I SA/Ol 420/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 799 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/ OI 420/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 17 września 2004r., Nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2004 r. odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów: B. A., S. R. i P. G. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że wnioskiem z dnia l sierpnia 2003 r. R. M. (NIP "[...]") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie elektryk: G. P. i M. M. oraz w zawodzie murarz: R. S. i A. B. Pismem z dnia 30 września 2003 r. podatnik wycofał wniosek odnośnie ucznia M. M., ponieważ uczeń ten nie przystąpił do egzaminu czeladniczego. Organ pierwszej instancji decyzją Nr "[...]" z dnia 14 listopada 2003 r. odmówił R. M. ulgi uczniowskiej z tytułu prowadzenia przygotowania zawodowego uczniów uzasadniając, iż żądana ulga Podatnikowi nie przysługuje, ponieważ nie spełnił on podstawowego warunku do jej przyznania, a mianowicie w chwili składania przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu, tj. w dniach 10 lipca 2003 r. i 8 sierpnia 2003 r., a także na dzień złożenia wniosku nie osiągał przychodów, o których mowa w art.10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, w ramach której prowadził naukę zawodu ww. uczniów. Tym samym przyznanie wnioskowanej ulgi naruszałoby dyspozycje art. 27c ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz . 176 z poz. zm.). W dniu 31 grudnia 2003 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wpłynął wniosek R. M., przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 9 stycznia 2004 r., o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji Nr "[...]" z dnia 14 listopada 2003 r. odmawiającej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem art.27c ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zaistniała przesłanka wynikająca z art.247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu argumentów zawartych we wniosku, stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 14 listopada 2003 r. Nr "[...]" odmawiającej R. M. ulgi uczniowskiej, uzasadniając, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art.187 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji odmówił przyznania ulgi bez uprzedniego szczegółowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakie okoliczności faktyczne i prawne nie zostały wyjaśnione i ocenione w postępowaniu organu pierwszej instancji, a winny być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją Nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2004 r. odmówił R. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów: B. A., S. R. i P. G. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z art.27c usi.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, natomiast organ pierwszej instancji stwierdził, że R. M. pomimo faktu nie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej Zakładu Usług Budowlanych R. M. tj. działalności prowadzonej na własne nazwisko, w ramach której szkolił uczniów, faktycznie działalności tej po dniu 1.07.2003 r. nie wykonywał. O prowadzeniu działalności nie świadczy bowiem sam fakt nie zlikwidowania rachunku bankowego, czy też istnienia zobowiązań wobec kontrahentów - stanowią one jedynie konsekwencje podejmowanych transakcji w okresie faktycznego prowadzenia przez Stronę indywidualnej działalności. Powyższa decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym R. M. wniósł o przyznanie należnej mu ulgi. W odwołaniu zarzucił bezpodstawne i bezprawne rozszerzenie interpretacji przepisu art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a. także naruszenie powołanego przepisu poprzez odmowę przyznania ulgi uczniowskiej za wyszkolenie trzech uczniów, przy spełnieniu wszystkich warunków niezbędnych do otrzymania tej ulgi. Strona podniosła, że działalność gospodarczą Zakład Usług Budowlanych R. M. w E. prowadziła przez cały okres szkolenia. Z dniem 1.07.2003 r. został powołany Zakład Usług Budowlanych "A" Spółka z o. o., ale z uwagi na fakt, że w drugiej połowie roku 2003 wpływały faktury do zapłaty, działalność gospodarcza ZUB R. M., w ramach której Strona szkoliła uczniów, nie została zlikwidowana. Działalność ta została zlikwidowana w sierpniu 2004 r. Podatnik podkreślił, że składał deklaracje PIT-5. R. M. nie zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., że mimo nie zlikwidowania działalności, faktycznie tej działalności nie prowadził, ponieważ nie uzyskiwał przychodów. Ponadto stwierdził, że prawo do ulgi przysługuje osobom, których źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza i nie jest uzależnione od tego, czy uzyskują przychody, czy też ponoszą stratę. Odwołujący się podkreślił, że żaden przepis art.27c nie uzależnia otrzymania przedmiotowej ulgi od osiągania przychodów z działalności gospodarczej po zakończeniu szkolenia uczniów, w czasie gdy zdają oni egzaminy czeladnicze. Strona zarzuciła, iż w pierwszej wydanej w tej sprawie decyzji odmówiono przyznania ulgi, ponieważ Strona nie osiągała przychodów z działalności a w obecnie zaskarżonej decyzji podano powód, iż w drugim półroczu 2003 r. Strona faktycznie nie prowadziła działalności, bo nie osiągała przychodów. Jest to znowu, zdaniem Strony, znaczne rozszerzenie interpretacyjne zapisów art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. R. M. uważa, że szkoląc uczniów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko jako osoba fizyczna i posiadając pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne od początku szkolenia, spełnił wszystkie wymogi do otrzymania ulgi uczniowskiej. Tym samym, zdaniem Strony, żadnego wpływu na otrzymanie ulgi uczniowskiej nie ma powołana Spółka z o.o. i nieuzasadnionym było gromadzenie przez organ I instancji całej dokumentacji dotyczącej Spółki z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 17 września 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Sądu R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w postaci art.27c ust. l i 2 i art.10 ust l pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.2 ust. l i 2 ustawy z dnia 19.11 1999 r., art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy I instancji stwierdził błędnie, iż nie prowadził on działalności gospodarczej po dacie l 07.2003 r. i po tej dacie nie uzyskiwał przychodów. Wskazał, iż przychody to jedna ze specyficznych właściwości działalności gospodarczej, świadczącej o wypełnieniu przesłanki, wymienionej w art.2 ust. l i 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej tj. prowadzenia działalności w celach zarobkowych, której spełnienie bądź nie, wpływa na ocenę czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Do tego stanowiska przychylił się organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, iż w okresie szkolenia uczniów od roku 2000 do 30 czerwca roku 2003 osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co znalazło swoje odbicie w składanych deklaracjach PIT-5 i VAT-7. Zatem w roku podatkowym 2003, w którym złożony został wniosek o udzielenie ulgi, osiągał przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jego zdaniem, chodzi o przychody osiągane w danym roku podatkowym, a taki uzyskiwał przez cały okres szkolenia uczniów i w roku 2003, w którym uczniowie złożyli egzaminy kończące naukę zawodu i w którym wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi. Zdaniem Skarżącego, błędne jest stanowisko organów podatkowych na temat tego, że przychody to jedna ze specyficznych właściwości działalności, której spełnienie wpływa na ocenę czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowym ugruntował się bowiem pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą'', natomiast istotną rolę odgrywa - prowadzenie działalność w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Za bezzasadne i sprzeczne z prawem uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo faktu nie wykreślenia działalności z ewidencji działalności gospodarczej, w ramach której miało miejsce szkolenie uczniów, skarżący działalności gospodarczej po dniu1 lipca 2003 r. faktycznie nie wykonywał. Skarżący podniósł, że jednoosobową działalność prowadził do dnia 26 lipca 2004 r. i z tym dniem wykreślił swoją działalność z ewidencji działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny na poparcie swego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach, w wyroku z dnia 3 X 2002 r. , syg. akt SA/Ka 1607/01, zauważył, że wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulg uczniowskich, prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było umożliwienie uczniom zdobycie określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałaniu bezrobociu, a także zrekompensowanie podatnikowi, zatrudniającemu w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, choćby części kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że świetle przepisów powołanych w decyzji, że prawo do korzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. prawo do omawianej ulgi jest zatem nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą, spełniającym pozostałe warunki określone w ustawie. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że R. M. zawarł trzy umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego: umowa zawarta w dniu 5.09.2000 r. z B. A. na okres od 5.09.2000 r. do dnia zdania egzaminu czeladniczego nie dłużej jednak niż do 30.08.2003 r., umowa zawarta w dniu 13 09.2000 r. z S. R. na okres od 13.09.2000 r. do dnia zdania egzaminu czeladniczego nie dłużej jednak niż do 30.08.2003 r., umowa zawarta w dniu 15.04.2002 r. z P. G. na okres od dnia 15.04.2002r. do dnia zdania egzaminu czeladniczego nie dłużej jednak niż do 30.08.2003 r. Stosunek pracy uczniów ustał w dniu 6.06.2003 r. w wyniku ukończenia nauki zawodu. Uczniowie S. R. i B. A. egzamin czeladniczy złożyli w dniu 10.07.2003 r., natomiast uczeń P. G. w dniu 8.08.2003 r. Wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów B. A. i S. R. R. M. złożył w dniu 1 VIII 2003 r. , natomiast z tytułu wyszkolenia ucznia P. G. w dniu 13.VIII 2003 r. Z akt sprawy wynika również, że R. M. pomimo nie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej Zakładu Usług Budowlanych R. M., w ramach której szkolił uczniów, faktycznie działalności tej po dniu 1.07 2003 r.. nie prowadził. W dniu 1.07.2003 r. zawiązał on spółkę pod firmą Zakład Usług Budowlanych "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 1.07.2003 r. Repertorium A Nr "[...]"). Udziały w kapitale zakładowym Spółki w ilości 5.020 po 500 zł każdy objął w całości R. M. i pokrył je aportem o wartości rynkowej 2.510.000 zł w postaci wniesienia na własność Spółki zespołu składników majątkowych, jako zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 kodeksu cywilnego, prowadzone pod nazwą Zakład Usług Budowlanych R. M. z siedzibą w E. ulica D. (REGON "[...]" i nr NIP "[...]"), na podstawie sporządzonego bilansu na dzień 30 czerwca 2003 r. Na mocy powołanego aktu notarialnego R. M. zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Spółki praw : obowiązków wynikających z zawartych dotychczas umów w zakresie Zakładu Usług Budowlanych R. M. z siedzibą w E. ulica D. W piśmie z dnia l .07.2003 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w E. R. M. oświadczył, iż w związku z tym. ze nasz kraj wchodzi do Unii Europejskiej, wystąpiła konieczność przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego. W piśmie tym a poinformował również, że bilansem na dzień 30.06.2003 r. na podstawie art.55' Kodeksu cywilnego wniósł przedsiębiorstwo do Zakładu Usług Budowlanych R. M. Spółka z o.o. w organizacji i od tego czasu wszelkie prawa i obowiązki przechodzą do nowe) spółki. Z oświadczenia R. M. z dnia 9.03.2004 r. wynika, że z dniem 1.07.2003 r. nastąpiło przeniesienie pracowników zatrudnionych w Zakładzie Usług Budowlanych R. M. do Zakładu Usług Budowlanych "A" Spółka z o.o. zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy z powodu przekształcenia się w spółkę prawa handlowego oraz, że deklaracje PIT-4 po 1.07.2003 r. składa Zakład Usług Budowlanych "A" Spółka z o.o. w E. przy ul. D. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 2.06.2004 r. R. M. podał, że na dzień 30.06.2003 r. nie sporządzono remanentu likwidacyjnego, bowiem nastąpiła zmiana formy prawnej z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną na spółkę prawa handlowego. W tych okolicznościach Dyrektor uznał, że skarżący po 1 lipca 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza dyspozycję art. 27c ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póz. zm.). Stosunek pracy uczniów ustał w dniu 6.06.2003 r. w wyniku ukończenia nauki zawodu. Bezspornym jest, że skarżący faktycznie prowadził działalności gospodarczą do l 07.2003 r. i uzyskiwał przychody. Uczniowie S. R. i B. A. egzamin czeladniczy złożyli w dniu 10.07.2003 r., natomiast uczeń P. G. w dniu 8.08.2003 r. Wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów B. A. i S. R. R. M. złożył w dniu 1 VIII 2003 r., natomiast z tytułu wyszkolenia ucznia P. G. w dniu 13.VIII 2003 r. Kontrowersyjna natomiast była ocena stanu faktycznego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej po 1 lipca 2003 r. Formalnie ta działalność nie została zlikwidowana i ten aspekt jest również bezsporny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla oceny prawnej ten fakt nie miał znaczenia, gdyż po 1 lipca 2003 r. skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym nie mógł on osiągać dochodów. Tymczasem skarżący podkreślił w skardze, że w II półroczu 2003 r. i w 2004 r. wpływały do firmy faktury dotyczące kosztów z tej działalności, łącznie w liczbie 81 sztuk. Zlikwidował on działalność gospodarczą z dniem 26 lipca 2004 r. , czyli po rozliczeniu zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest również zasadny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie uzyskał przychodów w rozumieniu art. 10 ust1 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody w znaczeniu matrialnoprawnym odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem nie mogą odnosić do określonego okresu czasu jak przyjęły to organy podatkowe, a całego roku podatkowego, podobnie również należy kwalifikować pozycję kosztów. (art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwestia faktycznego wykonywania działalności gospodarczej po 1 lipca 2003 r. nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż szkolenie uczniów zakończyło się z dniem 6 czerwca 2003 r. A zatem skarżący spełnił również wymogi art.27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że prawo do korzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Bezspornym jest, że do 1 lipca 2003 r. działalność gospodarcza była faktycznie wykonywana. W okolicznościach przedstawionych przez skarżącego brak był podstaw do zakończenia działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2003 r. A zatem organy skarbowe również bezzasadnie przyjęły, że ta działalność została faktycznie zakończona z dniem 1 lipca 2003 r. R. M. ulga uczniowska przysługuje, gdyż szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. ( ust. 3 cytowanego przepisu ). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a u.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 u..p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 u. p.s.a. ( pkt III wyroku).