I SA/Ol 42/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", ustalającej A. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w wysokości 162.541,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: A. C. w 2003 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług "[...]". W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 36.244,52 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 168,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że w roku 2003 A. C. nabyła nieruchomość położoną w A przy ul. "[...]" za cenę 325.000,00 zł oraz lokal mieszkalny w A przy ul. "[...]" za cenę 68.500,00 zł. W związku z tym, że wartość powyższych wydatków znacznie przewyższała wykazane przez A. C. dochody za rok 2003, organ I instancji, w celu oceny sytuacji finansowej dokonał sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów, prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikował informacje zawarte w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 roku z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku tych ustaleń organ I instancji skorygował, wykazaną przez stronę wysokość dochodu za rok 2003, ustalając go w wysokości 35.092,82 zł (wynik kontroli z dnia 28.02.2006 r.). W toku postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie złożonych przez podatniczkę wyjaśnień oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że A. C. w roku 2003 poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.289.439,76 zł, według poniższego zestawienia: 1. zakup w dniu 30.06.2003 r. nieruchomości położonej w A przy ul. "[...]" - 325.000,00 zł; 2. koszty notarialne związane z ww. zakupem - 12.890,00 zł; 3.koszty prowizji bankowej z tytułu zaciągniętego kredytu-2.340,00zł mieszkaniowego w Banku; 4. zakup w dniu 25.08.2003 r. lokalu mieszkalnego w A - 68.500,00 zł przy ul. "[...]", 5.koszty notarialne związane z ww. zakupem - 3.839,44 zł; 6. remont i modernizacja budynku przy ul. "[...]" - 67.428,55 zł; 7.zakup mebli kuchennych wraz z wyposażeniem, schodów dębowych oraz stołu bilardowego - 80.000,00 zł; 8.remont mieszkania przy ul. "[...]" - 17.300,00 zł; 9.spłata kredytu dla Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" - 2.580,60 zł; 10.wpłata na wyodrębniony fundusz remontowy 652,80 zł; 11. opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 7.276,44 zł; 12. koszty utrzymania rodziny, zgodnie z oświadczeniem - 24.100,00 zł; 13.czynsz za lokale położone w B - 2.600,00 zł, zgodnie z oświadczeniem strony; 14.koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie gabinetu, pomniejszone o amortyzację w kwocie 37.195,22 zł, po skorygowaniu -340.667,26 zł; 15.założenie w dniu 15.05.2003 r. lokaty terminowej w Banku- 80.000,00 zł; 16.saldo na dzień 31.12.2003 r. na rachunku oszczędnościowo- rozliczeniowym w Banku - 67.430,28 zł; 17.spłata pożyczki gotówkowej zaciągniętej w Banku w pakiecie "[...]",- 25.300,00 zł; 18.spłata kapitału kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w -Banku,- 60.000,00 zł; 19.spłata odsetek od ww. kredytu - 9.134,62 zł; 20.spłata kredytu odnawialnego - 548,90 zł; 21.zakup odzieży, kosmetyków i sprzętu gospodarstwa domowego - 31.850,87 zł; 22. wydatek związany z zakupem domu przy ul. "[...]" - 60.000,00 zł Za łączny przychód roku 2003, pozwalający na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 1.072.719,25 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego A. C. w swych wyjaśnieniach, jako źródło sfinansowania wydatków roku 2003 wskazała: środki pieniężne w gotówce w wysokości 35.000,00 USD, stanowiące oszczędności na dzień 1.01.2003 r., będące pozostałością z oszczędności w kwocie 185.000,00 USD, zgromadzonych w okresie prowadzonej w latach 1986-1996 działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, darowiznę w kwocie 17.000,00 zł otrzymaną od ciotki A.T. w dniu "[...]", gotówkę w wysokości 50.000,00 zł zwróconą przez A. D. w dniu "[...]", w związku z nie wywiązaniem się z umowy remontowej. Organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym stwierdził, że podatniczka nie udowodniła faktu posiadania na początku roku 2003 oszczędności w kwocie 35.000,00 USD, jak również nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia w latach 1986-996 oszczędności w kwocie 185.000,00 USD, z których sfinansowane zostały częściowo wydatki poniesione w 2003 r. Celem weryfikacji wykazanej kwoty dochodu za okres 1986-1996 organ dokonał analizy osiąganych dochodów przez różne grupy zawodowe w przeliczeniu na dolary amerykańskie. Wziął pod uwagę przeciętne wynagrodzenie miesięczne pracowników w sektorze ochrony zdrowia, w przeliczeniu na dolary (18.432,54 USD) oraz górników, w przeliczeniu na dolary (38.461,30 USD), jednej z grup zawodowych najwyżej uposażonych w tym czasie. W oparciu o dokonaną analizę stwierdził, że podana przez A. C. kwota nie mieści się w realiach przedmiotowego dziesięciolecia. Ponadto organ I instancji zauważył, że wysokość porównywanych wynagrodzeń dotyczy pełnego wymiaru czasu, tymczasem podatniczka świadczyła usługi "[...]" w krótszym wymiarze czasu - jej działalność opodatkowana była bowiem w formie karty podatkowej. Organ I instancji dokonał również analizy możliwości uzyskiwania wskazanych w oświadczeniu dochodów, w oparciu o materiały otrzymane ze Spółdzielni "C" za lata 1986-1996, działającej na podobnych zasadach. Uznał, że ceny w gabinetach prywatnych są wyższe niż w Spółdzielni nawet o 50 %" w związku z czym przyjęto, że wysokość przychodów w poszczególnych latach, jaką gabinet mógłby osiągnąć wyniosła 39.720,48 USD. W związku z czym stwierdzono, że zaprzecza to oświadczeniu podatniczki o zgromadzeniu w tych latach kwoty 185.000,00 USD. Podkreślono ponadto, że wskazana przez organ kwota nie uwzględnia kosztów, które skarżąca niewątpliwie musiała ponieść na zakup materiałów zużywanych do zabiegów. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary złożonym przez świadków zeznaniom w tej kwestii twierdząc, że przesłuchiwani świadkowie nie znali spraw finansowych A. C. Uznał również, że oświadczenie podatniczki o posiadaniu na dzień 1.01.2003 r. oszczędności w kwocie 35.000 USD nie zasługuje na uwzględnienie. Z dokonanej, na podstawie dokumentów źródłowych oraz danych statystycznych, analizy wydatków i dochodów za lata 1997-2002 wynikało bowiem, że strona wydatkowała w tym okresie, co najmniej kwotę 162.236,07 USD, która nie znajdowała pokrycia w dochodach tego okresu. Uznał zatem, że nie było możliwe, biorąc pod uwagę konsumpcję i inwestycje poczynione w latach 1997-2002, zaoszczędzenie przez stronę kwoty 35.000,00 USD. Nie uznał również za wiarygodne złożonego przez A. C. oświadczenia, co do otrzymania darowizny w kwocie 17.000 zł, jak również odzyskania gotówki w wysokości 50.000,00 zł, od A. D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że poniesione przez stronę w roku 2003 wydatki w wysokości 216.721,00 zł, stanowiące różnicę pomiędzy wydatkami roku 2003 poniesionymi w łącznej kwocie 1.289.439,76 zł, a przyjętym przez organ I instancji przychodem w kwocie 1.072.719,25 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwotę tę przyjął za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i decyzją z dnia 28.02.2006 r. ustalił podatek od tego dochodu według stawki 75 % w kwocie 162.541,00 zł. Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła odwołaniem z dnia 16 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty podniesione w odwołaniu i w wyjaśnieniach strony określił, iż spór w sprawie sprowadza się do kwestii wystąpienia podstaw do wymierzenia w rzeczonym przypadku podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. Wskazał, iż organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości zgromadzonego w tym roku mienia opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, ale pochodzącego z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zauważył, że na gruncie postępowania podatkowego ma w pełni zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego stanowiąca, że każdy, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne zobowiązany jest fakt ten udowodnić. Strona starała się uprawdopodobnić, że posiadała, czy też mogła posiadać, kwestionowane przez organ I instancji, kwoty pieniężne. Wyjaśnienia podatnika, stanowią istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przyjętą przez organ I instancji metodą oszacowania dochodów za lata 1986-1996. Przy ponownym oszacowaniu przychodu za te lata organ odwoławczy przyjął w związku z tym, przeciętne miesięczne wynagrodzenie osiągane w poszczególnych latach tego okresu, przez pracowników ochrony zdrowia ogłoszone w Roczniku statystycznym GUS, uwzględniając wyłącznie czas pracy zgłoszony do Urzędu Skarbowego, czy to w deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej, czy też w pismach kierowanych do tego organu, tj. wzięto pod uwagę ilość dni w tygodniu, w których wykonywana była działalność. Wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze ochrony zdrowia za rok 1988, pomimo braku danych w tej kwestii, przyjęta została przez organ odwoławczy w wysokości 36.060,23 zł, wzięto bowiem tutaj pod uwagę przeciętne miesięczne wynagrodzenie za rok 1987, zwiększając je o wskaźnik inflacji cenowej za rok 1988. Dokonana analiza wykazała, że strona mogła w okresie od 1986 do 1996 roku osiągnąć przychody (a nie dochody) w wysokości zadeklarowanej. Organ zakwestionował jednak fakt, że całość tego przychodu była przez podatniczkę oszczędzana. Podatniczka od roku 1993, już jako osoba samotnie wychowująca dzieci dokonała również zakupu działki rekreacyjnej w K. W następnych latach wniosła wkład do Spółdzielni Mieszkaniowej, na mieszkanie przy ul. "[...]", adaptowała strych o powierzchni 50 m kw., a także ponosiła niezbędne wydatki w celu przystosowania lokalu do zamieszkania. Poniesienie wskazanych wydatków nie pozwoliło, w ocenie organu odwoławczego, na zgromadzenie oszczędności w wysokości 185.000 USD. Jeżeli zatem, na koniec 1996 r. pozostało około 100.000 USD, to zostały one wydane w latach 1997 - 2002. Z wyjaśnień strony, jak również zeznań świadków wynikało, że w latach 1986 - 1996, a więc w okresie, kiedy działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, gabinet czynny był przez 8 do 10 godzin dziennie, przez dwa trzy dni w tygodniu, pomimo, że w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej, strona poinformowała, że działalność zarobkową, "[...]", prowadzić będzie dwa dni w tygodniu po dwie godziny, kolejnymi zaś pismami kierowanymi do Urzędu Skarbowego poinformowała, że od 1992 r. będzie prowadziła działalność dwa razy w tygodniu po 5 godz., a od 1993 r. trzy razy w tygodniu po 5 godz. W zastrzeżeniach złożonych do protokółu z dnia 7.11.2006 r., strona poinformowała, że praktycznie od pierwszego miesiąca prowadzenia działalności gospodarczej gabinet otwarty był po 8 do 10 godzin dziennie, a nie jak deklarowała 2 godziny dziennie. Organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień strony wynika, że przekazane we wniosku o ustanowienie karty podatkowej dane były nierzetelne, a w związku z tym nie pozostawały bez wpływu, nie tylko na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, ale przede wszystkim, zobowiązywały stronę, z uwagi na czas prowadzonej działalności, do opodatkowania dochodów osiąganych z tego tytułu na zasadach ogólnych. To zaś oznacza, że dochody osiągnięte z działalności, która de facto winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, pomimo istnienia obowiązku zgłoszenia zmian do wniosku, nie zostały opodatkowane, więc są to przychody ze źródeł nieujawnionych wcześniej. Zatem wydatki ponoszone w tym okresie, tj. w latach 1986-1996 oraz w latach następnych, pokrywane były w dużej mierze z dochodów nieopodatkowanych przez stronę. Ponadto dokonane przez organ II instancji ustalenia w zakresie wydatków za lata 1997-2002 wskazują, że skonsumowane przez podatniczkę środki finansowe w kwocie 1.117.906,01 zł (288.756,37 USD), a nie jak podał organ I instancji w kwocie 1.147.077,17 zł (296.261,93 USD) -różnią się o kwotę 29.171,16 zł -, znacznie przewyższały zeznane dochody za te lata w kwocie 595.291,40 zł (149.026,38 USD), a nie jak podał organ I instancji w kwocie 537.691,40 zł (134.025,86 USD) (różnica 57.600,00 zł). Organ II instancji stwierdził, iż w latach 1997-2002 wydatki przewyższały dochody co najmniej o kwotę 522.614,61 zł (139.729,99 USD) (1.117.906,01 zł - 595.291,40 zł), która nie znajduje pokrycia w dochodach tego okresu, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że kwoty przychodów i wydatków zostały wyliczone jedynie w oparciu o roczne zeznania podatkowe strony, składane oświadczenia oraz dane statystyczne. Mogą być one, w związku z tym zaniżone z uwagi na to, że nie uwzględniają wszystkich wydatków poczynionych przez stronę. Dokonane ustalenia za lata 1986-2002 dowodzą, że A. C. nie mogła zgromadzić z opodatkowanych źródeł takich oszczędności, na jakie wskazuje. W związku z tym organ odwoławczy nie przyjął też, jako mienia na początek roku 2003, mogącego stanowić źródło sfinansowania wydatków roku 2003r., środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień 1.01.2003 r. w kwocie 50.070,62 zł oraz środków znajdujących się na lokatach terminowych założonych w roku 2002 r., a wypłaconych w dniu "[...]" oraz "[...]", w łącznej wysokości 307.312,63 zł. A więc kwoty 307.312,63 zł nie uwzględniono w dochodach 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby oszczędności lat wcześniejszych, mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatków roku 2003, oszczędności te muszą pochodzić z legalnego źródła, z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż organ I instancji nie rozstrzygał o wysokości podatku za poszczególne lata poprzedzające rok 2003, w związku z czym nie miał obowiązku uprzedniego wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Był natomiast nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić, czy wydatki 2003 r. mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie wcześniejszym. Odnośnie nie uznania przez organ I instancji jako źródło przychodu darowizny w kwocie 17.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał, pomimo braku pisemnej umowy, iż organ I instancji nie przedstawił takich przeciwdowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że fakt przekazania darowizny nie miał miejsca. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska organu I instancji w kwestii nie uwzględnienia, jako źródła przychodu roku 2003 zwróconej stronie przez A. D. kwoty 50.000,00 zł. Powyższa okoliczność potwierdzona została zgodnym oświadczeniem strony i A. D. jak również fakt zwrotu gotówki potwierdzony został na piśmie - na umowie przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia "[...]", w którym A. D. potwierdza zwrot gotówki, a A. C. jej otrzymanie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu oraz nie rozpatrzenia wszystkich składanych przez stronę wniosków dowodowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191, art. 187§1, art. 121§1, art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji jako dowód w przedmiotowej sprawie dopuścił wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wszystkie dostarczone przez stronę dowody zostały przeanalizowane i rozpatrzone. W konsekwencji dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń, wysokość dochodu nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 507.104,00 zł, a nie 216.721,00 zł, jak ustalono to w decyzji organu I instancji. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 powinien wynieść 380.328,00 zł. Jednakże, z uwagi na zapis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydawać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wysokość ustalonego przez Dyrektora UKS zobowiązania w niezmienionej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. C. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o zasądzenie od Izby Skarbowej wszelkich kosztów postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z kserokopii dokumentów: - aktu notarialnego z dnia "[...]" roku Rep. "[...]" numer "[...]" -na okoliczność: istnienia możliwości zaoszczędzania przez skarżącą kwoty około 185.000 dolarów amerykańskich; - aktu notarialnego z dnia "[...]" roku Rep. "[...]" numer "[...]"– na okoliczność: istnienia możliwości zaoszczędzania przez skarżącą kwoty około 185.000 dolarów amerykańskich - pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A do męża skarżącej z dnia "[...]" roku, pisma Spółdzielni Mieszkaniowej B do skarżącej z dnia "[...]", pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A do Pani A. P. z dnia "[...]" — na okoliczność: nabycia przez skarżącą prawa do lokalu (mieszkania) przy ulicy "[...]" na zasadach zamiany z A. P. - dziennika budowy "projekt adaptacji strychu na mieszkanie" przy ulicy "[...]" (3strony)-na okoliczność: ponoszenia przez stronę kosztów adaptacji strychu dopiero po zakończeniu 1996 roku, zakończenia adaptacji strychu dopiero "[...]" 2004 roku, pomimo uzyskania pozwolenia na budowę w dniu "[...]"1993 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art.187§1, art.191, art.197, art.210 §1 pkt 6, art.210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie przepisów art.20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a także przepisów materialnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art.68§1, art.68§2 oraz art.68§4 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca wskazała, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego, przy czym decyzja organu odwoławczego narusza prawo w stopniu jeszcze większym niż decyzja organu I instancji. Podniosła zarzut naruszenia art.124 Ordynacji Podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie w ten sposób, że organ odwoławczy nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności nie wyjaśnił w treści swojej decyzji, jakie jest jego stanowisko w kwestii wielu zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na względzie naruszenie tego przepisu skarżąca wniosła o zbadanie przez Sąd legalności samego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS a także decyzji Dyrektora UKS, które legły u podstaw rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem wiele zarzutów odwołania pozostało bez komentarza Dyrektora Izby Skarbowej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 124 Ordynacji Podatkowej. Wniosła również o rozpatrzenie przez Sąd wszelkich zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, co do których brak jest jakiegokolwiek komentarza w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, iż trudno mówić o wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów odwołania, nie budzi to także zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe toczyło się w sposób urągający jakimkolwiek standardom demokratycznego państwa prawnego. Sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego miał na celu doprowadzenie do wydania decyzji wymiarowej za wszelką cenę, bez względu na przedstawione przez podatnika dowody i twierdzenia, bez zważania na obowiązujące normy prawne. Wszelkie wątpliwości w materiale dowodowym rozstrzygane były na niekorzyść podatnika, podczas gdy powinno być odwrotnie. Podniosła, że można było przyznać podatnikowi rację w wielu miejscach (w tych kwestiach, w których podatnik bezsprzecznie wykazał bezzasadność rozumowania organów pierwszej instancji) a jednocześnie podtrzymać niekorzystną dla podatnika decyzję z innych względów niż te, które legły u podstaw decyzji Dyrektora UKS. Wskazała, że te "inne względy" nie były wcześniej w ogóle przedmiotem postępowania podatkowego. Zarzuciła, iż organ odwoławczy znalazł inne przepisy, które można "nagiąć" poprzez nieprawidłową interpretację (np. niewłaściwa interpretacja przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.pd.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.of.), znalazł inne dowody, które można zinterpretować w sposób zupełnie dowolny a nie swobodny i rzetelny (np. nie mająca nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów interpretacja zeznań świadka G.), bezpodstawne uznał oszczędności bankowe za mienie pochodzące z nieujawnionego źródła, powołał nowe fakty, które rzekomo uniemożliwiały zaoszczędzenie kwoty 185.000 USD w latach 1986-1996 czyli: zakup działki w K., rzekome wniesienie wkładu do spółdzielni i remont strychu). Zarzuciła też sięgnięcie po zupełnie nowe metody szacowania możliwych do osiągnięcia przychodów i dochodów w latach 1986-1996 opierając wszystkie te szacunki na wyrwanym z kontekstu fragmencie materiału dowodowego w postaci zeznań świadka G. Przyznała, iż pomimo nie skorzystania z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zaskoczeniem była dla niej decyzja organu odwoławczego, która zawierała wiele istotnych, nie poruszanych dotychczas elementów. W tym zakresie nie dano skarżącej żadnej możliwości przedstawienia argumentacji przeciwnej w zakresie nowej interpretacji przepisów prawa materialnego, nie przedstawiono jej nowego szacunku, nie umożliwiono ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego jakoby środki zgromadzone na rachunku bankowym pochodziły z źródeł nieujawnionych czy też nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie dano też szans na wykazanie, że wydatki wskazane przez organ odwoławczy (zakup działki w K., rzekome wniesienie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, rzekomy remont strychu) nie mogły mieć wpływu na zdolności do oszczędzania strony w latach 1986-1996. Uznała, iż dla Dyrektora Izby Skarbowej było niewygodne wezwanie podatnika i wyjaśnienie mu nowych wątpliwości interpretacyjnych wokół art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także przedstawienia podatnikowi nowego szacunku oraz nowych twierdzeń, co do oszczędności na rachunkach bankowych. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien choćby lakonicznie odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania. Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca zarzuciła nieuprawnione działanie organu pierwszej instancji, który bez przeprowadzenia postępowania za lata poprzednie, opierając się wyłącznie na zeznaniach podatkowych i na błędnych założeniach, co do wydatków za te lata formułował zarzuty o rzekomych dochodach ukrytych. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe mogą orzekać o dochodach ze źródeł nieujawnionych tylko za okres, którego dotyczy postępowanie. Dokonała ona szczegółowej analizy ekonomicznej działalności w latach 1997 do 2002 i wskazała na źródło finansowania wydatków inwestycyjnych w tym okresie. Organ odwoławczy miał obowiązek uzupełnić i rozpatrzyć materiał w tej sprawie a nie poprzestać na błędnych, nie popartych dowodami ustaleniach organu pierwszej instancji. Niekorzystne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie kontrowersyjnego "oszacowania" dochodów za lata 1986-1996 oraz na równie niedokładnej analizie wydatków i przychodów za lata 1997-2002, tymczasem takie działanie jest sprzeczne z linią orzecznictwa sądowego. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.01.2003r. sygn. akt SN III RN 234/01 wskazała, iż z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego odrzuca sposób szacowania możliwych dochodów wskazany przez skarżącą. Całkowicie pominął milczeniem kontrargumenty strony, nie uzasadnił dlaczego nie uznaje ich racjonalności i słuszności oraz nie wskazał jakie argumenty przemawiają na korzyść metody szacowania dochodów przyjętej przez organ odwoławczy dopiero w uzasadnieniu wydanej decyzji. Przeprowadzając swoje wyliczenia organ ten nie uzasadnił przyjętej metody wyliczeń ani nie wskazał dlaczego uważa tę metodę za bardziej prawidłową i bardziej zbliżoną do rzeczywistości. Skarżąca podkreśliła, iż specyfika postępowania w sprawie ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że postępowanie wszczyna się w celu wyjaśnienia czy takie dochody w ogóle istniały. Wszczęcie postępowania następuje w momencie stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie (a nie pewność) istnienia takich dochodów. Dopiero w toku postępowania wyjaśnia się wszystkie wątpliwości i co do zasady o wiele częściej może skończyć się ono umorzeniem, gdy strona uprawdopodobni (a nie udowodni)źródło finansowania wydatków. Z uwagi na to, że postępowanie dotyczy dochodów nie podlegających żadnemu ewidencjonowaniu i dokumentowaniu prawie zawsze dochodzi do ich szacowania. Przyjęcie zasady, że podatnik ma obowiązek gromadzenia dowodów na wszystkie posiadane zasoby finansowe sprowadzałoby się do bezwzględnego obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych dla budżetów domowych i obowiązek taki musiałby zostać jasno sformułowany w przepisach podatkowych. W istniejącym stanie prawnym ustawodawca nie nałożył na podatników takich obowiązków i organy podatkowe muszą w postępowaniu opierać się na dowodach pośrednich, w szczególności zeznaniach świadków i strony oraz szacunkowym określaniu możliwego do zgromadzenia mienia. W ten sposób szacunek i dowód z przesłuchania świadków stają się nie dowodami uzupełniającymi (jak ma to miejsce w innych postępowaniach) ale podstawowymi dowodami w sprawie. Właśnie z tego powodu organy podatkowe muszą wykazać się szczególną starannością przy gromadzeniu i ocenie tych dowodów. Niedopuszczalne jest odrzucanie szacunków przedstawionych przez stronę bez dokładnego i obszernego uzasadnienia, podobnie organy te powinny zapewnić stronie czynny udział przy sporządzaniu szacunku. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie tylko nie zapewnił stronie udziału w opisanych czynnościach, ale w ogóle ukrył przed stroną fakt szacowania dochodów i ujawnił swoje obliczenia dopiero w decyzji. W tym zakresie nawet organ pierwszej instancji, pomimo popełnienia wielu uchybień zapewnił stronie wypowiedzenie się, co do przyjętych metod szacunku. A. C. podniosła, że w postępowaniu przed organami obu instancji podkreślała olbrzymie znaczenie przemian ustrojowych w kraju dla możliwości zgromadzenia w latach 1986-1996 mienia we wnioskowanej przez stronę wysokości. Obszernie opisywała uwarunkowania ekonomiczne, społeczne i ustrojowe na terenie A korzystając z ogólnej wiedzy i zakładając, że organom prowadzącym postępowanie realia te są również znane. Na etapie postępowania odwoławczego z własnej inicjatywy postanowiła uzyskać stanowisko niezależnego podmiotu o ogólnej sytuacji ekonomicznej kraju, jaka miała miejsce w wyniku transformacji ustrojowej. W wyniku powyższego skarżąca przedstawiła jako dowód w sprawie opracowanie, oparte na podstawie obszernej bibliografii, dotyczące sytuacji ekonomicznej kraju w latach 1986-2003 Stwierdziła, że powyższe opracowanie potwierdzało słuszność stanowiska strony, co do możliwości zgromadzenia w latach 1986-1996 mienia we wnioskowanej wysokości. Zarzuciła także, że organ podatkowy, wbrew temu, co twierdzi, wcale nie dopuścił do sprawy, wszystkiego, co było niezbędne do jej wyjaśnienia a nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy powinien powołać biegłego z zakresu ekonomii w celu obalenia stanowiska skarżącej. W dalszej części skargi strona przedstawiła szczegółowe argumenty na potwierdzenie swych zarzutów wspierając je orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz poglądami doktryny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i oceniając zarzuty i argumenty strony jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej cytowana jako u.p.d.o.f. określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. do 1.01.2007 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest posiada pełną wiedzę na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Oczywiste jest, że strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że suma poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 2003 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przedtem przez podatniczkę zasobach majątkowych pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Organy podatkowe prawidłowo wskazywały, że podatniczkę obciąża ciężar wykazania posiadania uprzednio takich zasobów majątkowych, które pozwoliły na dokonanie w 2003 r. wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach przychodów. W toku postępowania skarżąca konsekwentnie wskazywała fakt posiadania na początku 2003 r. oszczędności w kwocie 35.000 USD pochodzących z przychodów z działalności prowadzonej w latach 1986-1996 opodatkowanej w formie karty podatkowej. Swe twierdzenia wspierała też dowodami z zeznań świadków. Organ drugiej instancji uznał za wadliwy sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji dochodów podatniczki za lata 1986-1996.Uwzględniając podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty w kwestii przyjęcia do oszacowania dochodów za w/w lata niewłaściwego podmiotu porównawczego tj. Spółdzielni "C" dokonał ponownego oszacowania dochodów wykorzystując, jak stwierdził, materiał zgromadzony w sprawie. Z materiału tego wynikało, że podatniczka w ciągu jednego dnia mogła osiągnąć dochód, jaki uzyskiwał pracownik służby zdrowia na etacie w ciągu całego miesiąca. Przyjmując jako miernik przeciętne wynagrodzenie osiągane w poszczególnych latach tego okresu przez pracowników ochrony zdrowia (wg danych statycznych GUS) oraz uwzględniając wyłącznie czas pracy zgłoszony przez podatniczkę do Urzędu Skarbowego tj. ilość dni w tygodniu, w których wykonywana była działalność organ odwoławczy wyliczył przychód możliwy do osiągnięcia przez podatniczkę w latach 1986-1996. W przeliczeniu na dolary przychód ten organ odwoławczy przyjął w wysokości 189.627,50 zł. Z nieznanych, bo niewyjaśnionych w decyzji, przyczyn organ II instancji w oparciu o materiał dowodowy, jakim było np. zeznanie G. wyliczył przychód a nie dochód, chociaż sam wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż podatniczka w ciągu jednego dnia mogła osiągnąć dochód taki, jaki osiągał pracownik służby zdrowia w ciągu miesiąca. Trafnie na tę rozbieżność zwraca uwagę strona w złożonej do sądu skardze. Już tylko ta rozbieżność podważa prawidłowość dokonanego oszacowania, pomijając fakt, że dane statystyczne, na jakie powołał się organ, dotyczą pracowników ochrony zdrowia a wśród nich wymienia się odrębnie pracowników medycznych. Nie miała wprawdzie skarżąca racji podnosząc w skardze, że za wszystkie lata przyjęto tę samą wysokość wynagrodzenia tj. tę z 1987 r. Organ wziął bowiem pod uwagę dane statystyczne odpowiednie do poszczególnych lat a jedynie z braku danych za 1988 r. przyjął dane z 1987 r. uwzględniając inflację. Nie zmienia to jednak faktu, że organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że ustalił w ten sposób przychód, jakkolwiek za istotną daną do rozliczenia była według organu przyjęta wypowiedź bliżej nie określonych świadków w tym śwd. G., co do osiąganego dochodu. Skoro już jednak wyliczono w ten sposób przychód, to należało ustalić także, jaki był możliwy do osiągnięcia dochód za te lata, ponieważ możliwość gromadzenia oszczędności jest skutkiem osiągnięcia określonego dochodu a nie przychodu. Na ten aspekt zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2005 r. w sprawie FSK 2079/04 (LEX nr 173137) stwierdzając: "Przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód". Organ odwoławczy nie wyliczył jednak możliwego do osiągnięcia dochodu. Organ odwoławczy nie ustalił więc ostatecznie jaki był dochód podatniczki za lata 1986-1987. Zakwestionował jednocześnie możliwość zaoszczędzenia przez podatniczkę ustalonego przez siebie możliwego do osiągnięcia przychodu. Jeśli podatniczka twierdziła, że była w stanie zgromadzić oszczędności w wysokości 185.000 USD i na potwierdzenie tych okoliczności wskazywała dowody w postaci zeznań świadków, to organ odwoławczy powinien był dokonać oceny dowodów zaproponowanych przez stronę a w razie uznania ich za niewiarygodne, przedstawić dowody przeciwne, skutecznie podważające twierdzenia strony. Ocena taka nie została jednak dokonana, przy czym w zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów przy okazji omawiania kwestii możliwości poczynienia oszczędności. Stwierdzając, że po rozwodzie strona sama musiała ponosić koszty utrzymania rodziny organ pominął całkowicie fakt, że były mąż podatniczki płacił alimenty na rzecz dzieci, co samo w sobie czyni tak kategoryczne stwierdzenie nieprawdziwym. Należało bowiem uwzględnić w przychodach, jakimi dysponowała do 1996 r., także kwoty alimentów, czego nie uczyniono. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że musiała ona ponosić sama koszty prowadzenia działalności w wysokości 10 -15 %. Przyznać należy, że w toku postępowania strona faktycznie twierdziła, że koszty działalności kształtowały się w takich właśnie granicach, więc w rozumowaniu organu w tej części nie byłoby błędu gdyby nie to, że na podstawie zeznań świadków ustalił przychód, podczas gdy zeznania te należało odnosić do dochodu osiąganego przez podatniczkę. Wskazane uchybienia nie pozwalają przyjąć, że szacowanie przychodów strony odbyło się na etapie postępowania odwoławczego w sposób prawidłowy. Trafnie skarżąca podniosła, że zastosowana metoda szacowania nie została należycie wyjaśniona a także, że organ odwoławczy nie odniósł się do szacowania przedstawionego przez stronę w piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r., co oznacza, że bynajmniej nie uwzględnił w całości zarzutów strony w tym zakresie, (co zwalniałoby go od oceny dowodu zawnioskowanego przez stronę w postaci opracowania ekonomicznych uwarunkowań).W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że przyjmując wskazany przez siebie sposób wyliczenia możliwego do osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej praktyki "[...]" w latach 1986-1996 w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedstawionych przez podatniczkę analiz dotyczących możliwości osiągnięcia wskazanej przez nią kwoty dochodu w tych latach z uwagi na to, że analizy te były przedstawione jeszcze w postępowaniu kontrolnym, do których już raz odniósł się organ I instancji a ponadto dlatego, że podzielił w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji. W samej decyzji natomiast, jak wcześniej wspomniano zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tych analiz, chociaż organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach i odnieść się do wszystkich istotnych twierdzeń strony a szczególności do zarzutów odwołania. Z zasady dwuinstancyjności (art.127 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek organu odwoławczego polegający na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie może oczywiście zastąpić w omawianym wyżej zakresie argumentacji, której zabrakło w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji trafny jest zarzut strony, co do naruszenia przez organ odwoławczy art.124 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwianiu sprawy. Kolejnym mankamentem ustaleń organu odwoławczego, co do możliwości poczynienia oszczędności jest fakt, że przyjęto, iż podatniczka dokonała zakupu działki rekreacyjnej w K. w 1994 r. co rzutować miało na możliwość oszczędzania. Ze znajdującego się w aktach aktu notarialnego wyciągnięto mylne wnioski. W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia "[...]" dotyczący sprzedaży przez A. C. działki nr "[...]" położonej w K. Z aktu tego wynika ponadto, że własność nieruchomości podatniczka nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej "[...]". W zasadzie domniemywać jedynie można, że organ odwoławczy posiłkował się wyżej wskazanym aktem notarialnym jako podstawą swych ustaleń skoro wymienił datę tj. 1994 r. W zaskarżonej decyzji wspomina się bowiem jedynie o nabyciu w 1994 r. działki rekreacyjnej bez dokładnego przytoczenia, o jakie nabycie chodzi i, co więcej, jaką kwotę na owo nabycie podatniczka przeznaczyła. Wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji również ogólnie powoływano się na ograniczenia finansowe, jakim podlegała podatniczka po rozwodzie a strona faktycznie nie polemizowała z tymi ustaleniami organu pierwszej instancji, ale zauważyć należy, że było to w sytuacji, gdy w ogóle negowano możliwość osiągnięcia przez nią przychodów pozwalających poczynić znaczne oszczędności a także organ pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń nie wyliczając kwoty, o jaką należałoby zmniejszyć oszczędności. Nie można mówić w tej sytuacji o podjęciu przez organ odwoławczy całkowicie nowego wątku, co strona zarzucała organowi odwoławczemu. Nie zmienia to jednak faktu, że oceniając ograniczenia w możliwości gromadzenia oszczędności organ odwoławczy posłużył się ogólnymi stwierdzeniami nie dokonując wyliczenia pozwalającego wdać się w polemikę. W związku z tym podatniczka nie mogła przewidzieć, że organ odwoławczy pójdzie dalej niż organ pierwszej instancji w swych ocenach i uzna, że prawie połowa wskazanych przez stronę oszczędności nie mogła być zaoszczędzona. Jakkolwiek teoretycznie strona już w odwołaniu mogła się odnieść do kwestii ograniczeń w możliwości oszczędzania, lecz nie można twierdzić, że brak tego odniesienia był przyznaniem faktów, skoro brak takiego przyznania mieści się chociażby w konsekwentnych twierdzeniach strony, co do kwoty zgromadzonych oszczędności. W związku z tym organ odwoławczy powinien był w tej części decyzji, w której zakwestionował możliwość zaoszczędzenia kwoty 185.000 USD powołać konkretne dowody świadczące o słuszności sformułowanej tezy. W związku z tym dopiero na etapie skargi przedkładając akt notarialny Nr "[...]" mogła wyjaśnić, że działkę nr "[...]" sprzedała w 1994 r. a z aktu tego wynika, że "[...]" została zniesiona współwłasność nieruchomości, w wyniku, którego to zniesienia otrzymała na wyłączna własność działki nr "[...]", "[...]" i "[...]" (powstałe z podziału działki nr "[...]" nabytej w 1991 r. wraz z mężem na współwłasność z innym małżeństwem tj. K.). Sąd nie przeprowadzał dowodu z dołączonych do skargi kopii dokumentów w tym w/w aktu notarialnego, gdyż nie miał wątpliwości, iż dokonane przez organ odwoławczy ustalenia są wadliwe, choćby z tego względu, że bardzo lakonicznie i bez powołania się na konkretne dowody zakwestionowano możliwość poczynienia oszczędności. Organ odwoławczy nie dokonał przy tym wyliczeń pozwalających mu stwierdzić, "że jeżeli na koniec 1996 r. pozostało około 100.000 USD, to zostały one wydane w latach 1997-2002". Zauważyć należy, że z takiego sformułowania (użycia trybu przypuszczającego) nie wynika jednoznacznie, iż organ ten uznał, że faktycznie na koniec 1996 r. podatniczka posiadała oszczędności w takiej kwocie. Z zamieszczonej na stronie 15 decyzji konkluzji wynika, że według organu odwoławczego ustalenia dotyczące lat 1986-2002 dowodzą, że A. C. nie mogła zgromadzić z opodatkowanych źródeł takich oszczędności, na jakie wskazuje. Ostatecznie z decyzji nie wynika więc aby organ odwoławczy przyjął, iż w latach 1986-1996 podatniczka zgromadziła jakiekolwiek oszczędności. Organ odwoławczy nie ma wprawdzie obowiązku zapoznawania strony z projektem decyzji, lecz w sytuacji, gdy dokonywał nowych ustaleń, w szczególności dotyczących źródła pochodzenia kwot na lokatach i na rachunku oszczędnościowym dotychczas nie poddawanych analizie, należy uznać, że nie wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, co do źródeł pochodzenia istniejących w 2003 r. środków zgromadzonych na lokatach a także na koncie dało skutek w postaci wskazanego przez stronę naruszenia art.122, Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca twierdziła, iż oszczędności gromadziła tylko w latach 1986-1996 a w następnych latach oszczędności te wydatkowała na różne cele, głównie inwestowała w gabinet. Wskazała tym samym okres, w którym powstały oszczędności, z których na rok 2003 pozostała kwota 35.000 USD. W związku z tym nie było potrzeby poddawania analizie okresu 1997-2002 jako tego, w którym mogłyby powstać oszczędności. Nie oznacza to oczywiście braku możliwości analizowania tego okresu pod kątem przychodów i wydatków, zwłaszcza, że strona twierdziła, że właśnie w tym okresie intensywnie wydatkowała wcześniej zgromadzone oszczędności. Z faktu jednak, że nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków tego okresu nie można snuć daleko idącego wniosku, że wydatki te były ponoszone z przychodów wcześniej nieujawnionych. Organ odwoławczy uprawniony był bowiem jedynie do stwierdzenia, że w latach 1997-2002 zaistniała różnica między przychodami i wydatkami, natomiast przyjęcie, że wydatki pokryte zostały środkami ze źródeł nieujawnionych możliwe jest jedynie w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Zauważyć należy, że w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie ma ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia "przedtem" zasobów finansowych. Dyspozycja tego przepisu wymaga natomiast ustalenia, jakimi zasobami majątkowymi (już opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania) dysponował podatnik w roku podatkowym, w którym suma poniesionych wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Niedostateczna wnikliwość organu podatkowego II instancji zdaje się wynikać z tego, że uznał on, iż niekwestionowane nieprzestrzeganie przez podatniczkę zasad wynikających z korzystania z opodatkowania na zasadzie karty podatkowej i prowadzenie działalności w rozmiarach znacznie przekraczających zgłoszenia czasu pracy dokonywane do Urzędu Skarbowego spowodowało, że w rzeczywistości skarżąca opodatkowała jedynie nieznaczną część osiągniętych dochodów. Według organu odwoławczego dochody osiągnięte z działalności, która powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, pomimo obowiązku zgłaszania zmian nie zostały opodatkowane, co oznacza, że są to przychody ze źródeł nieujawnionych wcześniej. W związku z tym organ uznał, że w latach 1986-2002 skarżąca nie wykazała takich przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić mienie (oszczędności) z lat poprzednich w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Co do prawidłowości takiego stanowiska organu odwoławczego sąd oceniający zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem w obecnym stanie sprawy nie może się wypowiadać, ponieważ ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy zastrzeżeń nie budzi ustalony stan faktyczny sprawy. Zastrzeżenia i to istotne, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nasuwa. Wskazują na to między innymi przedstawione wyżej uwagi dotyczące tych ustaleń. W wyroku z dnia 19.05.2004 r. w sprawie FSK 59/04 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Oczywiste jest, że stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe a do sądu administracyjnego należy zbadanie prawidłowości tych ustaleń biorąc pod uwagę normy prawa procesowego zastosowanego w danym stanie faktycznym, lub, których organy nie zastosowały, mimo ze powinny były to uczynić ( por. wyrok NSA z dnia 15.11.2005 r., w sprawie FSK2530/04 nie publ.). W nawiązaniu do powyższych stwierdzeń podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując szacowania możliwych do osiągnięcia przez stronę przychodów brał pod uwagę zgłoszony do uzyskania karty podatkowej czas funkcjonowania gabinetu biorąc pod uwagę zgłoszoną ilość dni w tygodniu, ale nie dokonał oszacowania tych przychodów biorąc pod uwagę, że podatniczka podała określoną ilość godzin pracy w każdym z tych dni. Stwierdzenie na stronie 15 decyzji, że podatniczka opodatkowywała jedynie nieznaczną część osiągniętych dochodów bez konkretnego wyliczenia, o jaką ich część chodzi nie może być uznane za jakiekolwiek ustalenie - biorąc pod uwagę poziom ogólności tego stwierdzenia. To uchybienie jest istotne z kilku względów. Po pierwsze dlatego, że strona wywodziła, iż nawet w takim czasie pracy, jaki deklarowała mogła osiągnąć w latach 1986-1996 dochód pozwalający na poczynienie oszczędności w kwocie 185.000 USD a ponadto dlatego, że istnienia (fizycznego) owych oszczędności strona dowodziła zeznaniami świadków a organ nie odniósł się do tego w żaden sposób, ponieważ przyjął, że tak duże oszczędności mogłyby w sytuacji podatniczki pochodzić w przeważającej części z nieujawnionych wcześniej źródeł przychodu. Tymczasem określenie, jaki faktycznie dochód podatniczka uzyskała (i w konsekwencji opodatkowała) w spornych latach, konieczne było choćby z tego względu, że powoływała się ona na zgromadzone mienie w postaci oszczędności w gotówce (dewizach). Biorąc pod uwagę fakt, że oszczędności w gotówce dotyczą rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku podnoszony przez stronę problem bynajmniej nie jest błahy i wymagałby odniesienia się do niego niezależnie od tego, jaka interpretacja przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. byłaby przyjęta. Po dokonaniu stosownych ustaleń, co do dochodów mogących być źródłem oszczędności konieczne byłoby ustalenie czy w latach 1997-2002 podatniczka w pierwszej kolejności na różne cele wydatkowała zaoszczędzone środki pochodzące ze źródła opodatkowanego kartą podatkową a dopiero później te, które pochodziły z tego samego źródła (tzn. z działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych), ale uznawanego przez organ podatkowy za nieujawnione, co spowodowało, że pozostały na rok 2003 jedynie oszczędności pochodzące z nieujawnionych źródeł, czy też, że kolejność była odwrotna. Na ten problem trafnie zwraca skarżąca uwagę na stronie 32 skargi. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, analizując materiały w sprawie, że strona wskazywała na podstawie sporządzonego przez siebie szacunku, iż mogła osiągnąć przychody umożliwiające poczynienie deklarowanych oszczędności również pracując tylko w godzinach zgłoszonych do opodatkowania karta podatkową. Do dokonanej przez stronę analizy, jak już wcześniej wspomniano, organ nie odniósł się, nie przedstawiając tym samym argumentów podważających zasadność dokonanych przez stronę szacowań. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydawał wiążących rozstrzygnięć, co do zobowiązań podatkowych strony za lata 1986-2002, choćby z uwagi na przedawnienie, to nie może twierdzić uzasadniając badaną decyzję, iż dochody, jakie posiadała skarżąca w latach poprzedzających, pochodziły z nieujawnionych źródeł (por. wyrok NSA z dnia 24.2005 listopada 2000 r. I SA Gd1029/98 LEX nr 47118). Nie ma potrzeby odnoszenia się do tej części decyzji, która dotyczy darowizny i zwrotu kwoty 50.000zł, gdyż w tej części zarzuty strony zostały uwzględnione. W skardze strona nie ponowiła zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za wydatek roku 2003 wypływu gotówki z konta kwoty 26.403,11 zł jako dodatkowego wydatku. Tym niemniej stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za trafne i prawidłowo umotywowane. Wykazał on w sposób logiczny, że zakup sprzętu AGD nie mógł być zaliczony do wydatków remontowych natomiast zakupy dokonane przy użyciu karty płatniczej nie mieściły się w wydatkach na utrzymanie. Podobnie należy ocenić stanowisko organu w kwestii ewentualnego zrównoważenia różnicy pomiędzy stanem gotówki na rachunku osobistym na początek i koniec 2003 r. z kwotą zadłużenia na rachunku prowadzonym dla działalności gospodarczej. Podsumowując należy stwierdzić, że skarga zasadna jest z uwagi na wskazane wcześniej naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których konsekwencją jest najpoważniejszy argument, że organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Inne zarzuty wskazywane przez stronę, jakkolwiek częściowo zasadne, (jak: naruszenie art.187§ i art.191 Ordynacji podatkowej)nie wymagają szerszego komentarza, gdyż w istocie składają się na skutek, jakim jest niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będące naruszeniem art.122 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zanim dokona subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego musi dokonać ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1986-1997.Ustalenia te z uwagi na brak obowiązku dokumentowania przez stronę osiąganych przychodów przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej z konieczności przeprowadzić należy metodą szacowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że szacowanie owo musi być oparte o jasne kryteria, musi wyjaśniać, jaką w istocie metodę stosuje się dla uzyskania wyniku jak najbliższego stanowi rzeczywistemu. Zaznaczyć też należy, że szacowanie przychodów konieczne dla ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów powinno uwzględniać także specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej i konkretne warunki stosowania tej formy w przypadku skarżącej. Przed przystąpieniem do szacowania należy odnieść się szczegółowo do twierdzeń strony i dokonanych przez nią analiz w zakresie możliwości osiągania przychodów pozwalających na zgromadzenie deklarowanych oszczędności wyłącznie w ramach warunków wynikających ze zgłoszonych rozmiarów działalności i ewentualnie wziąć pod uwagę jej sugestie przy wyborze sposobu szacowania. Ocenie należy poddać również dowód, jaki strona zgłosiła w postępowaniu odwoławczym w postaci opracowania ekonomicznego pod kątem jego przydatności dla ustalenia spornych kwestii. Po ustaleniu, jakie przychody podatniczka osiągnęła wykonując praktykę "[...]", ocenić należy, jakie uzyskała dochody i czy pozwoliły one na dokonanie oszczędności oraz ewentualnie, w jakiej wysokości. Kolejnym etapem jest ustalenie faktycznej kwoty oszczędności przy szczegółowym rozważeniu możliwości ich poczynienia oraz wzięciu pod uwagę wydatków ponoszonych w latach 1986-1996. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że ustalenia powinny doprowadzić do konkretnych kwot tak, aby można było jednoznacznie ocenić czy na początek 2003 r. podatniczka mogła dysponować mieniem z lat poprzednich pozwalającym pokryć wydatki tego roku a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując ustaleń organ powinien poddać szczegółowej analizie zarzuty zawarte w odwołaniu i wziąć pod uwagę fakty podnoszone przez stronę w skardze oraz dowody na ich poparcie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jednocześnie na podstawie art.152 p.p.s.a, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a