I SA/Ol 424/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2014r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowe. Wnioskiem z dnia "[...]" 2013r. A. R. (dalej jako strona, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998r. do 31.12.2006r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Postanowieniem z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, po czym w dniu "[...]" zawiesił je do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na wątpliwości, co do treści pkt. I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" zawieszające postępowanie. W uzasadnieniu stwierdził, że przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), opartym o powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. Ponadto organ wskazał, że za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. przemawiają względy o charakterze pragmatycznym - wykładnia funkcjonalna. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. Wówczas wydane w toku tego postępowania rozstrzygnięcia mogłyby spowodować nieodwracalne skutki w postaci uchylenia decyzji. Usunięciu właśnie tego rodzaju problemów powinny służyć przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono obrazę art. 120 Ord. pod. wobec naruszenia: - art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania wznowionego na żądanie strony, z uwagi na brak istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie uzależnia rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu oraz § 2 wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz braku należytej staranności w ocenie sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny nie jest innym organem bądź sądem, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. Tym samym jakiekolwiek postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie skutkuje zawieszeniem z urzędu postępowania na podstawie ww. przepisu. Dodatkowo istotny dla sprawy jest wyłącznie wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., a nie interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którą ewentualnie może uzyskać Marszałek Sejmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację. Dodatkowo, uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania organ wskazał, że w dniu "[...]" wydał, po uprzednim podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania (postanowienie z dnia "[...]"), decyzję Nr "[...]" uchylającą w całości ostateczną decyzję z dnia "[...]" ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie niezasadne było zawieszenie postępowania to, w sytuacji podjęcia, a następnie umorzenia postępowania wymiarowego, zaskarżone postanowienie nie wywołuje żadnych skutków dla strony. Nieracjonalne byłoby uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania, powodujące w konsekwencji obowiązek uchylenia również postanowienia o podjęciu postępowania w ramach postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał już rozstrzygnięcie merytoryczne zgodne z wnioskiem strony, co zakończyło postępowanie podatkowe. Ewentualna wadliwość wydanego postanowienia nie ma zatem żadnego wpływu na wynik sprawy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Powyższy przepis reguluje generalnie przypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Umorzenie postępowania sądowego polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Przyczyną umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym w art.161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na konkretne przykłady bezprzedmiotowości. Natomiast w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a ustawodawca przyjął, że umorzenie powinno nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie "z innych przyczyn" stało się bezprzedmiotowe. Inne przyczyny, powodujące bezprzedmiotowość postępowania nie zostały zdefiniowane. Zatem ocena, czy po wniesieniu skargi do sądu na dany akt stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, nastąpiły okoliczności powodujące niedopuszczalność lub zbędność merytorycznego rozpoznania sprawy, należy do sądu. Rozpatrując problem zasadności merytorycznego orzekania w postępowaniu sądowym zainicjowanym wniesieniem skargi na postanowienie o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego należy wskazać, że byt prawny wydanego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. zaskarżonego postanowienia, związany był z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Skutki procesowe zawieszenia postępowania zostały zniweczone jego podjęciem w dniu "[...]". Przed rozpoznaniem skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania, w którym żądano jego uchylenia, postępowanie zostało podjęte i zakończone decyzją z dnia "[...]" uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i umarzającą postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu wznowionego postępowania, wydanego w toku umorzonego już postępowania podatkowego. Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest aktem o charakterze procesowym, wywołującym skutek prawny (polegający na wstrzymaniu biegu postępowania) tylko w ramach tego postępowania, w którym zostało wydane. Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją, wprawdzie postanowienie to nadal istnieje, ale jego skutki zostały zniweczone. Nie istnieje zatem jakakolwiek potrzeba merytorycznej oceny tego aktu, gdyż interes strony, żądającej uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, wstrzymującego wydanie decyzji, został zaspokojony. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009r. o sygn. akt: II FSK 1014/08 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że "w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu". W świetle wyrażonego przez NSA stanowiska, już samo podjęcie zawieszonego postępowania przez organ, czyni postępowanie sądowe w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu, bezprzedmiotowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe.