I SA/Ol 429/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2009 r., sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 8.217 ( osiem tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2005r. wykonywał działalność gospodarczą, pod nazwą "[...]", polegającą na prowadzeniu kiosku z gazetami i punktu LOTTO, a ponadto w okresie od maja do września 2004r. baru w K., w którym sprzedawał wyroby alkoholowe, tytoniowe i artykułu spożywcze. Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w Warszawie ujawniło, że podatnik w okresie od 20 października 2002r. do dnia 4 lutego 2005r. prowadził działalność polegającą na odbarwianiu skażonego spirytusu i produkcji alkoholu z podpałki do grilla. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt VIII K 366/05 Sąd Rejonowy uznał J. K. winnym odkażania alkoholu etylowego z rozcieńczalnika RFG2, koncentratu do szyb "6" i podpałki do grilla, co stanowiło przestępstwo w rozumieniu art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 31, poz. 353 ze zm.). Przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, iż J. K. faktycznie posługując się zarejestrowaną na nazwisko S. S. firmą "[...]" w okresie od stycznia do lipca 2004r. dokonał zakupu na faktury VAT od Przedsiębiorstwa A koncentratu do szyb "6" w ilości 31.989 litrów, natomiast w okresie od lipca 2004r. do stycznia 2005r. nabył podpałkę do grilla od Przedsiębiorstwa B w ilości około 5.000 litrów. Powyższe produktu poddane zostały odkażeniu, po czym uzyskany alkohol, w postaci spirytusu lub wódki rozlewany był do szklanych butelek, kapslowany i sprzedawany. Część alkoholu sprzedawana była w butelkach z tworzywa sztucznego. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" wydaną w oparciu o art. 2 ust. 4 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako stara ustawa VAT lub VAT 1993 ) oraz art. 5 ust. 2, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako nowa ustawa VAT lub VAT 2004), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2004r. i styczeń 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2004r. i luty 2005r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik wykonywał czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 starej ustawy VAT i art. 6 pkt 2 nowej ustawy VAT. Dodatkowo podniósł, że obrót towarami podrobionymi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ odpowiada takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników prowadzących działalność gospodarczą. Odwołując się do orzecznictwa ETS wskazano, że nie każda czynność prawnie nieskuteczna, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wyłączona zostaje z opodatkowania podatkiem VAT. Wyłączenie to dotyczy jedynie tych czynności, które nie mogą być uznane za nielegalne i w stosunku do których w legalnym obrocie nie występuje konkurencja. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/OI 443/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego z dnia 11 stycznia 2006 roku, sygn. akt VIII K 366/05, mocą którego J. K. i inni zostali uznani i skazani za odkażanie alkoholu etylowego z rozcieńczalnika RFG2, z koncentratu do szyb "6" i podpałki do grilla, który wprowadzali do obrotu w celach spożywczych, a także że uczynili sobie z tego stałe źródło dochodu, działając w zorganizowanej grupie przestępczej. W ocenie sądu w aktach podatkowych niniejszej sprawy brakowało dowodów, że organy ścigania, jak też organy skarbowe zbadały stopień skażenia alkoholu, który wprowadzał do obrotu skarżący, zarówno pod względem możliwości spożycia, jak i tego czy przedmiotowy alkohol mógłby zostać zakwalifikowany jako środek toksyczny dla spożywającego go człowieka. Okoliczność powyższa stanowiła niewątpliwie błąd w ustaleniach faktycznych postępowania podatkowego, którego następstwem był brak możliwość zastosowania normy art. 3 ust.1 pkt 3 starej ustawy VAT, a także art. 6 pkt 2 nowej ustawy VAT, które to przepisy wskazują na wyłączenie spod zakresu przepisów ustaw o podatku VAT, tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których to czynności zaliczano wszelkiego rodzaju czyny zabronione i karalne, w tym przestępstwa i wykroczenia. Powołane regulacje odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, jako podstaw konstrukcyjnych podatku VAT, ale ich przedmiotem nie mogą być czynności zabronione przez ustawę z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych, takie jak przestępstwa dotyczące odkażania alkoholu, jak i obrót skażonym alkoholem. Wyłączenie tych czynności spod opodatkowania podatkiem VAT jest spowodowane tym, że państwo - poprzez opodatkowanie – nie może czerpać korzyści z czynności, które samo zabroniło. Gdyby przyjąć koncepcję opodatkowania czynów zabronionych, to mogło by to zostać odebrane jako przyzwolenie ( legalizację) na dopuszczenie się tych czynów. Zdaniem Sądu, do czynności nielegalnych należało zaliczyć też wprowadzanie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego - odkażonego nielegalnie spirytusu, jako czynności zabronionych, które nie mogły być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu, jak też dostawa tych towarów i obrót nimi nie może być wykonywana w ramach legalnej działalności gospodarczej, dlatego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art.6 pkt 2 ustawy VAT 2004. W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko skarżącego, że alkohol uzyskany przez niego jako nie nadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy, zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wskazania zawarte w w/w wyroku, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu medycyny sądowej – B. Z. na okoliczność ustalenia czy spożycie przez człowieka wprowadzonego do obrotu przez kontrolowanego alkoholu mogło stanowić zagrożenie dla życia i zdrowia. Biegły w sporządzonej opinii z dnia 8 czerwca 2008r. stwierdził, że roztwory alkoholu etylowego zawierały śladowe ilości innych substancji organicznych oraz, że konsumpcja dowodowych roztworów alkoholu etylowego nie stanowiła zagrożenia dla zdrowia i życia człowieka. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", zmienioną w części w trybie art. 230 § 1 i § 1a Ord. pod., decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" i decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, biorąc pod uwagę zarówno wydaną przez B. Z. opinię, jak również złożone zeznania, iż sprzedawane przez podatnika wyroby nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia i życia ludzi. Tym samym spełniono zalecenia sądu i uzupełniono materiał dowodowy o badanie stopnia skażenia alkoholu. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego czynności wykonywane przez podatnika nie miały charakteru wprowadzania do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego. Istniały zatem podstawy, aby w przedmiotowej sprawie potraktować działalność podatnika za działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w sprawie nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 3 ust.1 pkt 1 starej ustawy VAT, a także art. 6 pkt 2 nowej ustawy VAT, które to przepisy wskazują na wyłączenie spod zakresu przepisów ustawy o podatku VAT, tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sformułowania tego nie można bowiem interpretować w świetle przepisów kodeksy cywilnego. Uzasadnienie takiego stanowiska wynika z definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 nowej ustawy VAT, w której nacisk kładzie się nie na skuteczne prawnie przeniesienie własności towaru, ale na faktyczne przeniesienie władztwa ekonomicznego nad nim. Definicja usługi, zawarta w art. 8 ust. 1 nowej ustawy VAT, dotyczy jakiegokolwiek faktycznie wykonanego świadczenia nie stanowiącego dostawy towarów, bez względu na prawną skuteczność zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS powołując się na zasadę unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji, wskazał, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, ale mogły być dokonane jako legalne. Nieobjęcie opodatkowaniem takich czynności prowadziłoby bowiem do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje czynności. Towary takie byłyby pod względem ceny znacznie bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że zasadne jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży odkażonego przez J. K. alkoholu, ponieważ powyższa działalność, pomimo naruszenia cytowanych norm ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, była konkurencyjna w stosunku do legalnego obrotu alkoholem. Uwzględniając, że w niniejszej sprawie w miesiącach styczeń-lipiec 2004r. i styczeń 2005r. mamy odczynienia, między innymi, ze sprzedażą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem VAT objęta była również kwota podatku akcyzowego, zgodnie z art. 15 ust. 7 starej ustawy VAT- za okresy od stycznia do kwietnia 2004r. i art. 29 ust 20 nowej ustawy VAT – za okresy od maja do lipca 2004r. i za styczeń 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2008r. oraz decyzją z dnia 10 lutego 2009r. dokonał zmiany własnej decyzji z dnia 31 stycznia 2007r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo, po uwzględnieniu pozostałych ustaleń związanych z prowadzoną przez J. K. firmą, w oparciu o art. 10 ust. 2 starej ustawy VAT i art. 99 ust. 12 nowej ustawy VAT określił kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty różnicy podatku w wysokości innej, niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że brak było podstaw do wykazania w wydanej decyzji stopnia odpowiedzialności poszczególnych uczestników postępowania prowadzonego w sprawie karnej, za powstałe zobowiązania podatkowe, w tym Z. D. czy S. S. Z akt sprawy wynika, że J. K. był pomysłodawcą i najaktywniejszym uczestnikiem prowadzonej działalności. Decyzja określająca podatek od towarów i usług została wydana dla strony postępowania- J. K., ponadto brak było podstaw prawnych, by organ wskazywał w nim osoby trzecie jako współodpowiedzialne za powstałe zaległości podatkowe. Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007r., w którym wskazano, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, organ wskazał, że w sytuacji gdy istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w sowim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skoro skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność sprzedaży przez Z. D. innej ilości alkoholu, niż ustalona w toku postępowania przez organ podatkowy, zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za nietrafny. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 127 Ord. pod., poprzez prostowanie każdej pomyłki organu pierwszej instancji w trybie art. 230 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2009r. wskazał jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone w decyzji organu pieszej instancji, które winny zostać zmienione w drodze wymiaru uzupełniającego. W związku z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 190 Ord. pod. organ odwoławczy także stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. W niniejszej sprawie powołany przez organ pierwszej instancji biegły z zakresu medycyny sądowej wydał opinię w oparciu o wykonane przez laboratorium kryminalistyczne badania fizykochemiczne. Biegły nie prowadził zatem żadnych badań zabezpieczonych przez organy ścigania próbek, a jedynie posłużył się wynikami badań chromatograficznych. W tym przypadku brak uczestnictwa strony w czynności dowodowej, zdaniem Dyrektora nie wpływa na prawidłowość przeprowadzonego dowodu, a tym samym na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy bezpośrednio po uzyskaniu opinii przekazał stronie uwierzytelnioną kopię opinii wydanej przez biegłego, w celu przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. W dniu 8 stycznia 2009r. przeprowadzono w obecności pełnomocnika strony dowód z przesłuchania w charakterze świadka powołanego biegłego. Organ zapewnił zatem stronie możliwość zapoznania się z wydaną opinią oraz umożliwił zadawanie pytań dotyczących przedmiotowej sprawy. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył J. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że wprowadzany przez skarżącego do obrotu alkohol nie był toksyczny i jednocześnie zakłócał konkurencję, bowiem identyczny alkohol znajduje się w legalnym obrocie; - rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 starej ustawy VAT i art. 6 pkt 2 nowej ustawy VAT przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; - naruszenie art. 170 i 171 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) przez orzekanie w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007r. (błędnie podanym przez skarżącego jako wyrok z dnia 18 grudnia 2007r.), sygn. akt I SA/OI 443/07 prawomocnie uwzględnił skargę strony, a z uzasadnienia wyroku wynika, że do czynności nielegalnych zaliczyć należy wprowadzanie do obrotu spożywczego, toksycznego alkoholu etylowego, jako czynności zabronionych, które nie mogły być przedmiotem normalnego legalnego obrotu, jak też dostawa takich towarów i obrót nimi nie może być wykonywany w ramach legalnej działalności gospodarczej, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 starej ustawy VAT i art. 6 pkt 2 nowej ustawy VAT; - rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przez prowadzenie w trakcie postępowania odwoławczego przed organem II instancji postępowania przez organ I instancji , to jest naruszenie art. 121, 123, 127,190§1, 197§1, 212 i 229 Ord. pod. oraz naruszenie art. 230§ 1 i 1a Ord. pod. przez dwukrotne korzystanie z instytucji wymiaru uzupełniającego, w sytuacji braku potrzeby sięgania do tego środka. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 starej ustawy VAT i art. 6 pkt 3 nowej ustawy VAT wyłączono spod opodatkowania czynności zabronione przez przepisy prawa. Państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło i za które podatnik odpowiada karnie. Z analizy orzecznictwa ETS wynika, że niektóre czynności nawet zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania np. w wyroku C-455/98 Tullikallitus vs. Kaupo Salumets uznano, że import, a także dostawa przemyconych towarów (alkoholu) podlega opodatkowaniu. Tym niemniej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, alkohol przemycony ,gdyby był od niego zapłacony podatek, stałby się alkoholem legalnym i posiadającym takie same cech jak alkohol występujący na rynku. Czym innym jest jednak oszustwo polegające na sprzedaży płynu do spryskiwacza lub rozpałki do grilla jako alkoholu spożywczego, bowiem trudno uznać aby tak pozyskany alkohol posiadał cechy identyczne z oryginalnymi, występującymi w obrocie towarami. Tak samo jak za prawnie nie mogącą być przedmiotem skutecznej umowy uznać należy produkcję i sprzedaż alkoholu uzyskanego we własnym zakresie, bez stosownych zezwoleń i procedur technologicznych. Nie jest to bowiem towar jaki występuje legalnie na rynku. Zgodnie z przedstawioną stronie opinią, biegły miał za zadanie określić, czy konsumpcja podpałki do grilla i koncentratu do szyb, które podatnik wprowadzał do obrotu zagraża życiu i zdrowiu . Biegły prawdopodobnie badał jakieś próbki alkoholu, ale skarżący nie posiada wiadomości jakie próbki były badane i skąd pochodziły albowiem wbrew zapisowi art. 190 § 1 Ord. pod. organ II instancji prowadzący w tym zakresie postępowanie nie zawiadomił ani podatnika ani jego pełnomocnika. Ponadto opinia biegłego nie może być w tym postępowaniu przydatna albowiem biegły nie wypowiedział się w niej w przedmiocie identyczności sprzedawanej podpałki do grilla i koncentratu do mycia szyb w stosunku do oryginalnych produktów przemysłu spirytusowego występujących w legalnym obrocie, a tylko i wyłącznie zbadał próbki pod kątem ich szkodliwości dla życia i zdrowia oraz obecność trucizn, których śladowe ilości potwierdził. Skoro biegły nie wypowiedział się we wskazanym zakresie, to wyciąganie wniosku, że jeżeli sprzedawany fałszywy alkohol nie był zagrożeniem dla życia i zdrowia to handel nim mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest zbyt daleko idący. W ocenie pełnomocnika, w tym zakresie, organ podatkowy związany jest uchylającym wyrokiem, w którym sąd wskazał na konieczność ustalenia czy obrót tak "wyprodukowanego" alkoholu mógł być przedmiotem normalnego obrotu handlowego i czy strona postępowania mogła by legalnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej być opodatkowana. Tymczasem w ocenie skarżącego organ takich ustaleń nie poczynił. Nie przebadano całości sprzedanych przez skarżącego produktów alkoholowych w stosunku do których organ podatkowy przypisuje podatek VAT. Nie można więc stwierdzić, że cały sprzedany alkohol nadawał się do spożycia. Poza tym niezbędnym było ustalenie czy sprzedaż alkoholu, który został wyprodukowany z podpałki do grilla i płynu do spryskiwania szyb zakłóca konkurencję. Nie jest to bowiem alkohol o cechach identycznych z oryginalnym alkoholem, który występuje w obrocie i który posiada pewne cechy organoleptyczne. Ewidentnie fałszowany alkohol nie posiadający żadnych standardów alkoholu legalnie wprowadzanego na rynek, nie może i nie zakłóca konkurencji, bowiem nie jest to alkohol wytwarzany w identycznych reżimach technologicznych i o identycznych właściwościach organoleptycznych z oryginalnymi legalnymi alkoholami oferowanymi na rynku. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organ dokonał sprawdzenia czy skażony alkohol etylowy jaki J. K. sprzedawał został podrobiony w sposób identyczny z licencją jaką otrzymał ewentualny producent autentycznego wyrobu alkoholowego. Nie bez znaczenia jest również, że handel skażonym alkoholem odbywał się również w pojemnikach plastikowych litrowych lub większych, które to opakowania w obrocie handlowym nie występują. Dodatkowo skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2007r., sygn. akt I SA/Gd 654/05, w którym stwierdzono, że państwo nie może przez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być odebrane jako pośrednie przyzwolenie nas dopuszczenie się czynów zabronionych. Ustawodawca wprowadzając odmienność uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w przypadku wprowadzania do obrotu towarów z naruszeniem prawa miał w tym określony cel. Gdyby chciał zrównać sytuację prawną podatnika wprowadzającego nielegalnie alkohol do obrotu na gruncie obydwu wymienionych ustaw, to by to na pewno zrobił. Skoro jednak tego nie zrobił to również obowiązkiem organów podatkowych jest odmienne prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Drugim zarzutem zgłoszonym w niniejszej skardze było rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję. W ocenie skarżącego w prowadzonym postępowaniu doszło do rażącego naruszenia zasady jawności postępowania, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji po otrzymaniu akt z sądu prowadził postępowanie dowodowe niejawnie, bowiem strona nie została poinformowana o tym, że na podstawie art. 229 Ord. pod. organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w jakim zakresie. Również organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe nie powiadomił strony zgodnie z art. 190 Ord. pod. o zamiarze, miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Brak ten stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co z kolei stanowi podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ord. Pod. W ocenie strony organ II instancji mając podstawy sądzić, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, winien albo sam takie postępowanie prowadzić albo uchylić decyzję organ I instancji i zlecić przeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie w ramach nowego postępowania pierwszoinstancyjnego. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 230 Ord. pod. Jego zdaniem wymiar uzupełniający został zlecony organowi I instancji nie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ w ramach postępowania poprzedzającego wydanie pierwotnej decyzji przez ten organ, a w oparciu o ustalony przez organ II instancji stan faktyczny w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego przez organ II instancji. Taka praktyka łamie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Instytucja wymiaru uzupełniającego może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy są zachowane granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wyznaczone przez rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ I instancji. W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego dochodzi do nowych odmiennych niż w organie I instancji ustaleń faktycznych nie może mieć zastosowania instytucja wymiaru uzupełniającego. Równie naganną praktyką jest wielokrotne przekazywanie sprawy przez organ II instancji organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że biegły wyjaśnił podczas przesłuchania, że nie smakował zabezpieczonego alkoholu i nie miał żadnego kontaktu fizycznego z próbkami, ale podkreślił, że próbki o największym stopniu zanieczyszczenia posiadały właściwości alkoholu typowe dla konsumpcyjnych napojów alkoholowych. Co oznacza, że pozostały alkohol zawierał mniej substancji toksycznych niż alkohol, który znajduje się w obrocie spożywczym. W ocenie Dyrektora na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek badania, czy towar podrobiony został wytworzony w identycznym reżimie technologicznym, jak towar oryginalny. Odnośnie do naruszenia art. 190 Ord. pod. wskazano, że powołany przez organ pierwszej instancji biegły wydał opinię wyłącznie w oparciu o wykonane przez laboratorium badania fizykochemiczne. Biegły nie przeprowadzał zatem żadnych badań. Zatem brak uczestnictwa strony w czynności dowodowej, w tym przypadku, nie wpływa na prawidłowość przeprowadzonego dowodu. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób strona miałaby uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu, skoro sprowadzał się on do dokonania pisemnej analizy przedłożonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D. U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 , dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie .Natomiast , zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, sąd bada prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania , jak i przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie w kwestii zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art. 6 pkt 2 ustawy VAT 2004.Pierwszy z tych przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004r. a drugi do czynności zaistniałych od tej daty , tj . od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Obydwa przepisy ma jednak jednakowe brzmienie , stanowiąc ,że " Przepisów ustawy nie stosuje się do: (...) czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Dokonawszy interpretacji tych przepisów, organy podatkowe przywołały nadto , jako podstawę decyzji także przepisy art. 2 ust. 4 ustawy VAT 1993 oraz art. 5 ust. 2 ustawy VAT 2004 , które stanowią ,że czynności określone we wcześniejszych ustępach jako przedmiot opodatkowania , podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego , czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Na gruncie tych unormowań , organy podatkowe uznały ,że sprzedaż ( dostawa) wyrobów alkoholowych wyprodukowanych po odkażeniu płynów nie przeznaczonych do spożycia ( podpałki do grilla, rozcieńczalnika, płynu do mycia szyb ) stanowi przedmiot opodatkowania , gdyż alkohol etylowy jest towarem , który może być przedmiotem legalnego obrotu , choć jego produkcję i obrót ogranicza się w przepisach prawa administracyjnego . Badając trafność stanowiska organów podatkowych , stwierdzić należy , iż o zastosowaniu art. 2 ust. 4 ustawy VAT 1993 i art. 5 ust. 2 ustawy VAT 2004 , można mówić dopiero po prawidłowym zakwalifikowaniu danej czynności ( sprzedaży , dostawy , usługi i in. wymienionych w ustawach VAT) jako będącej przedmiotem opodatkowania. Konieczne jest więc uprzednie rozstrzygnięcie , czy nie zachodzi przypadek wyłączenia spod opodatkowania na podstawie pozostałych wymienionych wyżej przepisów , a więc ,czy czynności dokonane przez skarżącego mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kwestia interpretacji omawianych przepisów wywołuje w doktrynie i orzecznictwie kontrowersje ( por.: K. Radzikowski " Prawo podatkowe a czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", Państwo i Prawo, nr 1/2008, s.108-116; K. Radzikowski "Wadliwość czynności prawnej a przychody i koszty podatkowe", Przegląd Podatkowy , nr 8/2009 , s.9-16; K. Radzikowski "Opodatkowanie podatkiem dochodowym korzyści uzyskanych z przestępstwa. Glosa do wyroku WSA w Gliwicach z 7.12.2007r. ( I SA/Gl 566/07)", Monitor Podatkowy , nr 8/2009, s.45-50 ;P.Pietrasz "Nieważność czynności prawnej a przychody", Glosa ,nr 5/2002, s.19; J. Orłowski "Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007r., (I SA/Ol 443/07)", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 1/2009, s.7-11; wyroki :NSA z dnia 21.11.1999r., sygn.akt SA/Rz 1066/98, Baza LEX nr 44033; WSA w Warszawie z dnia 5.04.2007r. , sygn. akt III SA/Wa 2976/06, Baza LEX nr 416731; WSA w Gdańsku z dnia 08.05.2007r. , sygn. akt I SA/Gd 654/05 , CBOiS NSA oraz wyroki cytowane w wym. publikacjach). Nie wdając się w szczegółowe rozważania zakresu pojęcia "czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy" i analizę różnych stanowisk , można stwierdzić ,że w stanie prawnym przed 1 maja 2004r.wykształciła się praktyka ,zgodnie z którą za czynność nie podlegającą ustawie VAT a więc i opodatkowaniu, uznawano wszelkie czynności zabronione wprost przez ustawę , w tym przede wszystkim czyny będące jednocześnie zabronionymi i karalnymi. W stanie prawnym obowiązującym podejściu Polski do Unii Europejskiej, uwzględniając uregulowania (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej , ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC) , od 1 stycznia 2007 zastąpiona Dyrektywą 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , D.U. L 253 ,s.42 ) i orzecznictwo wspólnotowe, ( m.in. przywoływane w zaskarżonej decyzji oraz skardze wyroki ETS : C-3/97 Regina vs. J.C. Goodwin & E.T. Unstead; C-455/98 Tullihallitus vs. Kaupo Salumets; 294/82 Senta Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg ; oraz C-435/03 British American Tabacco International Ltd... vs. Belgia ) pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego . Trafnie , co do zasady , podnosi to uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W obecnym stanie prawnym możliwe więc byłoby opodatkowanie czynności nieważnych w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania formy tej czynności . Prawo wspólnotowe podkreśla jako decydujący aspekt ekonomiczny transakcji i jej wpływ na zasadę konkurencji w obrocie oraz neutralność fiskalną systemu opodatkowania a więc na realizację fundamentalnych zasad wspólnego systemu opodatkowania VAT. W konsekwencji poza sporem pozostaje kwestia braku opodatkowania obrotu towarami i usługami , które w żadnym przypadku, z samej natury , nie mogą być przedmiotem legalnych transakcji (np. narkotyki, fałszywe pieniądze, prostytucja,stręczycielstwo; por. : J. Zubrzycki " Leksykon VAT", Wrocław 2008 , t.I s.72-74 ). Na tle omawianych unormowań krajowych i prawa wspólnotowego w rozpoznawanej sprawie istotne jest jednak odniesienie się do zagadnienia , czy okoliczność , iż czyn stanowił przestępstwo przesądza o zakwalifikowaniu go jako czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już powołane wyżej wyroki ETS wskazują ,że takiej tożsamości nie ma . Możliwe są bowiem sytuacje, w których czynność wyczerpuje także znamiona przestępstwa i narusza zakazy prawne lecz poprzez fakt włączenia się do istniejącego legalnego obrotu towarami danego rodzaju , wpływa na rynek , zakłócając konkurencję i zasadę neutralności podatku od towarów i usług (np. analizowane w orzeczeniach ETS przypadki towarów z przemytu lub towarów podrobionych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje zatem stanowisko ,że sięganie przy analizie omawianych przepisów prawa podatkowego do prawa karnego i utożsamianie czynności wymienionych w art.3 ust. 1 pkt3 Ustawy VAT 1993 oraz art. 6 pkt 2 ustawy VAT 2004 z czynami przestępnymi byłoby nieuzasadnione . W tym sensie stanowisko organów podatkowych jest zasadne i oparte m.in. na dorobku prawa wspólnotowego. W ocenie sądu na aprobatę zasługuje pogląd ,że czyny przestępne są podkategorią czynów sprzecznych z ustawą a zagrożenie określonego zachowania w pewnych okolicznościach sankcją karną nie oznacza ,że ze swej istoty zachowanie to jest niedopuszczalne w świetle prawa i że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( por. K. Radzikowski , op. cit., Państwo i Prawo, nr 1/2008, s.115; P.Pietrasz , op.cit. , s.19). Konieczne jest jednak ocena konkretnego przypadku i ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych , w tym związanych z charakterem czynu przestępczego i jego znaczeniem w aspekcie przepisów podatkowych. Cytowane w decyzji orzeczenia ETS nie dotyczyły bowiem stanów faktycznych zbieżnych z ustalonym w niniejszej sprawie. Przedmiotem dostawy ( sprzedaży) realizowanej przez skarżącego nie były bowiem napoje alkoholowe pochodzące z przemytu bądź podróbki alkoholi legalnie sprzedawanych . Trafne są w tej mierze zarzuty skargi ,która wskazuje na zasadnicze różnice stanów faktycznych z orzeczeń ETS i stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Odpowiedzi w niniejszej sprawie wymaga zatem kwestia , czy napoje z alkoholu etylowego ( spirytus, wódka ) wyprodukowane poprzez odkażenie płynów niekonsumpcyjnych , a więc w sposób nielegalny i nieprzewidziany dla produkcji napojów alkoholowych, może być przedmiotem legalnego obrotu i jako taki stanowić konkurencję na rynku. Odnosząc się do zarzutów skargi i stanowiska organów podatkowych , a w szczególności stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, zauważyć należy na wstępie ,iż była ona już przedmiotem oceny prawnej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2006r. ,sygn. akt I SA/Ol 443/07, wydanym w wyniku skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym sąd , uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , stwierdził ,co już cytowano wyżej, że brak ustaleń i dowodów co do stopnia skażenia alkoholu wprowadzanego do obrotu przez skarżącego a więc brak ustaleń co do możliwości jego spożycia oraz ,czy stanowił środek toksyczny dla spożywającego go człowieka , ma znaczenie dla zastosowania normy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art. 6 pkt 2 ustawy VAT 2004. W ocenie sądu " do czynności nielegalnych należało zaliczyć wprowadzenie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego- odkażonego nielegalnie spirytusu jako czynności zabronionych , które nie mogły być przedmiotem normalnego , legalnego obrotu , jak też dostawa tych towarów i obrót nimi nie może być wykonywana w ramach legalnej działalności gospodarczej , dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT..." W innej części uzasadnienia cytowanego wyroku, Sąd stwierdził nadto ,że do czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy "zaliczono wszelkiego rodzaju czyny zabronione i karalne , w tym przestępstwa i wykroczenia" i dalej ,że " Powołane regulacje odnoszą się do dostaw i świadczenia usług , jako podstaw konstrukcyjnych podatku VAT ale ich przedmiotem nie mogą być czynności zabronione przez ustawę z dnia 2 marca 2001r. , takie jak przestępstwa dotyczące odkażania alkoholu , jak i obrót skażonym alkoholem." oraz ,że " w ocenie sądu...alkohol etylowy uzyskany przez J. K. jako nienadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem , który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Analiza zacytowanego stanowiska Sądu, orzekającego poprzednio w rozpoznawanej obecnie sprawie, jednoznacznie wskazuje ,że sąd ten uznał wytwarzane przez skarżącego spirytus i wódkę za niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał przy tym dwie przesłanki takiej oceny , na co także zwraca uwagę w częściowo krytycznej glosie do tego wyroku J. Orłowski (op.cit.,s.8-10 ). Pierwszą, związaną z toksycznością uzyskanego poprzez odkażanie alkoholu , dostrzegając w tym zakresie braki dowodowe i brak ustaleń . Drugą, związaną z przestępczym sposobem pozyskiwania alkoholu w drodze odkażania i tym samym naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego...W tym drugim przypadku sąd uznał więc ,że produkty uzyskane w drodze odkażenia alkoholu etylowego, jako wyczerpujące znamiona przestępstwa z art. 13 i 14 cyt. ustawy z dnia 2 marca 2001 r. , już z tej przyczyny nie mogą być przedmiotem pranie skutecznej umowy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Toksyczne cechy wyrobów sprzedawanych przez skarżącego byłyby więc , w przypadku potwierdzenia , dalszą niezależną przesłanką uznania czynności skarżącego za niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nadmienić przy tym należy ,że cytowany wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i uprawomocnił się z dniem 22 marca 2008r. (t.V k.24 akt adm.). Przedstawionej treści oceny prawnej zawartej w cytowanym wyroku nie dostrzegł jednak odwoławczy organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W konsekwencji skoncentrował się na uzupełnieniu braków postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym stopnia skażenia i toksyczności przedmiotowych produktów działalności skarżącego. Uzyskawszy od biegłego z zakresu medycyny sądowej , opinię ,że zbadane próbki wyrobów (roztwory alkoholu etylowego) zawierały śladowe ilości innych substancji organicznych ,w części próbek zanieczyszczeń takich w ogóle nie było, ilość alkoholu metylowego nawet w największym stężeniu była typowa dla konsumpcyjnych wyrobów alkoholowych , a ich konsumpcja nie stanowiła zagrożenia dla życia i zdrowia człowieka (t.V, k.43-44 i k. 97-98 akt.adm.) , organ podatkowy uznał ,że wyroby wprowadzone do obrotu przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT. Jako wyroby alkoholowe mogą bowiem uczestniczyć w legalnym rynku napojów produkowanych z alkoholu etylowego. W efekcie wydana została zaskarżona decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług . Poprzez nieprawidłowe zastosowanie się tylko do części oceny prawnej wyrażonej w cyt. wyżej wyroku , organ odwoławczy naruszył jednak art. 153 i art. 170 p.p.s.a. , naruszając tym samym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. " Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ ,którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Natomiast art. 170 p.p.s.a. stanowi ,że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd , który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe , a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Rozstrzygając ponownie sprawę , organ odwoławczy nie mógł zatem pominąć tej części oceny prawnej , która wskazywała na niedopuszczalność opodatkowania czynności skarżącego nawet w sytuacji , gdy uznał ,że nie zachodziła druga ze wskazanych przez sąd przesłanek, związana z toksycznością alkoholu wprowadzanego do obrotu. Skoro bowiem organ nie kwestionował takiej oceny prawnej sądu i wyrok uprawomocnił się bez zaskarżenia , to nie można już podważać przyjętej w nim oceny prawnej. Ocena ta jest bezwzględnie wiążąca na mocy cytowanego art. 153 i art. 170 p.p.s.a. , co słusznie podniosła skarga. Podniesienia wymaga także , iż na mocy cytowanych przepisów art. 153 i 170 p.p.s.a. , również skład sądu rozpoznający tę sprawę związany jest oceną prawną wyroku z dnia 19.12. 2007r. i nie może od tej oceny odstąpić. Nawiązując do przedstawionego wyżej stanowiska poprzedniego wyroku w kwestii niedopuszczalności opodatkowania obrotu wyrobami pochodzącymi z odkażania skażonego alkoholu etylowego jako stanowiącymi przestępstwo z ustawy z 2 marca 2001r., dodać jednak można , że trudno byłoby uznać , iż napoje alkoholowe uzyskane poprzez odkażenie podpałki do grilla lub innych płynów niekonsumpcyjnych mogłyby legalnie uczestniczyć w obrocie i stanowić konkurencję dla innych wyrobów alkoholowych . Sposób ich produkcji nie daje bowiem gwarancji bezpieczeństwa, a temu m.in. służą przepisy o produkcji i obrocie alkoholem etylowym ( por.; cyt. wyżej ustawę z dnia 1 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych; ustawa z dnia 26 października 1982 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi , D.U. nr 70 z 2007r. , poz. 473 ze zm.; ustawa z dnia 18 października 2006r. o wyrobie napojów spirytusowych oraz rejestracji o ochronie oznaczeń geograficznych napojów spirytusowych, D.U. nr 208 , poz. 1539 ). Zauważyć nadto należy ,iż nabywcy i konsumenci wyrobów skarżącego nie mieli świadomości sposobu wyprodukowania kupowanego alkoholu. Działalność skarżącego opierała się bowiem na zatajeniu faktu pozyskiwania alkoholu poprzez usuwanie środka skażającego a więc była swojego rodzaju oszustwem. Alkohol z oznaczeniem ,że pochodzi z odkażonej podpałki lub innego płynu , nigdy nie byłby przedmiotem obrotu. W ocenie prawnej działalności skarżącego , zawartej w poprzednim wyroku znajduje się nadto stwierdzenie ,że " wyłączenie czynności spod opodatkowania podatkiem VAT jest spowodowane tym, że państwo – poprzez opodatkowanie – nie może czerpać korzyści z czynności , których samo zabroniło". Rozwijając tę niewątpliwie trafną tezę , podnieść należy ,że nie byłoby zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) partycypowanie przez władzę publiczną w korzyściach z przestępczej działalności skarżącego poprzez opodatkowanie a więc swoiste zalegalizowanie jego działalności. Istnieją natomiast inne sposoby sankcjonowania i pozbawienia takiej osoby uzyskanych w drodze przestępstwa korzyści. Należy do nich przepadek na rzecz Skarbu Państwa świadczenia spełnionego w zamian za dokonanie czynu zabronionego przez ustawę lub w celu niegodziwym ( art. 412 k.c.) oraz orzekanie na podstawie art. 45 w zw. z art.65 k.k. przepadku korzyści majątkowych osiągniętych z popełnienia przestępstwa. Wskazane przepisy są wyrazem jednolitości systemu obowiązującego prawa i nie dopuszczają do powstania paradoksu w postaci podatkowego uprzywilejowania osób uzyskujących korzyści z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym z działalności przestępczej ( vide: K. Radzikowski , op.cit., Państwo i Prawo ,1/2008 , s.116 ). Wykazane wyżej naruszenie przez organ odwoławczy norm art. 153 i 170 p.p.s.a , samo przez się skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie jest konieczne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania. Są to zarzuty niezasadne. I w tym przypadku zauważyć należy ,że poprzedni wyrok dokonał także oceny prawnej w aspekcie prawidłowości ustaleń co do ilości wprowadzonego do obrotu towaru i w tym zakresie ocena ta także nie została zakwestionowana , a więc jest wiążąca i dla organów i dla sądu oraz nie może być obecnie kwestionowana przez stronę skarżącą. W ocenie sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego . Jak trafnie zauważył organ odwoławczy biegły powołany w sprawie nie przeprowadzał własnych badań zabezpieczonych próbek lecz dokonał analizy utrwalonych wyników badań . Trudno byłoby w takiej sytuacji zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Prawa strony zostały jednak zagwarantowane poprzez zawiadomienie o powołaniu biegłego , doręczenie jego pisemnej opinii i udział pełnomocnika w przesłuchaniu biegłego (t.V k.40,57,98 ). Zauważenia wymaga przy tym oczywista bezzasadność zarzutu ,że biegły nie zbadał całości towarów wprowadzonych do obrotu przez skarżącego. Taki dowód byłby nie do przeprowadzenia , gdyż wyroby sprzedawane przez skarżącego nabywały osoby anonimowe celem spożycia. Oczywistym więc jest ,że fizycznie wyroby te już nie istnieją. Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez dwukrotne przekazywanie sprawy w trybie art.230 Ord. pod. celem dokonania wymiaru uzupełniającego .Przekazanie takie nastąpiło poprzez wydanie stosownych postanowień zawierających wskazanie przesłanek , które tego wymagają. Wydane decyzje organu pierwszej instancji zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony i wniesiono od nich odwołania , które były przedmiotem rozpoznania. W ocenie sądu nie doszło więc do istotnego naruszenia przepisów postępowania , a więc naruszenia , które miałoby wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia . Krytyczne uwagi skargi co do przewidzianej prawem dopuszczalności przekazywania sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego nie uzasadniają oceny, że zaskarżona decyzja z tego powodu narusza prawo. Istotą wprowadzonej w art. 230 Ord. pod. instytucji jest bowiem niewątpliwie złamaniem zakazu reformationis in peius krytykowanym w doktrynie ( por.: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz", wyd.2006 ,s. 833 i nast., S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz", wyd.4 z 2007r., s.715 i nast.). Jest jednak prawnie dopuszczalna ,a w rozpoznawanej sprawie zastosowano ją w uzasadniony sposób. W świetle przedstawionych wyżej rozważań , uznać należało ,że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz art. 120 Ord.pod. Organ podatkowy nie mógł bowiem orzekać odmiennie od wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku Sądu. Na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny wydać decyzje uwzględniające wiążącą je ocenę prawną czynności skarżącego w zakresie braku podstaw do uznania czynności skarżącego za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 oraz 205§2 i 3 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis sądowy ( 1000 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ( 17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego ( 7.200 zł; § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...., D.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm. ).