I SA/Ol 439/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" o nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie wymiaru M. i R.G. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2001 r. w wysokości 5.204,30 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 24 lutego 2005 r. R.G. zwrócił się o uchylenie wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Wójta Gminy do 2003 r. włącznie. Wskazał, iż wydane decyzje naruszają prawo w stopniu rażącym, gdyż art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) wprost stanowi, że grunty wpisane do rejestru zabytków zwolnione są od podatku. Rozstrzygając w sprawie jako organ I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy ustalił wobec M. i R.G. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym oraz w podatku leśnym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym był grunt rolny o pow. 72,60 ha przeliczeniowych, zaś podatkiem leśnym – las o pow. 0,45 ha przeliczeniowych. SKO stwierdziło, że z zawiadomienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 czerwca 1993 r. wynika, że część nieruchomości rolnej podatników została wpisana do rejestru zabytków. W treści pisma podano, że położone w obrębie W. działka nr "[...]" i stanowiąca własność podatników działka nr "[...]" decyzją z dnia "[...]" wpisane zostały do rejestru zabytków województwa pod nr "[...]". Powyższe pismo zostało przesłane również do wiadomości Urzędowi Gminy. Zdaniem SKO, Wójt Gminy nie mógł zatem powoływać się na brak wiedzy o objęciu części nieruchomości ochroną konserwatorską. Jednakże z powołanej decyzji z dnia "[...]" nie wynika, aby przedmiotem ochrony archeologicznej były działki nr "[...]" i "[...]". W decyzji tej jako objęta ochroną konserwatorską wymieniona została działka o nr "[...]". Natomiast z pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 21 czerwca 2005 r. wynika, że przedmiot ochrony tj. grodzisko wyżynne tzw. M.G.Z. zlokalizowany jest na działce nr "[...]" i na części działki nr "[...]". W ocenie Kolegium Odwoławczego organ podatkowy nie mógł wydać prawidłowej decyzji podatkowej bez uprzedniego wyjaśnienia powyższych rozbieżności. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także decyzja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia "[...]" o wpisaniu do rejestru zabytków części działki nr "[...]", położonej w obrębie W., a będącej własnością podatników. Decyzja ta również została skierowana do Urzędu Gminy, a zatem była znana organowi podatkowemu. Według załącznika graficznego do powołanej decyzji ochroną konserwatorską objęta jest część działki nr "[...]", oznaczona jako grunty zakrzewione. Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego dla tej działki wynika, że grunty zakrzewione na tej działce stanowią powierzchnię 0,1800 ha na gruncie klasy V. Organ podatkowy w decyzji z dnia "[...]" uznał, że w tej sytuacji przedmiotowa część działki nr "[...]" objęta była zwolnieniem od podatku rolnego jako grunt klasy V na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast zdaniem SKO, przedmiotowe grunty jako wpisane do rejestru zabytków oraz utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku rolnym nie podlegały podatkowi rolnemu. SKO stwierdziło, iż wydana przez Wójta Gminy decyzja w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2001 r. rażąco narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2001 r., zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegały grunty wpisane do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Uznało, iż objęcie gruntów położonych na działce nr "[...]" podatkiem rolnym – nawet przy założeniu, że następnie zostały one zwolnione od podatku – jest rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem SKO zachodzi istotna różnica pomiędzy instytucją wyłączenia określonych przedmiotów z zakresu opodatkowania, a zwolnieniem od podatku, także w sytuacji, gdy w końcowym rachunku podatnicy i tak nie ponoszą ciężarów podatkowych. Ponadto SKO uznało, że wiedza organu o kolejnych decyzjach określających zakres ochrony konserwatorskiej uniemożliwiła zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania i stanowiła przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Od powyższej decyzji SKO w terminie ustawowym nie wniesiono odwołania, a zatem stała się ona ostateczna. Skargę na decyzję SKO złożył Prokurator Rejonowy, który zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100 poz .1086) poprzez błędne przyjęcie, że ustalenie przedmiotu opodatkowania następuje na podstawie stanu faktycznego, a nie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wnosząc o uchylenie decyzji w całości, skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawą planowania gospodarczego, przestrzennego, wymiaru podatków, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarowania nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Prokurator Rejonowy podniósł, iż wykładnia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także praktyka orzecznicza sądów administracyjnych wskazują, że organ podatkowy ustalając przedmiot opodatkowania opiera się na danych wynikających z ewidencji gruntów i do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji ujawnione w niej dane są wiążące. Zmian w ewidencji gruntów w zakresie tytułów własności dokonuje się tylko na podstawie dokumentów urzędowych, a ewentualne kwestionowanie tych dokumentów może odbywać się w przepisanym trybie i nie należy do organów ewidencji. Odnosząc się do będącej własnością podatników działki nr "[...]" o pow. 2,75 ha, skarżący stwierdził, że w rejestrze gruntów opisana jest ona jako grunty rolne, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz grunty zadrzewione i rowy. Żadna część tej działki nie została określona jak grunt objęty ochroną konserwatorską. Określenie jakiegoś gruntu w ewidencji gruntów jako rolny stwarza domniemanie, że uprawa prowadzona na tym gruncie jest rolna. Zdaniem skarżącego pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, które stanowią jedynie informacje, nie są aktami normatywnymi i nie mogą stanowić o objęciu gruntu ochroną konserwatora zabytków, co może nastąpić jedynie w formie decyzji administracyjnej. W formie zaświadczenia nie można przyznać ani ograniczyć żadnych uprawnień. Zatem, w ocenie skarżącego, organ podatkowy prawidłowo wymierzył podatek, kwalifikując działkę jako rolną, gdyż wynikało to z danych zawartych w ewidencji gruntów. Podatnicy kwestionując zawarte w ewidencji dane powinni najpierw wystąpić o ich korektę i wydanie przez konserwatora zabytków decyzji o objęciu ochroną konserwatorską części działki nr "[...]". Odnośnie działki nr "[...]" Prokurator Rejonowy stwierdził, że została ona objęta ochroną konserwatorską na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia "[...]". Jednakże wydając decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2001 r. organ podatkowy zastosował do części tej działki zwolnienie od podatku rolnego jako gruntu zakrzewionego. Zwolnienie części działki nr "[...]" od podatku, mimo że grunt ten nie podlegał opodatkowaniu z tytułu objęcia go ochroną konserwatorską, nie stanowi, w ocenie skarżącego, rażącego naruszenia prawa. Fakt niewyłączenia części działki z opodatkowania nie wpłynął bowiem w żaden sposób na wysokość zobowiązania podatkowego ani nie naruszył praw strony. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji podniosło ponadto, iż nieprawdą jest, że organ orzekł o przedmiocie ochrony konserwatorskiej na podstawie pism i wyjaśnień niemających mocy normatywnej. W uzasadnieniu decyzji wykazano przede wszystkim, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję bez wcześniejszego, pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył w stopniu rażącym zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto wskazano, że organ podatkowy, odpowiadając na zarzuty podatników, nie zakwestionował tego, że część gruntu wpisana jest do rejestru zabytków, jednak uznał, że to podatnicy, którzy znają granice nieruchomości powinni wskazać przedmiot zwolnienia. W związku z tym, że podatnicy nie złożyli stosownej informacji podatkowej, organ uznał, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia. SKO stwierdziło, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a bierna postawa podatników w tym zakresie nie zwalniała organu z tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem {art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.)}. Skarga jest zasadna, istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest istnienie bądź nieistnienie określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wady decyzji ostatecznej, stanowiącej przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Przywołując pełne brzmienie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na tle takiej redakcji cytowanego przepisu przyjmuje się jednolicie w doktrynie i orzecznictwie, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. Brak definicji legalnej tego wyrażenia powoduje konieczność definiowania tego pojęcia na tle okoliczności danej sprawy. Analiza orzecznictwa sądowego pozwala na przyjęcie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia z treścią przepisu prawa. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni analizowanego pojęcia. Zgodnie z tym stanowiskiem rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy organ administracji publicznej wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie bądź odmówi jego przyznania, mimo że w świetle obowiązującego prawa tego rodzaju stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany. Niemniej jednak w orzecznictwie pojawił się także pogląd, że o tym, czy naruszenie prawa ma charakter naruszenia rażącego decyduje ocena skutków społeczno – gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. W wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt 1134/04, NSA uznał, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki które wywołuje decyzja. Wyjaśniając trzecią z przesłanek stwierdzenia istnienia rażącego naruszenia prawa, Sąd wskazał, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że u jego podstaw legło przekonanie, że kwalifikowaną wadą decyzji organu podatkowego I instancji, stanowiącą przesłankę stwierdzenia jej nieważności, było w odniesieniu do działki nr "[...]" naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. SKO uznało bowiem, iż organ I instancji nie mógł wydać prawidłowej decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wątpliwości w kwestii objęcia przedmiotowej działki ochroną konserwatorską. Zdaniem Sądu, rację ma skarżący powołując art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podziela pogląd, iż ustalenie obowiązku w podatku rolnym następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Stanowisko to znajduje oparcie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004r., sygn. akt III SA/Wa 3016/03; WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt. I SA/Gd 348/04; NSA : z dnia 15 listopada 1994r., sygn. akt SA/Ka 2592/93; z dnia 11 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Wr 1703/94; z dnia 18 maja 1994r., sygn. akt III SA 1685/93). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Wynikające z treści powołanego przepisu domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organy podatkowe. W sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych odmiennych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Nie jest istotne także jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków (por. WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3501/05; z dnia 7 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1144/07). Podatnik natomiast, aby skutecznie zakwestionować prawdziwość danych zawartych w ewidencji winien wszcząć procedurę w celu dokonania ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Wynik tego postępowania może ewentualnie stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku. W niniejszej sprawie dane z ewidencji gruntów, którymi dysponował organ podatkowy wskazywały, że sporne grunty położone na działce nr "[...]" stanowią grunty rolne, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz grunty zadrzewione i rowy. Strona skarżąca słusznie podniosła, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku nie miał podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa działka objęta jest ochroną konserwatorską, gdyż brak było stosownej decyzji administracyjnej organu sprawującego ochronę nad zabytkami, ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem w ewidencji, czego nie zakwestionowano w zaskarżonej decyzji, sporne tereny oznaczono jako grunty rolne, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji, że w niniejszej sprawie istniał inny stan faktyczny niż wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, iż nie dopełniając obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego wbrew oczywistej treści zapisów w rejestrze gruntów, organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa o charakterze kwalifikowanym. Na marginesie zwrócić także należy uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie uchybienia procesowe organu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie działki nr "[...]". Z decyzji tej nie wynika jednak, iż to naruszenie prawa stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż decyzja Wójta Gminy w omawianym zakresie naruszyła w stopniu rażącym zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie jednak z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji i w tym zakresie nie podlega ocenie. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za rażące naruszenie prawa zwolnienia od podatku części działki nr "[...]" zamiast wyłączenia jej z opodatkowania, gdyż według zapisów w rejestrze gruntów została ona objęta ochroną konserwatorską, Sąd stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego. Mając jednak na uwadze teorię gradacji wad decyzji administracyjnych i powołane na wstępie wywody na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wskazać należy, że jedynie ciężkie, kardynalne naruszenia prawa skutkują sankcją nieważności decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie w sytuacji uznania, iż nie była ona od samego początku zdolna do wywołania skutków prawnych. To stanowisko jest konsekwencją nadania rangi zasady postępowania podatkowego zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma gwarantować ochronę ogólnego porządku prawnego. W ocenie Sądu naruszenie prawa przez organ podatkowy polegające na zastosowaniu zwolnienia od podatku zamiast wyłączenia części danej nieruchomości z opodatkowania nie miało charakteru rażącego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż naruszenie to w żaden sposób nie wpłynęło na prawa i obowiązki podatników, a także na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec uznania, iż wskutek naruszenia przez organ podatkowy prawa nie wystąpiły żadne skutki o charakterze społecznym bądź gospodarczym, które byłyby niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, a tym samym do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Podważyć moc decyzji administracyjnej ze względu na tego rodzaju wadę można jedynie w trybie odwoławczym bądź w trybie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, przewidzianym w rozdziale 19 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie trybów nadzwyczajnych do usuwania wad decyzji, które nie mają charakteru ciężkich naruszeń prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej co do zasady ma charakter wyjątkowy, a co za tym idzie również przesłanki jej zastosowania winny być interpretowane według reguł wykładni ścieśniającej. Uznać zatem należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt zwolnienia części działki od podatku rolnego zamiast wyłączenia jej z opodatkowania stanowiło rażące naruszenie prawa. Nadmienić należy, iż Wójt Gminy dokonał zwolnienia spornej części wymienionej działki od podatku za 2001 r., w oparciu o aktualny stan prawny wynikający z ewidencji gruntów oraz decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia "[...]" wraz z graficznym załącznikiem. Wprawdzie wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej zwolniona powierzchnia gruntów klasy V (0.25 ha) jest wyższa od powierzchni gruntów objętej ochroną konserwatora zabytków (0.18 ha), niemniej jednak podobnie jak fakt zwolnienia części działki "[...]" z podatku rolnego zamiast wyłączenia jej z opodatkowania, pozostaje to bez wpływu na ocenę przesłanek rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko Sądu organ podatkowy powinien zatem uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.