, a w szczególności argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Nie podzielił również poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r.; sygn. akt I SA/Ol 784/09 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę kasacyjną. NSA podkreślił, że należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Celnej, że do zakwestionowania stawki podatkowej wystarczające jest stwierdzenie, że zawiera ono wady formalne. Dotyczy to sytuacji gdy oświadczenia są autentyczne i na podstawie ich treści możliwa jest identyfikacja nabywcy. W przypadku zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem przez nabywcę , to zgodnie z ustawą staje się on sprzedawcą wyrobów akcyzowych i podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym z tym Sąd podziela zarzuty skargi w przedmiocie naruszenie zasad postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - zasady prawdy materialnej - wobec nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych, art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału. Sąd podzielił również zarzut naruszenia § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne uznanie, że wszelkie wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, pomimo potwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że doszło do nabycia i zużycia oleju na cele opałowe. Ocena wadliwości w stosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., że w sprawie doszło zużycia wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, art. 11 ust. 1 u.p.a. będzie możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Bez znaczenia okazał się natomiast zarzut skarżącego dotyczący wadliwości w doręczeniu zaskarżonej decyzji. Skarga została bowiem wniesiona w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym odnośnie prawidłowego rozpatrzenia wniosków dowodowych, zgodnie z wymogami prawa materialnego i procesowego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy prawnego. Wynagrodzenie doradcy prawnego radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075 z 2003r. ze zm. ).