I SA/Ol 431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 września 2011r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz ze skargi M. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.B. – D. i R.D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w łącznej kwocie 39.036 zł, tj. po 19.518 zł na każde z małżonków. W motywach podjętych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż z ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wynika, że w 2004 r. małżonkowie D. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 296.723,91 zł, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego w W. w wysokości 148.434,54 zł. Jednocześnie w roku tym zgromadzili środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 244.675,03 zł. To zaś wskazywało na istnienie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 52.048,88 zł. W celu sprawdzenia, czy podatnicy posiadali wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie powyższych wydatków, organ I instancji dokonał analizy ich stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz osiąganych dochodów i wysokości kosztów poniesionych w związku z utrzymaniem rodziny w 2004 r.. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2004 r. przez podatników wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, po czym ustalił im zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za ten rok, w wymienionej na wstępie wysokości (po 19.518 zł). Utrzymując rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w mocy, w związku ze złożonymi odwołaniami, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia "[...]" powołał jako podstawę prawną m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.d.o.f.. Jak podał, w myśl wymienionych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy, wbrew twierdzeniom odwołań, nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 125.000 zł, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując szczegółowej analizy poniesionych przez małżonków wydatków oraz źródeł ich finansowania, organ odwoławczy, wskazał, że wysokość przychodów podatników za lata 1972 – 1991, tj. od początku ich aktywności zawodowej, ustalono na podstawie informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 17 i 18 listopada 2010 r. oraz w oparciu o dokumenty złożone przez podatników w celu ustalenia kapitału początkowego. Mając na uwadze, iż podatnicy nie byli w stanie określić kwotowo wydatków poniesionych na utrzymanie w latach 1972 – 1991, organ ustalił te koszty na podstawie publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny danych statystycznych co do przeciętnych rocznych (lata 1974 – 1982) i miesięcznych (lata 1983-1991) wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwach, w których zamieszkiwali. Natomiast w przypadku braku takich danych dla poszczególnych regionów organ przyjął średnie dane ogólnopolskie. Ponadto, mając na uwadze wyjaśnienia małżonków D., z których wynikało, że w okresie październik 1974 r. – grudzień 1976 r. zamieszkiwali oni u matki M.B. – D., która ponosiła opłaty związane z utrzymaniem domu i zakupem środków czystości, organ odwoławczy przyjął, że poniesione w tym okresie przez podatników wydatki obejmowały tylko zakupy żywności. Do wydatków lat 1988 – 1990 zaliczył ponadto wpłaty na wkład budowlany do Spółdzielni A, zgodnie z danymi zawartymi w piśmie Spółdzielni z dnia 27 maja 2010 r.. Po stronie przychodów Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast kwoty 800.000 zł, która według twierdzeń podatników została im wypłacona przez Spółdzielnię A tytułem zwrotu należności kosztorysowej za wykonane we własnym zakresie prace wykończeniowe w budynku przy ul. "[...]". Wskazując na to źródło pokrycia wydatków, podatnicy przedłożyli kopię protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 16 listopada 1989 r., a ponadto kopię dokumentu zatytułowanego "Porozumienie" z dnia 16 listopada 1989 r., które w ich ocenie, miało potwierdzać wypłatę przez Spółdzielnię kwoty z tytułu niewykonania zobowiązań dotyczących wykończenia realizowanego budynku. Analizując treść przedłożonych dokumentów, organ II instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jedynie, iż w dniu 16 listopada 1989 r. podatnicy odebrali niewykończony budynek mieszkalny. Nie przedstawiono natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że otrzymali oni od Spółdzielni kwotę 800.000 zł na wykończenie domu we własnym zakresie. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw, by uwzględnić po stronie przychodów oszczędności z pracy R.D. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wskazał, że do protokołu przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2010 r. R.D. sam zeznał, iż w latach 80-tych był w USA i pracował tam nielegalnie. W toku postępowania podał ponadto, że w związku z nielegalną pracą państwo polskie nie ubezpieczało obywateli pracujących za granicą (nie ponosiło żadnych kosztów socjalnych), niemniej jednak, system podatkowy był tak zorganizowany, iż od zarobionych pieniędzy był odprowadzany podatek. Ponadto R.D. wyjaśnił, że środki te były przechowywane w domu, zaś w dniu 18 maja 2004 r. ulokowane w ramach lokaty dolarowej na kwotę 2.282,80 USD. Z kolei M.B. – D., zapytana o pochodzenie środków na założenie lokaty dolarowej w 2004 r., w toku przesłuchania zeznała, że matka męża była kilkakrotnie w USA i pieniądze te być może pochodzą od niej. Przesłuchany ponownie na tę okoliczność w dniu 13 stycznia 2011 r. R.D. zeznał, że pracował w USA w zakładzie meblarsko – stolarskim. Wyjechał do USA w dniu 3 sierpnia 1984 r. i wrócił do Polski 15 marca 1986 r.. Zarabiał około 8 USD za godzinę przez 5 dni tygodniowo, pracował przeważnie 8 godzin dziennie. Zdarzały się też premie i godziny nadliczbowe. Mieszkał w mieszkaniu służbowym brata. Z całego pobytu przywiózł do Polski około 20.000 USD w bagażu podręcznym. Zgłosił ten fakt ustnie przy odprawie, ale nie posiada na tę okoliczność żadnego dokumentu. Nie złożył też pisemnego zgłoszenia przywozu waluty. Ponadto na początku pobytu w USA przesłał żonie za pośrednictwem agencji ok. 1.000 USD. Środki te były przechowywane w domu. Pismem z dnia 1 marca 2011 r. wyjaśnił, że zakład, w którym pracował w USA został zamknięty, a przebywający tam jego brat poszukuje adresu zamieszkania jego byłego pracodawcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, fakt pobytu R.D. w Stanach Zjednoczonych Ameryki potwierdziło troje świadków (córka J.D. – G., syn P.D. i siostra M.B. – D., E.B. – R.) Jednak fakt przesyłania i przywozu do kraju środków pieniężnych znalazł potwierdzenie tylko w zeznaniach M.B. – D.. Pomimo tego nie potrafiła ona określić wysokości tych środków, a zatem, w ocenie organu, brak było jakichkolwiek dowodów, że R.D. przesłał do kraju w 1984 r. kwotę około 1.000 USD, a w 1986 r. przywiózł kwotę 20.000 USD. Ponadto R.D. na etapie postępowania przez organem I instancji stwierdził, iż praca w USA miała charakter nielegalny, natomiast M.B. – D. w ogóle nie powoływała się na okoliczność pracy męża w USA. Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom R.D., że w/w środki pieniężne przechowywane były w domu. Jak wskazał M.B. – D. już w 1984 r. założyła konto walutowe w dolarach amerykańskich. Natomiast przedłożona kopia prawa jazdy wydanego przez Stan Nowy Jork w ocenie organu świadczyła jedynie o pobycie R.D. na terenie USA, nie stanowiła natomiast dowodu osiągania przez niego dochodów z legalnej pracy za granicą. Tym samym organ stwierdził, że podatnicy nie udowodnili, iż R.D. osiągnął dochody z legalnej pracy w Stanach Zjednoczonych, z której zgromadzić miał oszczędności na łączną sumę 21.000 USD. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika podatników o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych Ameryki B.D. – brata R.D., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest to, czy R.D. pracował w Stanach Zjednoczonych, lecz w jakiej wysokości osiągał dochód i ile pieniędzy przywiózł do Polski. Organ podniósł, że w toku postępowania strona nie podała nawet nazwy pracodawcy. Ponadto stwierdziła, że pracowała za granicą nielegalnie. Jednocześnie organ stwierdził, że niezależnie od powyższego, nawet przy hipotetycznym założeniu, że R.D. rzeczywiście posiadał tę kwotę i pochodziła ona z legalnych źródeł, to już na dzień 31 grudnia 2001 r. nie mógł nią dysponować, gdyż zostałaby ona wydatkowana na pokrycie kosztów budowy w latach 1995 – 2001 budynku przy ul. "[...]". Organ odwoławczy odmówił również uwzględnienia po stronie przychodów środków pieniężnych, wycofanych przez M.B. – D. z rządowego programu kupna samochodu na przedpłaty oraz kwoty 6.000.000 starych zł z tytułu sprzedaży w 1988 r. samochodu osobowego, zakupionego uprzednio w 1982 r. za cenę 224.700 starych zł, wskazując, że podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów potwierdzających podniesione okoliczności. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z zestawienia przychodów i wydatków dotyczącego lat 1972 – 1991 wynikało, że na koniec 1991 r. podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analizując zaś przychody i wydatki za lata 1992 – 2003, organ II instancji wskazał, że ustalając wysokość wydatków na utrzymanie, uwzględniono dane statystyczne dla województwa "[...]" za lata 1999 – 2003, natomiast w odniesieniu do okresu 1992 – 1998, wobec tego, że Główny Urząd Statystyczny nie publikował za te lata danych dla województwa "[...]", przyjęto dane dla województwa "[...]". W ocenie organu odwoławczego fakt, iż organ I instancji posłużył się danymi dla województwa "[...]" nie wpłynął na zawyżenie wydatków strony. Przeciwnie, w latach 1992 – 1998 przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych w Polsce, były wyższe niż w województwie "[...]". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji błędnie pominął w wydatkach lat 1995 – 2001 koszty związane z budową budynku usługowego, położonego w E. przy ul. "[...]". Strona nie posiadała faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz wykonane prace budowlane. Przedstawiła jedynie operat szacunkowy wyceny rynkowej nieruchomości sporządzony przez biegłego w marcu 2001 r. w związku z wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B. W operacie tym wartość budynku została określona na kwotę 454.500 zł, natomiast wartość drogi dojazdowej na 24.000 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wycena ta znacznie odbiega od faktycznych kosztów inwestycji i tym samym po stronie wydatków uwzględnił koszty związane z w/w inwestycją w wysokości 454.500 zł. Ponadto, organ II instancji, odmiennie aniżeli organ I instancji, uwzględniając wyjaśnienia strony, w dokonanym ponownie rozliczeniu za lata 1997 – 2001 nie uwzględnił wydatków na owoce i warzywa. Z dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenia wynikało, że na koniec 2001 r. podatnicy nie zgromadzili oszczędności, gdyż kwota środków, jakie mogli zaoszczędzić w wysokości 120.872,95 zł, była znacznie niższa od kwoty wydatków na budowę budynku przy ul. "[...]" w wysokości 454.500 zł. Podobnie rozliczenie lat 2002 – 2003 wykazało, że podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny wniosku strony, by w zestawieniu za ten okres uwzględnić przychód w kwocie 38.000 zł ze zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych, wskazując, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Dołączona do odwołania kopia bankowej noty memoriałowo – obciążeniowej dotyczyła bowiem przeksięgowania w dniu 8 stycznia 2003 r. kwoty 14.841,17 zł z książeczki o innym numerze niż książeczki należące do stron. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie dała podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie D. mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym organ nie dał wiary ich twierdzeniom o posiadaniu oszczędności w wysokości 125.000 zł, przechowywanych w gotówce w domu. Z przeprowadzonego przez organ II instancji rozliczenia wynikało, że wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. powinna być wyższa od kwoty zobowiązania ustalonego decyzjami organu I instancji. Jednak, mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje, M.B. – D. i R.D. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zgodnie podnieśli zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podali, że organy podatkowe przyjęły wadliwie przelicznik denominacji złotego do przeliczenia zarobków uzyskiwanych w 1972 r. i latach następnych. Na skutek powyższego ustaliły nieprawidłowo, że M.B. - D., pracująca jako lekarz, na pełnym etacie w szpitalu, pełniąca dodatkowo płatne dyżury oraz pracująca w pogotowiu wraz z mężem posiadającym wyższe wykształcenie i zatrudnionym na kierowniczym stanowisku, przez jedenaście lat zarabiali kwoty niższe od wynagrodzenia minimalnego. Wadliwie ustaliły też, że w przedmiotowym okresie niezbędne do utrzymania rodziny wydatki przekraczały uzyskiwane dochody. Wobec charakteru pracy skarżących i zajmowanych przez nich stanowisk oraz w myśl zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, należało uznać, że przyjęcie zastosowanego przez organy podatkowe przelicznika było wadliwe i prowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Wyliczając dochody podatników organy oparły się jedynie na dokumentach z ZUS, pomijając inne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Tymczasem składki płacone do ZUS u w czasie prowadzonej działalności gospodarczej były naliczane od najniższych poborów i nie były powiązane z rzeczywistymi dochodami. Kapitał początkowy w ZUS był wyliczany na podstawie świadectw pracy, a nie na podstawie rzeczywistych dochodów obejmujących wszystkie, również zmienne składniki wynagrodzenia. Skarżący zarzucili, iż organy nie wzięły pod uwagę dowodów, z których jednoznacznie wynikał fakt zakupu przez nich, w końcu 1989 r., dwupiętrowego budynku za kwotę 8.630.133 starych zł. Jak podali, za osiągnięte w latach 1992 – 1994 dochody, stosownie do cen z tamtego okresu, można było kupić 9 takich dwupiętrowych budynków w zabudowie szeregowej lub wybudować kilka parterowych budynków usługowych. Ponadto podnieśli, że budowa, którą przeanalizowały organy podatkowe prowadzona była w latach dziewięćdziesiątych, nie zaś po roku 2000 r.. Z tego też względu, stan majątku po 2000 r. nie miał znaczenia dla ustalenia z jakich środków przedmiotowa inwestycja była finansowana. Organ odwoławczy przyjął wadliwie kwotę wartości budynku wynikającą z operatu szacunkowego. Dla ustalenia kosztów tej inwestycji istotne znaczenie miały ceny materiałów budowlanych i usług w dacie jej realizacji, nie zaś wartość rynkowa wykończonego budynku z daty wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, przypadającej kilka lat po zakończeniu inwestycji. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez R.D. na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, w szczególności dowodu z zeznań świadka B.D.. W ich ocenie, argumentacja organów, że okoliczności dotyczące uzyskiwania dochodu za granicą nie zostały udowodnione wobec nie przedstawienia dowodów w formie pisemnej, stanowiła o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono w skargach, również w odniesieniu do czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w szczególności sprzedaży pojazdu samochodowego, organy wadliwie przyjęły, że brak dokumentów dotyczących przedmiotowej czynności, związany z upływem czasu, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do ich przetrzymywania, przesądza o nieudowodnieniu badanej okoliczności. Taka ocena narusza zdaniem skarżących, zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika do organów. Nieprawidłowo organy zaliczyły też do wydatków kwoty z lokaty dolarowej, pomimo, że w materiale dowodowym znajdowały się dowody bankowe wypłaty dolarów w większej wartości (3000$, 900$ 1.000$, 300$) oraz mimo, że w dyspozycji strony pozostała wciąż kwota 929,60$. Kwoty powyższe winny zatem stanowić majątek (mienie) zgromadzony przed 2004 r.. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzje te naruszały prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując w decyzji i odpowiedzi na skargę, na takie rozłożenie ciężaru dowodu w sprawach prowadzonych na podstawie cyt. wyżej art. 20 ust. 3, i odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ zobowiązany jest wykazać, iż wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zaś zadaniem strony jest wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Rola strony nie ogranicza się więc tylko do wskazania mienia, z którego potencjalnie mogłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz musi ona wykazać, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że poza sporem pomiędzy stronami pozostawały ustalenia i ich ocena prawna w zakresie kwoty poniesionych przez skarżących w spornym roku podatkowym wydatków, nie znajdującej pokrycia w przychodach tegoż roku. Wobec zarzutów skargi, do rozstrzygnięcia Sądu pozostawało natomiast zagadnienie związane ze słusznością oceny organów, iż nie było możliwym zgromadzenie przez skarżących na początku 2004r., opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków pieniężnych, stanowiących źródło pokrycia różnicy pomiędzy wydatkami i przychodami tego roku. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie administracyjne zostało przez organy przeprowadzone z zachowaniem wyżej opisanych reguł. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i nie naruszono zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 121. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując jego swobodnej oceny, stosownie do dyspozycji art. 191 tej ustawy. Badając zasadność zarzutów skargi, podnieść należy, iż Sąd nie dopatrzył się uchybień w określeniu przez organy stanu zasobów finansowych małżonków D. w latach poprzedzających sporne wydatki. Kwestionując zastosowanie przez organy do określenia w rozliczeniu, zarobków skarżących w latach 1972 - 1994 według przelicznika kwotowego dla denominacji złotego wprowadzonej z dniem 01.01.1995 r. (1: 10.000) skarżący nie wskazali, jakie konkretnie negatywne konsekwencje mogło to mieć dla strony. Oparcia w materiale dowodowym sprawy nie znajdują zaś sformułowane na tle tego zarzutu twierdzenia, iż podstawą ustaleń faktycznych było przyjęcie przez organ, że zarobki skarżących w latach 1972-1991 były niższe od wynagrodzenia minimalnego. Jak wynika bowiem z akt, przyjęte do wyliczenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. kwoty wynagrodzeń małżonków w kolejnych latach, były często wielokrotnie wyższe od płacy minimalnej, co organ trafnie wykazał w odpowiedzi na skargę, przedstawiając stosowne zestawienie (k.12 akt sądowych). Jako bezzasadny uznać należało zarzut skargi, iż rozstrzygając w sprawie organy niesłusznie oparły się jedynie na dokumentach przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pomijając inne dowody. W sytuacji, gdy z dołączonych do akt sprawy dokumentów ZUS wynikały kwoty otrzymanych w kolejnych latach wynagrodzeń, zaś skarżący nie przedstawili innych (poza kilkoma kopiami angaży) dowodów potwierdzających wysokość otrzymywanych wynagrodzeń w latach 1972-1991, wykorzystanie danych ZUS do rozliczeń dochodów za kolejne lata było uzasadnione. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z twierdzeniami strony skarżącej o źródle pokrycia wydatków w postaci znacznych dochodów podatników, jakie osiągnąć mieli w latach 1992-2001. W ocenie składu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego wskazujące na błąd w ustaleniach organu I instancji, polegający na całkowitym pominięciu w wydatkach lat 1995-2001 kosztów związanych z budową budynku usługowego, położonego w E. przy ul. "[...]". Wobec braku faktur i dowodów zakupu towarów i usług dokumentujących faktycznie poniesione koszty, nie budzi zaś zastrzeżeń przyjęcie wysokości wydatków z tego tytułu według ceny budynku określonej w operacie szacunkowym (454.500,00 zł). Mając na uwadze powyższy wydatek, przyjęcie przez organ, iż zaoszczędzone w latach 1992-2001 (120.872,95 zł) środki finansowe przeznaczone zostały na prowadzoną w latach 1995-2001 budowę budynku przy ul. "[...]" w E., należy uznać za w pełni uprawnione. Wbrew zarzutom skargi nie budzi zastrzeżeń określenie kosztów tej inwestycji według danych operatu szacunkowego sporządzonego w 2001r.. Fakt prowadzenia budowy w latach 1995-2001 potwierdził przesłuchany w dniu 28.04.2010 r. R.D., co przeczy twierdzeniom skargi, iż nie miało to miejsca po roku 2000. Skarżący nie wskazali natomiast na żaden konkretny dowód podważający prawidłowość określenia kosztu inwestycji w oparciu o operat szacunkowy. Prawidłowa i nie naruszająca wskazanych wyżej przepisów postępowania jest ocena organów odnośnie pominięcia jako źródła pokrycia wydatków spornego roku dochodów R.D. z pracy Stanach Zjednoczonych Ameryki. Podkreślić należy, na co zwracano zresztą wielokrotnie uwagę w dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. o sygn. akt: II FSK 1318/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 110/10, publ. CBOIS), iż wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą, pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wielu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku. W sytuacji, gdy R.D. nie przedstawił żadnych w istocie dowodów, że w latach 80-tych osiągał legalne dochody z tego źródła (nie wskazał swoich pracodawców), oraz że poczynił z tych dochodów oszczędności na kwotę 21.000 USD, a następnie przechował je do roku 2004., brak było podstaw do zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy oceny prawnej ustaleń w tym zakresie. Nie budzi przy tym zastrzeżeń pominięcie przez organ odwoławczy wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań świadka – B.D., który miałby potwierdzić wysokość osiągniętego przez R.D. w USA, dochodu. Z przyczyn wyżej opisanych uwzględnienie tego wniosku nie mogłoby prowadzić do uznania wymienionego przychodu, mając w szczególności na uwadze, że istotnym dla zaliczenia danego dochodu do źródeł pokrycia kwestionowanego wydatku jest to, czy pochodzi on z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (na co nie wskazano w przedmiotowym wniosku dowodowym), jak również to, czy strona posiadała te środki w początku spornego roku podatkowego. W niniejszej zaś sprawie nawet przy hipotetycznym założeniu, iż R.D. zaoszczędził w latach 1984-1986 kwotę 21.000 dolarów amerykańskich, pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to już na dzień 31.12.2001 r. nie mógł dysponować tą kwotą, zostałaby ona bowiem wydatkowana w latach 1995 - 2001 na pokrycie kosztów budowy budynku przy ul. "[...]" w E. Rację ma organ odwoławczy w związku z twierdzeniami strony odnośnie zgromadzonego przez skarżącego przed 2004 r., mienia w postaci wpłaconych na konto bankowe środków w walucie obcej – dolarach. Przedstawiając organowi kopie trzech dowodów wypłat tych środków z rachunku walutowego dokonanych przez R.D. w 1989 r. na łączną kwotę 2.200 USD oraz wyciąg z rachunku walutowego (na którym brak oznaczenia właściciela), dotyczący wypłaty 3.000 USD w roku 1986, strona nie wykazała, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym, wobec wydatkowania w latach 1995 - 2001 wymienionej wyżej kwoty na budowę budynku przy ul. "[...]" w E., (znacznie niższej od tej, która mogła być zgromadzona w latach 1992 - 2001 - 120.872,95 zł), nawet przyjmując, iż środki te pochodziły z takich właśnie źródeł, zgodzić należy się z organem, że zostały one wydatkowane przed 2004r.. Nie budzi też zastrzeżeń nie uwzględnienie przez organ po stronie osiągniętych przed 2004r. przychodów, kwoty 6 mln starych zł ze sprzedaży w 1988 roku samochodu osobowego, na co strona nie przedstawiła żadnego przekonywującego dowodu. Również w tym przypadku nie można odmówić słuszności twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, iż ewentualne uwzględnienie tej kwoty byłoby bez znaczenia dla ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r., w sytuacji gdy w latach 1995 – 2001 strona wydatkowała znaczne sumy na budowę przy ul. "[...]" w E. W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako udowodnione te wielkości przychodów i wydatków, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Na potwierdzenie źródeł pokrycia zakwestionowanych wydatków w postaci dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatnicy nie przedstawili natomiast przekonywujących dowodów, podważających ustalenia organów. Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, w zakresie wskazanym w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Każda powoływana przez stronę okoliczność została rzetelnie zbadana, a następnie oceniona zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy skargi jako nieuzasadnione podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.