I SA/Ol 426/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]’ wydaną wobec Spółki A z siedzibą w B., którą zmieniono dane zawarte w dokonanym przez Spółkę zgłoszeniu celnym oraz określono kwotę cła i podatku VAT do zapłaty z tytułu importu towarów. Z przedstawionego w decyzji organu I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu "[...]" H.P. - agent celny Spółki B z siedzibą w W., zgłosiła w imieniu skarżącej Spółki do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym, towar zadeklarowany jako węglowodory gazowe; skroplone; mieszanina propan - butan. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, działając na podstawie art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), przystąpiono do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów m.in. certyfikatów jakościowych. Organ wskazał, ze w wyniku tych czynności ustalono, że dla towaru objętego zgłoszeniem węglowodorem przeważającym ilościowo był propan (60,85%, kod CN 2711 12 97 00). Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z "[...]" dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z CN 2711 19 00 00 (stawka cła 0%) na kod CN 2711 12 97 00 dla propanu (stawka cła 0,7%), co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, powołał jako podstawę prawną art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Stosownie do art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.) Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej Nomenklaturą Scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu złożenia zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie tj. w dniu "[...]" obowiązywała Nomenklatura Scalona zawarta w załączniku 1 do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do ww. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organ zaznaczył, że w związku z faktem, że w sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan, a mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy w Taryfie Celnej, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z uwagą 1 do działu 27 – Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne, dział ten nie obejmuje chemicznych zdefiniowanych, odrębnych związków organicznych, z wyjątkiem czystego metanu i propanu, które należy klasyfikować do pozycji 2711, leków objętych pozycją 3003 lub 3004, mieszanin węglowodorowych nienasyconych objętych pozycją 3301, 3302 lub 3805. Zdaniem organu, wyłączenie mieszaniny propan – butan z działu 27 spowodowałoby konieczność klasyfikacji w dziale 29 – Chemikalia organiczne. Jednakże, jak podniósł organ, zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 29, odrębny, chemicznie zdefiniowany związek definiowany jest jako pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Odrębne, chemicznie zdefiniowane związki z niniejszego działu mogą zawierać zanieczyszczenia. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wyrażenie "zanieczyszczenia" odnosi się wyłącznie do substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym wynika wyłącznie i bezpośrednio z procesu wytwarzania (łącznie z procesem oczyszczania). Zdaniem organu, pojęcie odrębnego chemicznie zdefiniowanego związku wyraźnie wskazuje, iż musi to być pojedynczy związek chemiczny. Tymczasem gaz propan - butan stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych tj. propanu i butanu. Reasumując, organ stwierdził, że uwaga 1 do działu 27 nie wyłącza mieszaniny propanu - butanu z działu 27; natomiast noty wyjaśniające do działu 29 wyłączają klasyfikację mieszaniny do działu 29. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że dział 27 nie obejmuje m.in. chemicznie zdefiniowanych, odrębnych związków organicznych, z wyjątkiem czystego metanu i propanu, które należy klasyfikować do pozycji 2711, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z takiego stanowiska wynika, że sekcja 2711 została ekskluzywnie poświęcona tym dwóm gazom. Zdaniem organu, zgodnie z tą uwagą, gazy te również należy klasyfikować do działu 27, chociaż stanowią one odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, co sugerowałoby ich klasyfikację do działu 29. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka sama dokonała klasyfikacji mieszaniny propan-butan do pozycji 2711 (2711 19 00), co, w jego ocenie, tym bardziej świadczy o chybionej interpretacji przez stronę uwag do działu. Następnie organ dodał, że prawidłowość klasyfikacji mieszaniny propanu i butanu do pozycji 2711 potwierdza zamieszczony w notach wyjaśniających katalog gazów klasyfikowanych w tej pozycji, a wśród nich mieszaniny propanu i butanu. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że organ I Instancji prawidłowo zmienił klasyfikację zgłoszonego towaru z kodu CN 2711 19 00 z stawką celną 0%, zawieszoną na czas nieokreślony na kod CN 2711 129700 ze stawką celną 0,7%. Zmiana klasyfikacji i stawki celnej spowodowała powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast, uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na wadliwie powołaną przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawę prawną rozstrzygnięcia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego tj. art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także Reguły 2b w zw. z Regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podkreślono, że w odniesieniu do kwalifikacji celnej mieszaniny propan – butan (gazu LPG) występują rozbieżności w praktyce zarówno krajowych organów celnych, jak i organów państw członkowskich. Na potwierdzenie powyższego strona wskazała na adresowane do Niej decyzje organów celnych kwalifikujące mieszaninę propan – butan jako CN 2711 19 00 (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]"). Strona wyjaśniła, iż działając w oparciu o zasadę zaufania do organów celnych, stosowała określone w powyższych decyzjach kody celne. Ponadto wymieniła potwierdzające Jej stanowisko wiążące informacje taryfowe dokonane przez francuskie organy celne, dostępne na stronie internetowej Komisji Europejskiej. Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała na niewłaściwe zebranie materiału dowodowego poprzez niepowołanie biegłego w sprawie mimo wystąpienia obowiązku skorzystania z wiadomości specjalnych. W ocenie strony, rola, jaką odgrywają poszczególne gazy w mieszaninie, jest podstawowym kryterium, według którego należałoby oceniać prawidłowość zastosowanej klasyfikacji CN. Organ celny powinien zatem odwołać się do wiedzy specjalnej biegłego w zakresie cech gazów oraz wskazania, który z gazów ma większe znaczenia dla mieszaniny. Ilość danego półproduktu w mieszaninie, na którą jako kryterium decydujące wskazuje organ, może bowiem nie przekładać się na walory danego produktu gotowego. Spółka wskazała również na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ustalenia nowej podstawy. W Jej ocenie, Dyrektor Izby Celnej w sytuacji dostrzeżonych uchybień, winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Działanie organu odwoławczego ograniczyło natomiast zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wśród rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej brak jest bowiem możliwości uchylenia decyzji jedynie w zakresie podstawy prawnej i nadania decyzji nowej podstawy. Decyzja taka zmienia bowiem tożsamość przedmiotową sprawy, a strona nie ma możliwości odniesienia się do nowej postawy w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Odnosząc się zaś do zastosowanej przez organy celne wykładni ORINS, skarżąca wskazała, że wykładnia ta ma jedynie sens, gdy jednego z gazów jest więcej. Nie udziela natomiast odpowiedzi w sytuacji, gdy propanu byłoby w mieszaninie tyle samo co butanu. Wówczas mieszanina nie mogłaby być zakwalifikowana ani do grupy propanów, ani grupy butanów. Jednakże bez względu na ilość poszczególnych składników miałaby nadal to samo przeznaczenia – napęd samochodów. W ocenie Spółki, pozycja 2711 19 00 oddaje najbardziej szczegółowo, dokładnie i w sposób najbardziej odzwierciedlający skład przedmiotowej mieszaniny gazów. Jak wskazała strona, Reguła 3b ORINS nie może w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż każdy z gazów w mieszaninie ma określone ważne znaczenia, a żaden z nich nie nadaje zasadniczego znaczenia. Kilku czy kilkunasto procentowe różnice w ilości gazów składających się na LPG, nie wpływają w sposób istotny na tyle, aby większa ilość propanu czy butanu determinowała propan – butan jako wyrób o określonych właściwościach i zastosowaniu. Zatem, zastosowanie znaleźć może jedynie Reguła 3c ORINS, co w konsekwencji powoduje klasyfikację mieszaniny do CN 2711 19 00. Pozycje CN 2711 12 i CN 2711 13 dotyczą zaś czystych gazów, do przeprowadzania procesów specyficznych lub zanieczyszczonych w małej części. Zdaniem strony, nie można uznać, że do pozycji, w której występuje co najwyżej delikatnie skażony propan czy butan, można zaliczyć ich mieszankę. Skarżąca powołując się na informacje dotyczące właściwości fizyko – chemicznych propan – butanu zamieszczonych na stronie internetowej Spółki C, wskazała również na różnice we właściwościach butanu i propan – butanu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, że mimo iż z materiału dowodowego wynika, że wobec strony wydano decyzje, w których dokonano odmiennej niż w niniejszej sprawie klasyfikacji propan – butanu, to zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności, organ nie mógł powielać występujących błędów tylko dlatego, że wcześniej została wydana już decyzja administracyjna. Zaznaczył, że w toku postępowania zapoznał się z wydanymi we Wspólnocie WIT – ami, dotyczącymi podobnych towarów, w tym z WIT – ami powoływanymi przez stronę. Z dokonanej analizy wynikało, iż francuska oraz słowacka administracja celna klasyfikują te mieszaniny do kodu CN 2711 19 00, natomiast czeska i niemiecka administracja celna – w zależności od składu do kodu CN 2711 12 97 lub CN 2711 13 97. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wiążąca informacja taryfowa jest jedynie decyzją administracyjną o charakterze wiążącym wobec organów oraz osoby, której udzielono informacji w odniesieniu do określonego dokładnie towaru podlegającego zgłoszeniu. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego w toku postępowania, organ uznając go niezasadny, wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył charakteru towaru, jego przeznaczenia, parametrów fizyko – chemicznych czy składu ilościowego, lecz interpretacji co do klasyfikacji wyrobu w myśl ORINS. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ II instancji zaprzeczył twierdzeniom strony, iż zmiana podstawy prawnej spowodowała rozszerzenia zakresu postępowania. W ocenie organu, wniosek strony, iż w sytuacji zmiany podstawy prawnej organ winien był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie mógł również zasługiwać uwzględnienie ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponadto organ zaznaczył, że klasyfikacja mieszaniny propan – butan do kodu CN 2711 12 97 zgodna jest z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Pozycja PKWiU 23.20.21-20 obejmująca gaz płynny LPG została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach CN 2711 12 oraz 2711 13. Podpozycja Taryfy celnej proponowana przez skarżącego 2711 19 została natomiast ujęta w podkategorii PKWiU 23.20.22 obejmującej etylen, propylen, butylen, butadien i pozostałe gazy pochodzenia naftowego, węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje jednoznacznie, że mieszaniny propanu i butanu w stanie płynnym tzw. gazy LPG powinny być klasyfikowane do podpozycji CN 2711 12 lub 2711 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)}. Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należałoby wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (m.in. powołane przez stronę art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Statuują one obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wreszcie wskazać należy, że powstałe z poszanowaniem wyżej przytoczonych zasad regulujących postępowanie podatkowe, rozstrzygnięcie organ winien uzasadnić. W świetle powyższych rozważań podnieść należy, iż Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wskazanych wyżej naruszeń. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą ostać się w tym kontekście, iż spór w sprawie odnosi się do dokonanej przez organy interpretacji poszczególnych kodów Taryfy Celnej, nie dotyczy zaś okoliczności stanu faktycznego, który został ustalony ponad wszelką wątpliwość i nie jest przez stronę kwestionowany. Wskazać jednocześnie można, iż, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego miała pełny charakter, a gwarancje strony zostały w niniejszym postępowaniu zachowane poprzez jej czynny udział w postępowaniu, co wyłącza zarzut złamania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, w pierwszej kolejności należałoby zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, iż towar sprowadzony przez skarżącą Spółkę objęty został procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) dług celny w przywozie powstaje m. in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Nie ulega zatem wątpliwości, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Wyjaśnić należy, że towarem objętym zgłoszeniem celnym był produkt określony przez stronę jako: "Węglowodory gazowe skroplone. Mieszanina propan – butan w 2 wagonach" (por. pole 31 dokumentu SAD z dnia "[...]"). W poz. 33 dokumentu SAD wpisano kod celny towaru 2711 19 00. Wskazany kod celny towaru został w toku postępowania zakwestionowany przez organy celne. Ocenę w tym zakresie organy oparły na załączonych do zgłoszenia celnego certyfikatach jakości, z których wynikało, iż na towar stanowiący mieszaninę węglowodorów składały się głównie propan i butan w różnych proporcjach, przy czym dominujący składnik stanowił propan (60,85 %). Zatem, mając na uwadze powyższe, organ zmienił klasyfikację towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 12 97 00 00 – propan pozostały. Nie ma wątpliwości, że dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy celne prawa materialnego kluczową kwestią było ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony towar importowany przez stronę, który został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu "[...]". W pierwszej kolejności wskazać należy, iż rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. Scalona Nomenklatura Towarowa, a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b (art. 20 ust. 3 lit. a, b. c oraz ust. 6 lit. a). W niniejszej sprawie zastosowanie znalazło również rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 przy dokonywaniu klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami określonymi w pkt 2 – 6. Podnieść należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoczął wywody zaskarżonej decyzji właśnie od powołania przytoczonych wyżej Reguł, szczegółowo omawiając dlaczego rozstrzygnięcie sporu oparł na Regule 3b z zastosowaniem przesłanki ilościowej oraz dlaczego odmówił przyjęcia jako kryterium pozostałych Reguł. W ocenie Sądu, powołanie w tym miejscu treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wydaje się celowe. Niemniej jednak, wskazując na zasadność przyjętego przez organy stanowiska podnieść należy, co następuje. W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania sądowego pozostaje poza przedmiotem sporu, iż wskazana w zgłoszeniu celnym mieszanina propan – butan winna być zaklasyfikowana do działu 27 Taryfy Celnej pt.: "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne". Również powołana przez organy pozycja 2711 – "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast formułuje zarzuty wobec zakwalifikowania przez organy towaru odpowiednio do podpozycji 2711 12 – "Propan". Wskazać należy, iż w pozycji 2711 Taryfy Celnej występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97. Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych . W ocenie Sądu o prawidłowości stanowiska organów celnych zadecydowała treść reguł 2b i 3b. Zgodnie z Regułą 2b każde występujące w danej pozycji powołanie się na materiał lub substancję, rozumiane będzie, jako obejmujące również mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Klasyfikacja wyrobów składających się więcej niż z jednego materiału lub substancji będzie zgodna z postanowieniami Reguły 3. Stosownie zaś do Reguły 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadnicze cechy w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Sąd zaakceptował przyjęte przez organ stanowisko, iż możliwym do zastosowania w myśl Reguły 3b jest kryterium ilościowe. Wprawdzie według Reguły 3b czynnikiem dominującym jest materiał lub składnik, który nadaje zasadnicze cechy, wskazać jednak należy, iż kryterium to nie musi odnosić się wyłącznie do właściwości fizykochemicznych. W niniejszej sprawie, organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że różnice parametrów fizykochemicznych propan – butanu oraz czystego propanu czy butanu są bardzo znaczące. W ocenie Sądu, ze względu na fakt, iż teza ta pozostaje poza przedmiotem sporu, nie wymaga pogłębionego uzasadnienia. Uznając zatem, że kryterium właściwości fizykochemicznych nie może być pomocne przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, Sąd jednocześnie zaaprobował pogląd organów, iż możliwym do zastosowania w sprawie jest również kryterium ilościowe. Wskazać należy, iż w literaturze przedmiotu reprezentowane jest stanowisko, iż czynnikami określającymi zasadniczy charakter towaru w myśl Reguły 3b są w szczególności: ilość, ciężar, wartość, przeznaczenie lub funkcja komponentu w odniesieniu do artykułu jako całości (Michael Lux, Zasady taryfikacji (część druga), Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, nr 9/2003). M.Lux w powołanej publikacji podniósł również, iż w sytuacji, gdy zastosowanie Reguły 3a i 3b nie dają rezultatu, zwłaszcza gdy nie można ustalić zasadniczego charakteru (np. w przypadku mieszanki dwóch składników w proporcjach 50% - 40 %), towar winien być zakwalifikowany do pozycji posiadającej najwyższy numer spośród tych, które zasługują na równe traktowanie (Reguła 3c). Z powyższego należy wysnuć wniosek, iż zastosowanie w niniejszej sprawie Reguły 3c prowadziłoby do klasyfikacji propan – butanu do pozycji 2711 13 – Butany, co rodziłoby dla strony takie same konsekwencje jak klasyfikacja dokonana przez organy. Zauważyć należy, iż możliwość zastosowania Reguły 3c również poddano analizie w zaskarżonej decyzji. Sąd nie uwzględnił ponadto argumentu skargi, iż za klasyfikacją gazu propan – butan do kodu 2711 19 00 przemawia treść załącznika co obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), który to wymienia w pozycji 2711 mieszaniny propanu i butanu. Wskazać bowiem należy, iż spór w niniejszej sprawie powstał na etapie klasyfikacji towaru do określonej podpozycji i kodu celnego, nie odnosi się natomiast do wskazanej wyżej pozycji 2711, gdyż i skarżąca, i organy celne zgodnie przyporządkowują towar do tej pozycji. Zatem obwieszczenie Ministra Finansów ze względu na niewystarczający w niniejszej sprawie poziom uszczegółowienia nie usuwa wątpliwości, a ponadto nie uzasadnia innego niż przyjęty przez organy sposobu wykładni bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego. Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide: załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz. U. Nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma, co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, iż w niniejszej sprawie organ uchybił obowiązkowi powołania biegłego, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się jednolicie, że opinia biegłego może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego. Zaś wykładnia i stosowanie obowiązujących przepisów prawa należy do kompetencji organu orzekającego w sprawie (iura novit curia). W tym aspekcie dopuszcza się wyjątek jedynie w zakresie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii niezależnego prawnika w odniesieniu do dziedzin szczególnie specjalistycznych, a przy tym obszernych i rzadko stosowanych gałęzi prawa krajowego, zasad doświadczenia życiowego, prawa zwyczajowego oraz treści prawa obcego. Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, przyznać należy organowi odwoławczemu rację, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba jego powołania. Wskazać trzeba, że w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dotyczące objętej zgłoszeniem celnym mieszaniny gazów i jej poszczególnych składników wynikały z dowodów w postaci świadectw analizy – certyfikatów jakości. Pomiędzy stronami nie było też sporu co do cech fizykochemicznych mieszaniny i jej odrębności w stosunku do poszczególnych gazów wchodzących w jej skład. Spółka w skardze zaprezentowała stanowisko, iż opinia biegłego pozwoliłaby na ustalenie składu mieszaniny, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w niej poszczególne składniki i w konsekwencji pomogłaby wskazać, który ze składników mieszaniny miał większe dla niej znaczenie. W ocenie Sądu tak określone zadanie w istocie wykraczałoby poza wyznaczoną treścią art. 197 Ordynacji podatkowej rolę biegłego w postępowaniu. Spór pomiędzy Spółką a organem wystąpił bowiem nie na etapie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, lecz dopiero na etapie wykładni prawa czyli ustalenia treści obowiązujących norm prawnych. W ocenie Sądu, biegły wprawdzie mógłby udzielić odpowiedzi w zakresie składu mieszaniny i jej parametrów, jednakże odpowiedź na pytanie który z ustalonych komponentów mieszaniny decyduje o jej zasadniczym charakterze, czyli dokonanie klasyfikacji taryfowej według Reguły 3b, jest już elementem stosowania prawa. Opinia biegłego nie mogłaby w żadnej mierze odnosić się do oceny mieszaniny z punktu widzenia ORINS i w konsekwencji przesądzać o klasyfikacji taryfowej importowanego produktu, czego w istocie żądała skarżąca. Ta ostatnia kwestia leży bowiem już w zakresie wykładni przepisów prawa i jako wyłączna domena organów celnych podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazać należy, że jej istotnym elementem jest zakres rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym powinna być tożsama pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji. Konieczności zachowania tożsamości sprawy w każdym jej elemencie nie można jednak ujmować bezwzględnie. Zupełna identyczność sprawy nie może stanowić warunku koniecznego do przeprowadzenia działań organu II instancji. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazać należy, iż Sąd w pełni podziela pogląd, iż zmiana podstawy prawnej polegająca na prawidłowym powołaniu przez organ II instancji obowiązującego w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisu prawa, która nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji celnej oraz w konsekwencji wysokości obliczonych należności celnych i zobowiązania podatkowego, nie spowodowała zmiany tożsamości przedmiotowej sprawy. Organy w wydanych decyzjach wskazały na ciążące na stronie obowiązki, które wynikały z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 427/07). W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle powołanych w skardze rozbieżności w orzecznictwie krajowych organów administracyjnych oraz organów innych państw członkowskich WE, podzielić również trzeba stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż dokonanie w decyzji odmiennej wykładni prawa nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana bowiem jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy, a zatem uzasadniać pozostawanie rozstrzygnięcia w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę praworządności. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do klasyfikacji taryfowej gazu propan - butan na podstawie Reguły 3b ORINS - w obowiązującym stanie prawnym - przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe, iż przyjęcie podwyższonej stawki celnej spowodowało podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług i kwoty tego podatku. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.