I SA/Ol 419/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do maja 2006r. oddala skargę. Z. K.(dalej powoływana jako "podatnik", "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" ., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2006 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji, organ kontroli skarbowej) przeprowadził u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych pojazdów samochodowych pod firmą "A", postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2005r. do maja 2006r. Organ ustalił, że podatnik ujętą w deklaracjach VAT-7 opodatkowaną sprzedaż używanych samochodów, nabytych uprzednio w celu ich odsprzedaży na terenie Polski i poza granicami kraju, oraz przyjętych od komitentów na podstawie umów pośrednictwa sprzedaży (umów komisu), rozliczał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT, oraz u.p.t.u, albo na zasadzie marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy. Podatnik zaliczył do wykazanych w deklaracjach VAT-7 czynności zwolnionych od opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego wykonane na rzecz banków udzielających klientom "A " kredytów na zakup pojazdów, a w przypadku rozliczania sprzedaży w systemie marży, zwolnioną od opodatkowania część ceny sprzedaży używanych samochodów, odpowiadającą cenie ich nabycia. W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik deklarował zaniżone podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym zaniżone kwoty podatku należnego – dotyczy to 557 transakcji. Natomiast w 4 transakcjach zawyżył podstawę opodatkowania i tym samym zawyżył kwoty podatku należnego. W niektórych przypadkach do ceny nabycia pojazdów, których sprzedaż opodatkowano w systemie VAT marża podatnik wliczał podatek akcyzowy zapłacony w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor UKS stwierdził również, że w jednym przypadku dokonano sprzedaży samochodu osobowego z pominięciem ksiąg podatkowych (transakcja sprzedaży nie została udokumentowana faktura VAT, ani też nie została zarejestrowana na pośrednictwem kasy rejestrującej). - wykazywanie w wystawionych fakturach oraz księgach podatkowych cen sprzedaży samochodów niższych od rzeczywiście uzyskanych - Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]"., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2005 i styczeń 2006 r. w miejsce deklarowanych przez podatnika kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące: styczeń 2005 r. oraz od marca do grudnia 2005r. i od lutego do maja 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych niż deklarowane. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W wydanej na skutek odwołania decyzji z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w innych kwotach (wymienionych na str. 2 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jaki materiał dowodowy został włączony do akt sprawy oraz że kilkakrotnie zwracał się do organu I instancji w trybie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w wyniku czego uzupełniano materiał dowodowy sprawy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. i na tle wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.. Wskazał, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w dniu 09.11.2009r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U z 2007r. nr 111, poz. 765, ze zm.), dalej K.k.s., polegające na podaniu, w okresie od maja 2004r. do czerwca 2006r. w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nieprawdy co do kwoty obrotów z tytułu sprzedaży aut w stanowiącym własność Z. K. przedsiębiorstwie pod firmą "A " z/s w I.. Natomiast w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia "[...]"., Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił Z. K., prowadzącemu działalność gospodarczą, i J. Ś., zatrudnionej jako księgowa u podatnika, zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 9 § 2 K.k.s., polegającego na tym, że w okresie od maja 2004r. do czerwca 2006r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podali nieprawdę o wysokości obrotów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Jak podał organ odwoławczy, postanowienie z dnia 26.02.2010r. zostało ogłoszone Z.K. w dniu 05.03.2010r. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wskazał, że ustalono, iż podatnik dokonaną w spornym okresie sprzedaż samochodów opodatkował na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT bądź na zasadzie marży zgodnie z art. 120 ust. 4 tej ustawy. W tym ostatnim przypadku podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ten sposób opodatkowania, uwzględniając postanowienia art. 120 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r., można zastosować w przypadku, gdy podatnik nabył towary używane od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4. Organ II instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez podatnika opisanej wyżej metody opodatkowania marży, poza jednym przypadkiem dotyczącym dostawy towaru na podstawie faktury z dnia "[...]"r. (poz. 485 załącznika do decyzji). Wskazał następnie, że organ I instancji ustalił, iż w spornym okresie w przypadku 557 transakcji ceny sprzedaży samochodów uwidocznione na fakturach zostały przez podatnika znacznie zaniżone, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i deklarowanego podatku należnego, a w 4 przypadkach zostały zawyżone, na skutek czego zawyżono podstawy opodatkowania i podatek należny. Organ I instancji stwierdził także jeden przypadek sprzedaży samochodu bez udokumentowania. Ustaleń powyższych organ I instancji dokonał na podstawie: 1) zeznań nabywców, którzy w dochodzeniu karnym skarbowym prowadzonym w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur sprzedaży w należącej do podatnika firmie zeznali o innych cenach sprzedaży pojazdów niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży; 2) informacji z dnia 20.04.2009r. o postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego zarzutach popełnienia przestępstw, a także osobach, które przyznały się do popełnienia zarzucanych im czynów i złożyły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przyjmowanie i podpisywanie nierzetelnych faktur; 3) odpisu wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia "[...]"., sygn. "[...]", z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]"r., sygn. akt "[...]" 4) dokumentów przedstawionych przez świadków (w tym m.in. umów zadatku, pokwitowania wpłaty, umów kredytowych) oraz dokumentów zabezpieczonych w trakcie przeszukania firmy "A.", w tym: • ofert sprzedaży samochodów zabezpieczonych podczas przeszukania oraz z wydruków wykonanych z opinii biegłego z zakresu informatyki, • zeszytów formatu A5 za okresy 29.12.2001r. – 19.05.2006 r. i 02.01.2005 – 06.07.2006 r. zabezpieczonych w trakcie przeszukiwań we W. i w I., • zeszytu formatu A4 za okres 16.09.2001 r. – 23.05.2005 r. zabezpieczonego podczas przeszukania w I., dotyczącego sprzedaży w filii w K., • raportów dziennych zabezpieczonych przy przeszukaniu w I.oraz z wydruków wykonanych z opinii biegłego z zakresu informatyki. Zbadano także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone w firmie "A." dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, faktury i rachunki dokumentujące zakup towarów i usług, faktury sprzedaży, wydruki kas rejestrujących (paragony i raporty okresowe), polecenia księgowania, polecenia przelewu i wyciągi bankowe, wykazy pojazdów oferowanych do sprzedaży, ewidencje sprzedanych pojazdów, umowy pośrednictwa sprzedaży oraz deklarację podatkową VAT -7. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, m.in. w ewidencji sprzedaży VAT nie zarejestrowano sprzedaży z dnia "[...]". (poz. 464). Wskazany przypadek nierzetelności urządzeń księgowych, zdaniem DIS potwierdza zasadność pominięcia przez organ kontroli ksiąg jako dowodu w sprawie, na podstawie art. 193 §4 O.p. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ujawnionych przez organ I instancji przypadkach podawane przez podatnika na fakturach ceny sprzedaży samochodów nie były zgodne z rzeczywistością. Najwięcej zakwestionowanych przypadków stanowią faktury sprzedaży samochodów, których nabywcy w dochodzeniu karnym skarbowym zeznali, że zapłacili w rzeczywistości więcej, a w 4 przypadkach mniej, niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur, podając jednocześnie faktycznie zapłacone kwoty. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w I. w dniu "[...]". wydał wyrok nakazowy w sprawie o sygn. akt "[...]". W powyższym wyroku uznano Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą, za winnego wykazania niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedawanych samochodów, wystawiając w ten sposób nierzetelne faktury oraz za winnego tego, że kierował wykazywaniem przez zatrudnionych pracowników, wymienionych w tym wyroku, niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedaży samochodów i wystawianiem nierzetelnych faktur. Wyrok ten obejmuje wszystkie transakcje zakwestionowane w decyzji organu I instancji. Jest on prawomocny wobec 31 oskarżonych. Natomiast sprawę pozostałych oskarżonych 46 osób, wyłączono do odrębnego rozpoznania pod sygn. akt "[...]"i przekazano do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w O.. Dotychczas Sąd Rejonowy w O. nie wydał rozstrzygnięcia i w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do oczekiwania na rozstrzygnięcie tego Sądu, gdyż wynik postępowania sądowego w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, prowadzonego wobec podatnika i jego pracowników, nie będzie przesądzał o wysokości zobowiązania podatkowego strony za sporny okres. Natomiast w przypadku części faktur organ I instancji ustalił ceny sprzedaży samochodów w kwotach wynikających z zarzutów postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego osobom, które oskarżone o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 18 § 3 w zw. z art. 62 § 2 i art. 20 § 2 K.k.s. przyznały się do wystawiania, przyjmowania i podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży pojazdów oraz złożyły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. DIS wskazał, że wyroki na które powołał się organ I instancji ("[...]"są prawomocne. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za oczywisty fakt zaniżania przez podatnika, bądź w pojedynczych przypadkach zawyżania w wystawionych fakturach cen sprzedaży samochodów. Świadczą o tym zeznania świadków, a ponadto dowody wpłat należności za auta; zapisy w zeszytach; zapisy w raportach dziennych; umowy zadatku; umowy kupna-sprzedaży aut pozostawionych w rozliczeniu; oświadczenia, że w przypadku wad pojazdu Komis zwróci nabywcy wcześniej otrzymaną kwotę, wyższą niż wskazana w fakturze; umowy pożyczki udzielonej przez Komis do czasu otrzymania przez nabywcę gotówki z kredytu bankowego; oferty Komisu dotyczące cen sprzedanych aut, polisy ubezpieczeniowe. Wskazano, że niektóre umowy kredytowe na zakup aut były konstruowane w ten sposób, że wpisywano jako cenę nabycia auta niską kwotę z faktury, która trafiała na konto bankowe "A.", a reszta kredytowanej kwoty była określana w umowach jako przeznaczona na utrzymanie i eksploatację auta, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła pozostałą część ceny sprzedaży, która była przekazywana na konta znajomych i rodziny podatnika, bądź była wpłacana gotówką z pieniędzy przelanych w tej części przez bank nabywcom, a następnie wypłaconych przez nich i przekazanych do Komisu (co wynika z zeznań nabywców i zapisów na umowach kredytowych, a znajduje odzwierciedlenie w dalszej części decyzji przy uzasadnieniu poszczególnych transakcji). Zeznania świadków potwierdzają, że poza nielicznymi przypadkami (gdzie nabywcy zeznali, że część kwoty pozostawili dla siebie) całe kwoty kredytów były przeznaczane na sfinansowanie cen nabycia aut, a nie na koszty utrzymania i eksploatację, jak to zaznaczono w umowach kredytowych, czego świadomi byli nawet pracownicy banku. W ocenie organu odwoławczego, taki sposób postępowania z umowami kredytowymi miał służyć zamaskowaniu świadomego działania podatnika polegającego na zaniżaniu w wystawionych fakturach cen sprzedaży pojazdów. Podobnie organ odwoławczy ocenił postępowanie strony w przypadkach pozostawiania przez nabywców aut w rozliczeniu danej transakcji. Na okoliczność pozostawiania aut w rozliczeniu były sporządzane umowy pośrednictwa sprzedaży bądź umowy kupna sprzedaży. Nie zgodził się DIS z argumentacją strony, że w przypadku samochodów przyjmowanych w rozliczeniu, zawsze z klientem była spisywana umowa kupna sprzedaży, a nie umowa pośrednictwa. Zarówno bowiem nabywcy aut, jak i niektórzy pracownicy "A." wskazywali na oba rodzaje umów zawieranych przy pozostawianiu aut w rozliczeniu zakupu kolejnych samochodów. Jak wynika z zeznań nabywców aut od podatnika, chociaż daty sporządzenia ww. umów nie zawsze były zbieżne z datami wystawienia faktur na sprzedaż pojazdów, to ich zawarcie miało związek z zakupami pojazdów. Pomimo kwitowania na tych umowach odbioru gotówki, w rzeczywistości właściciele tych aut (poza nielicznymi wyjątkami) nie otrzymali za nie żadnych pieniędzy, co również wynika z zeznań. Również zeznania nabywców pozostawiających w rozliczeniu swoje stare auta bezspornie potwierdzali, iż wartość tych aut stanowiła element ceny nabytego samochodu. Wskazano, że organ I instancji, a następnie organ odwoławczy przeanalizował również oferty sprzedaży przez Komis pojazdów. Także te dowody wskazują, że niewiarygodne jest, aby w zakwestionowanych przypadkach samochody zostały sprzedane za tak niskie ceny jak to wynika z faktur wystawionych przez podatnika. Chociaż oferty sprzedaży nie są podstawą do ustalenia wysokości faktycznych cen sprzedanych przez stronę pojazdów, to jednak dowodzą niewiarygodności wystawionych przez podatnika dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, odwołując się przy niektórych transakcjach do ofert sprzedaży, kierował się oprócz marki samochodu i rokiem jego produkcji także kolorem auta i jego wyposażeniem wynikającymi z zeznań nabywców. W ocenie DIS, za uznaniem za wiarygodne dowody z dokumentów, w postaci: umów zadatku, ofert sprzedaży przemawia to, że wnioski wywiedzione na ich podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści umów zadatku, ofert sprzedaży zamieszczonych przez Komis w prasie i w internecie w zestawieniu z zapisami w raportach dziennych, zeszytach oraz sporządzonych umowach kredytowych zawartych przez nabywców prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spada wyłącznie na moment ich sprzedaży i wystawienia faktur przez Komis. Natomiast przed i po transakcji wzrastały. Organ wyjaśnił, że większość wniosków dowodowych podatnika złożonych na etapie postępowania odwoławczego dotyczących przesłuchania nabywców ocenił jako bezzasadne, stąd dowody te nie zostały przeprowadzone. Osoby te złożyły już bowiem zeznania na okoliczność cen zakupionych pojazdów i zeznania te w większości przypadków zostały potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami. Nie było celowe przesłuchiwanie współwłaścicieli aut w tych przypadkach, w których poza zeznaniami drugiego z właścicieli, zgromadzono dodatkowe dowody świadczące bezsprzecznie o cenie sprzedaży samochodu. Ponadto część żądań strony obejmowała przesłuchanie współwłaścicieli aut, którzy nie brali faktycznie udziału w transakcjach. W takich okolicznościach także bezcelowe byłoby przesłuchiwanie tych osób. W przypadku dwóch transakcji nabywcy zostali przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu odwoławczym na okoliczność ceny zapłaconej za zakupione auta. Ponadto w kilku przypadkach, w związku z zeznaniem przez nabywców samochodów o pozostawieniu aut w rozliczeniu, organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi UKS ustalenie, jakie ceny nabycia przyjęła strona przy odsprzedaży tych pojazdów i uzupełnienie akt sprawy o brakujące faktury odsprzedaży tych pojazdów. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o wszystkie faktury odsprzedaży aut pozostawionych w rozliczeniu i ustalił, jakie ceny nabycia uwzględniła strona przy odsprzedaży tych aut. Na wszystkich tych fakturach podano nazwiska poprzednich właścicieli (osób, na które były zarejestrowane samochody), co pozwala stwierdzić, że dokumenty te dotyczą bezsprzecznie tych właśnie transakcji. Zdaniem organu odwoławczego fakt pozostawiania przez nabywców swoich poprzednich samochodów w rozliczeniu transakcji zakupu pojazdów od podatnika oraz, że wartość ww. aut stanowiła część ceny zakupionych samochodów nie budzi wątpliwości. W zakresie natomiast cen nabycia pojazdów, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS, że podatnik nieprawidłowo przyjmował do cen nabycia samochodów, których sprzedaż opodatkowana została na zasadzie marży, kwoty podatku akcyzowego zapłacone z tytułu nabycia pojazdów na terytorium Wspólnoty Europejskiej, co skutkowało zawyżeniem wartości sprzedaży zwolnionej, a w konsekwencji zaniżeniem przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i art. 26a część B ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. L 145 z 13.06.1977r., str. 1) organ podał, że podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Ceną nabycia jest więc cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru i nie zawiera ona innych elementów, takich jak podatki, opłaty oraz wydatki poniesione przez nabywcę i nie zapłacone dostawcy. Czyli podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę), stanowi różnica pomiędzy ceną sprzedaży samochodu przez podatnika, a ceną samochodu wynikającą z umowy zakupu samochodu, przeliczona na walutę polską w przypadku zakupu samochodu za granicą, pomniejszona o kwotę podatku. Powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.01.2007r., sygn. akt I FSK 411/06 i z dnia 05.04.2011r., sygn. akt I FSK 716/10 oraz uznał za trafne stanowisko Dyrektora UKS, że podatek akcyzowy nie mieści się w cenie nabycia. W tych więc przypadkach, w których podatek akcyzowy powiększał cenę nabycia pojazdu organ I instancji zasadnie go pominął. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że wystąpiły jednak jeszcze przypadki, w których podatek akcyzowy został przez organ I instancji bezpodstawnie uwzględniony w cenie nabycia. Organ odwoławczy dokonał sprawdzenia cen nabycia w powiązaniu ze zgromadzonymi dowodami i stwierdził, że jest tak w 30 przypadkach które dotyczą odsprzedaży pojazdów, które po zakupie przez Z.K. były na niego zarejestrowane. Organ wskazał jednakże, że nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik dokonywał rejestracji pojazdów na własne nazwisko, czy też nie. Cena nabycia obejmuje bowiem wyłącznie wynagrodzenie należne dostawcy. Organ odwoławczy postanowił zatem przyjąć ceny nabycia w prawidłowych kwotach wynikających z dokumentów zakupu (bez podatku akcyzowego). Wszystkie przypadki zmian wysokości cen nabycia przez organ odwoławczy zostały opisane przy właściwych transakcjach. Wskazano, że nie uwzględniono stanowiska organu I instancji w zakresie zaniżenia podatku należnego z powodu wliczania do cen nabycia podatku akcyzowego w odniesieniu do 9 faktur VAT marża (wymienionych na str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji). Natomiast w przypadku transakcji sprzedaży przez podatnika samochodów na podstawie faktur VAT-marża (str. 17 zaskarżonej decyzji) nie udało się uzyskać dowodu zakupu pojazdu. Organ odwoławczy w toku postępowania dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dowodu, z którego wynika cena nabycia, jednak podatnik nie dostarczył tego dowodu, tłumacząc się chorobą księgowej. Wobec tego organ odwoławczy przyjął za organem I instancji cenę nabycia w wysokości takiej jak podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania, że organ I instancji nie odniósł się do cen nabycia. Wyjaśnił, że ceny te wynikają z dokumentów takich jak: umowy kupna sprzedaży, umowy pośrednictwa sprzedaży, sporządzane przez stronę polecenia księgowania, uzupełnione w jednym przypadku wyjaśnieniem kontrahenta podatnika. Powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący natomiast ograniczył się jedynie do ogólnikowych zarzutów w tym zakresie, twierdząc iż: "nie jest możliwe, aby Komis zarobił wielokrotność ceny zakupu", nie wskazując jednakże innych cen nabycia niż wynikające z zebranych dowodów ani nie przedkładając żadnych dowodów na tę okoliczność, a żądając przesłuchania w charakterze świadków niektórych z poprzednich właścicieli pojazdów na okoliczność faktycznie odebranej gotówki za sprzedane auta. Wskazując na konieczność przeprowadzenia ww. dowodów nie podważył zatem cen nabycia, a wysokość osiągniętej marży. Organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych uznając, że wyliczone przez organ marże z tytułu sprzedaży samochodów są wynikiem różnicy między cenami sprzedaży, a cenami zakupu, ustalonymi na podstawie zebranych dowodów tj. po stronie nabycia wynikającymi ze zgromadzonych przez stronę dowodów zakupu, a po stronie sprzedaży z dowodów takich jak: zeznania nabywców aut, dowód wpłaty, umowy zadatku, zapisy w zeszytach, jednoznacznie wskazujące na ceny wyższe niż wykazane w spornych fakturach. Zdaniem organu II instancji nie było uzasadnionych podstaw do przesłuchiwania poprzednich właścicieli aut, skoro ceny nabycia wynikają z dokumentów zakupu i z ewidencji podatnika, a ceny sprzedaży zostały ustalone na podstawie innych, wymienionych już dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tych przypadkach, w których nabywcy pozostawiali auta w rozliczeniu, co do zasady jako wartość tych aut przyjął kwoty uwzględnione przez stronę jako ceny nabycia przy późniejszej odsprzedaży tych pojazdów. Jeśli jednak organ I instancji uwzględnił niższą cenę auta w rozliczeniu (wynikającą np. z zeznań nabywcy samochodu), organ II instancji nie dokonywał zmian w tym zakresie, gdyż uwzględnienie wyższej wartości auta w rozliczeniu spowodowałoby podwyższenie ceny sprzedaży samochodu. Ponadto w niektórych przypadkach zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu wskazywały na różne wysokości cen sprzedaży samochodów. Wówczas organ odwoławczy zdecydował się dokonać odpowiedniego zmniejszenia ceny sprzedaży w porównaniu do przyjętej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej opisał (str. 19 – 210 zaskarżonej decyzji) wszystkie kwestionowane transakcje sprzedaży samochodów wraz z oceną ustaleń organu I instancji przez organ odwoławczy i w niektórych przypadkach korektą wyliczenia podatku należnego spowodowaną zmianami wysokości cen sprzedaży i cen nabycia samochodów. Jednocześnie DIS odniósł się szczegółowo do wysokości cen nabycia jedynie w tych przypadkach, w których zakwestionowała je strona, organ odwoławczy miał co do nich wątpliwości bądź ich wysokość jest zdaniem organu II instancji inna niż przyjął organ I instancji. W pozostałych przypadkach wysokość cen nabycia znajduje potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach zakupu, a tym samym nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Ponadto w zakresie dotyczącym cen sprzedaży - jeśli nie zaznaczono inaczej - opisane zeznania nabywców zostały złożone w toku dochodzenia karnego skarbowego. Organ II instancji dokonał w formie tabeli szczegółowego zestawienia porównania cen sprzedaży wykazanych w paragonach fiskalnych oraz w fakturach wystawionych prze firmę skarżącego z faktycznymi cenami zapłaconymi przez nabywców samochodów (str.. 214- 300 decyzji). Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia wynikające z prawomocnych wyroków w zakresie cen sprzedaży są dla organów podatkowych wiążące. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady i przebieg postępowania podatkowego. W końcowej części decyzji przedstawił w formie tabeli prawidłowe określenie podatku od towarów i usług za sporny okres, dokonane na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ( str.335-338 decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które określił jako niemogące pozostać bez istotnego wpływu na poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego: 1. art. 121 § 1 O.p. wobec braku należytej bezstronności zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co wyrażało się przede wszystkim posługiwaniem się dowodami z zeznań świadków, które pozyskano w warunkach ograniczonej swobody wypowiedzi (sugerowanie wypowiedzi określonej treści, nakłanianie do zmiany zeznań poprzez przesłuchania wielokrotne, do skutku), a ponadto bezpodstawnym brakiem realizacji wniosków dowodowych strony, jak i w zakresie oceny wadliwie zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem przez Dyrektora IS do oceny prawnej sprawy pomimo nadal istniejących braków w materiale dowodowym, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istotnych rozbieżności lub sprzeczności, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, wedle hipotezy przedstawionej przez stronę, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, 4. art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody wybiórcze, a ponadto założenia drastycznie wręcz sprzeczne z doświadczeniem życiowym (rozpiętość względna między ceną zakupu a sprzedaży), a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Skarżący zarzucił, że w postępowaniu podatkowym w ogóle nie badano podnoszonych przez podatnika okoliczności naruszania zasad postępowania karnego w toku gromadzenia dowodów. Kwestia ta jest istotna dla oceny dowodu z uwagi na kryterium jego dopuszczalności wyrażone w art. 180 § 1 O.p. Jeszcze przed wszczęciem podatkowego postępowania dowodowego doszło do ukształtowania i utrwalenia postaw większości świadków przesłuchanych w sprawie, a zeznania tych, których nie udało się nakłonić do zmiany zeznań na wersję korzystną dla celów UKS, uznano za niewiarygodne bądź wręcz nieistotne dla sprawy. Tak pozyskany i wyselekcjonowany materiał dowodowy miał w ocenie strony za zadanie wzmocnić wiarygodność innych dowodów oraz opartych na nich hipotez. Rezultatem tego było przyjęcie podstaw opodatkowania transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Podniesiono również w skardze, że organ odwoławczy nie dostrzegł przyjętych na użytek decyzji wartości zakupu oraz obrotu, których wzajemne porównanie prowadzi do wniosku, że handel używanymi samochodami jest w stanie wygenerować liczące tysiąc i więcej procent marże. Skarżący wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia, zgodnie z sentencją, nie jest wysokość podatku należnego od kwoty sprzedaży, lecz wysokość zobowiązania podatkowego, którego sposób wyliczenia przedstawiono w decyzji, a zatem przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie wszystkich elementów, które składają się na zobowiązanie. Biorąc pod uwagę fakt, że organ odwoławczy w sposób obszerny opisał sposób ustalania zobowiązania z dostaw rozliczanych fakturami VAT-marża, to musiał zdawać sobie sprawę, że wysokość zobowiązania wynika również z ceny zakupu, a zatem również ta podlega ocenie organu, jeśli jej wartość budzi uzasadnione wątpliwości - a te z kolei są dla podatnika oczywiste w świetle przyjętych przez organy cen odsprzedaży - wobec takiego podwyższenia przez organ ceny sprzedaży powstała niewytłumaczalna różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, która jest w istocie podstawą opodatkowania w opisanych w decyzji przypadkach. Ponadto, wbrew ocenie organu odwoławczego, wykorzystane do poparcia tez zaskarżonej decyzji zeznania świadków są wyraźnie sprzeczne, co wynikać może głównie z przebiegu ich pozyskania: nacisków przesłuchujących i dążenia do ich zadowolenia. Wynika to z nieumiejętnego i zarazem stronniczego sposobu prowadzenia przesłuchania przez pracowników UKS, których głównym celem było wykazanie poprawności ustaleń KKS. Zdaniem skarżącego organ I instancji dysponował dowodami o treści niejasnej, którą to dopiero należało uzupełnić, np. zeszytem bez opisu rubryk (s. 4 decyzji), a hipotezę o "kontynuacji" jakiegoś zeszytu z roku 2001 wzmocniono odpowiednimi zeznaniami świadków, w których podawane kwoty zakupu skorelowano z tego rodzaju dowodami w toku przesłuchania. Możliwość późniejszego dojścia do prawdy obiektywnej została zamknięta w rezultacie specyficznej metody ponownego przesłuchiwania niektórych świadków. Skarżący podał, że zetknął się z przypadkami, gdzie podczas ponownego przesłuchania świadkom odczytywano złożone w KKS zeznania pytając przy tym, czy potwierdzają ich treść. Uznał, że jest rzeczą oczywistą, iż dalsze takie przesłuchanie nie miało już sensu. Ponadto w wielu, jeśli nie w większości wypadków, zeznane kwoty były świadkom sugerowane przez przesłuchujących w toku poprzednich przesłuchań, w których strona nie miała możliwości wzięcia udziału z uwagi na ich tryb. W takich to warunkach powstały również zeznania o pozostawieniu samochodów w rozliczeniu, które zostały uznane za wiarygodne, pomimo zupełnie nieprawdopodobnych terminów dla takich transakcji (wskazano na rozliczenia sprzedaży), a także istnieniu dokumentów, które wymuszonym zeznaniom przeczą (np. pokwitowania zapłaty). Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy musiał budzić wątpliwości tak gdy chodzi o sposób jego ustalenia (drastyczne naruszenie procedury karnej), nieusunięte sprzeczności w dowodach, a także powstały rozziew między wartościami zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy żadnej z tych kwestii nie badał. Jednoznaczne ustalenia zastąpiono spekulacjami wywiedzionymi z pozyskanych w niejasnych okolicznościach zeznań, notatek bez opisu itp., bez pogłębionego badania ich znaczenia i okoliczności powstawania. Inicjatywy dowodowe strony, które mogłyby podważyć założenia przyjęte na użytek skarżonej decyzji bezpodstawnie zablokowano. Na zakończenie skarżący wskazując na tezy z orzecznictwa oraz piśmiennictwa, stwierdził, że jakikolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Z akt sprawy wynika, że w spornym okresie podatnik przeprowadził ogółem ponad 1884 transakcje sprzedaży samochodów, opodatkowanych według procedury przewidzianej w art.120 ust.4 u.p.t.u Stan faktyczny, który dał podstawę do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż to wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, to, według ustaleń organów obu instancji, 557 transakcji sprzedaży samochodów, odnośnie do których podatnik (jego pracownicy) wykazał zaniżone ceny sprzedaży w wystawianych fakturach "VAT marża", oraz w niektórych przypadkach zawyżenie ceny nabycia o kwotę akcyzy, co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, ani reguł postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, było ono prowadzone w sposób zgodny z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art.210 § 4 tej ustawy. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy. Na podstawie jego całokształtu ponownie przeanalizował transakcje, które stanowiły podstawę faktyczną ustaleń i wniosków prawnopodatkowych zawartych w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił wszystkie te transakcje oraz własne ustalenia i wnioski odnośnie do każdej z nich, co w konsekwencji doprowadziło do określenia nieco niższego zobowiązania. Ponadto organ odniósł się do wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania odwoławczego i zarzutów odwołania. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych tj. ponownego przesłuchania niektórych nabywców samochodów oraz poprzednich właścicieli aut sprzedawanych przez skarżącego, nie stanowi naruszenia art. 188 tej ustawy. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Mianowicie, ustalenia w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna ceny sprzedaży i ceny nabycia samochodu. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w skardze kwestionuje się przede wszystkim dokonanie ustaleń w zakresie cen sprzedaży samochodów na podstawie zeznań nabywców tych samochodów, złożonych w toku postępowania karnego skarbowego, w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi świadków. Zdaniem Sądu prezentowana teza, że jeżeli niektóre z przesłuchań nie były prowadzone zgodnie z regułami k.p.k. to tym samym wszystkie dowody z zeznań nabywców są niewiarygodne jest zbyt daleko idąca i nie jest trafna. Argument, że niewiarygodne są zeznania nabywców z uwagi na brak swobody wypowiedzi bądź z uwagi na chęć "przypodobania się" przesłuchującym nie może prowadzić do uznania braku podstaw do przyjęcia za podstawę ustaleń cen sprzedaży samochodów wskazanych przez nabywców. Można tu powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wypowiedź zawartą w wyroku z dnia 25.01.2011r. sygn. akt II FSK 1719/09 ( przytoczoną przez organ) iż " trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie ceny sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazuje aby świadkowie mieli jakiekolwiek powody do obciążania podatnika". Słuszne jest stanowisko organu przedstawione w decyzji, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do zaakceptowania tezy, że świadkowie w postępowaniu karnym skarbowym zeznają nieprawdę o zapłacie wyższych kwot za nabywane auta niż wynikające z faktur "dla świętego spokoju", oraz, że nie stwierdzono żadnego powodu, dla którego nabywcy mieliby bezpodstawnie oskarżać podatnika o działania na niekorzyść budżetu Państwa. Sąd podziela też stanowisko, że przepisy art.180 § 1 i 181 O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, którzy zeznawali wcześniej w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że ustalenia wydanych przez Sąd Rejonowy w O. prawomocnych wyroków: skazującego za przestępstwa skarbowe, których znamiona wypełnione są m.in. poprzez ustalone ceny sprzedaży samochodów, są wiążące dla organów podatkowych i sądu administracyjnego. Z kolei należy też uznać za prawidłowe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące cen zakupu sprzedanych samochodów na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika tj. rachunków (nabycia wewnątrzwspólnotowego) z wyłączeniem kwoty akcyzy, oraz umów, w tym umów pośrednictwa. W istocie można zauważyć, że są one niejednokrotnie bardzo niskie. Z akt sprawy wynika jednakże, iż w piśmie z dnia 04.05.2012r.( akta postęp. odwoł. t. II, k. 236-239) pełnomocnik podatnika, odpowiadając na wezwanie organu do sprecyzowania zgłoszonych wniosków dowodowych kategorycznie zaprzeczył, jakoby wnosił o weryfikację cen zakupu samochodów. Podał, że "strona nigdy nie twierdziła, iż dokumenty zakupu pojazdów, które podlegały następnie sprzedaży w ramach jej przedsiębiorstwa są nierzetelne, a ceny na nich wykazane miałyby zostać zaniżone(.....) celem procesowym strony nie jest wykazanie zaniżonej ceny zakupu lecz zawyżoną cenę sprzedaży". W ocenie Sądu podnoszona w toku postępowania jak i w skardze okoliczność wystąpienia u skarżącego niespotykanie wysokiej marży przy sprzedaży używanych samochodów nie może sama w sobie stanowić podstawy do uznania, że błędnie zostały przyjęte ceny sprzedaży samochodów w analizowanych przez organy przypadkach. Wobec jasno wyrażonego przez podatnika stanowiska co do cen zakupu, zasadnie przyjęto je na podstawie przedłożonej dokumentacji. Zauważyć należy, że brak możliwości stosowania wysokiej marży przy sprzedaży samochodów używanych w ujęciu ogólnym, nie wyklucza osiągnięcia jej w przypadkach jednostkowych, w szczególności zaś przy uwzględnieniu możliwości dokonywania napraw czy renowacji. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z powyższym wiąże się podniesiona w skardze kwestia niedopuszczalności rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu dla oceny, czy taka sytuacja wystąpiła nie są miarodajne wątpliwości zgłaszane przez stronę, ale to, czy orzekające w sprawie organy powzięły wątpliwości co do ustaleń faktycznych i wobec braku możliwości ich usunięcia rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, względnie to, czy w świetle realiów danej sprawy takie wątpliwości powinny były powziąć. W wypadku, gdy pewne ustalenie faktyczne zależne jest od dania wiary tej czy innej grupie dowodów nie można mówić o orzekaniu na niekorzyść podatnika, a ewentualne zastrzeżenia co do oceny dowodów mogą być rozstrzygane na płaszczyźnie utrzymania się przez organ w granicach określonych w art.191 O.p. Ponownie należy zatem podkreślić, że z zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż w przypadkach, gdy nabywcy podawali różne ceny samochodów im sprzedawanych, lub z zapisów w zeszycie wynikała cena wyższa, organ odwoławczy przyjmował, jako miarodajne dla obliczeń podatkowych, ceny niższe. Zatem nie orzekał na niekorzyść skarżącego. Stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postepowania zawarte w skardze stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyprowadzonymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym bardzo wnikliwie postępowaniu w sprawie. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie właściwe przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Decyzja w pełni odpowiada wymogom prawa. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.