I SA/Ol 440/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 25 września 2024 r., nr SKO.53.886.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 25 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Olsztyna (dalej jako Prezydent) z 3 września 2021 r. o odmowie zwrotu O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatnik, spółka, strona lub skarżąca) oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Rozpoznana niniejszym wyrokiem sprawa była już przedmiotem orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22, uchylił w całości wyrok z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 167/22, którym WSA w Olsztynie oddalił skargę spółki. Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 139/24, uchylił decyzję SKO z 6 grudnia 2021 r. o odmowie zwrotu skarżącej oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Niemniej wypada przypomnieć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu 12 marca 2014 r., w związku z informacją, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Potwierdził to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako Dyrektor UKS) w [...] w wyniku kontroli z 31 marca 2014 r. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji wydał 4 grudnia 2014 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 957.899 zł. Spółka wpłaciła 10 grudnia 2014 r. kwotę 92.867,00 zł jako sumę należności głównej określonej ww. decyzją oraz odsetek za zwłokę. Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 13 marca 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: "O.p."), w związku ze złożeniem przez Prezydentów W.1, G. i W. pozwów o ustalenie na podstawie art. 189[1] k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T1. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie istnieje, ewentualne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W.1, stwierdzając, że umowa jest ważna. Apelacja Prezydenta W.1 od tego wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. SKO monitorowało stan pozostałych spraw (notatki służbowe z 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), które nie zostały jednak rozstrzygnięte. Postanowieniem z 29 marca 2021 r. SKO podjęło postępowanie, a następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Na wskutek wydania ww. decyzji powstała nadpłata w kwocie 92.867 zł, która została przez Prezydenta określona decyzją z 24 czerwca 2021 r., a następnie postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki z tytułu VII i VIII raty podatki od nieruchomości za rok 2021. Pismem z 23 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z 3 września 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania omawianej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Decyzja ta została, bowiem uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzję tę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 6 grudnia 2021 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 167/22 oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Wyrokiem z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 139/24, uchylił decyzję SKO z 6 grudnia 2021 r. W wydanej w związku z ww. wyrokami NSA i WSA decyzji z 25 września 2024 r. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczyło treść przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazało, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana, po wszczęciu postępowania 12 marca 2014 r. w związku z wynikiem kontroli Dyrektora UKS w [...] z 31 marca 2014 r., włączonym następnie do akt podatkowych. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym (podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej budowli) organ pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 4 grudnia 2014 r., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora UKS w [...] z 31 marca 2014 r., a także brak współpracy podatnika, uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniu podatnika, organ nie miał 5 lat na wydanie decyzji. Nie działał opieszale, a wydanie wcześniej decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tego organu. Jak podkreślił organ odwoławczy, problem ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania dotyczył wszystkich gmin w Polsce, a zawieszanie postępowań w sprawach spółki dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 było praktyką powszechną. Podniósł, że podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, WSA w Olsztynie oddalił prawomocnie 38 skarg spółki na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwalało sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne, przy czym monitorowano stan spraw zawisłych przed sądami powszechnymi. W ocenie SKO, do wydania ostatecznie powyższej decyzji przyczynił się przedłużający termin załatwienia spraw przed sądami powszechnymi oraz wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., I SA/Ol 883/16, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku tym uznano, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie było jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowym co do związania organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a tym samym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie, zobligowała organ do wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż sprawa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w wyniku odsprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej nie była tuzinkowa, a rozstrzygnięcie sporu zakończyło się tylko w jednej z trzech spraw zainicjowanych przed sądem powszechnym. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie, a nie opieszałość czy przewlekłość postępowania. Na tryb postępowania organu drugiej instancji miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Ponadto Kolegium nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., w sytuacji gdy nie miało możliwości wydania decyzji do 31 grudnia 2014 r., bowiem odwołanie złożone 29 grudnia 2014 r. wpłynęło do SKO już po 1 stycznia 2015 r. W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 10 grudnia 2014 r. do 28 czerwca 2021 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dopiero 12 marca 2014 r., a decyzję wydał 4 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 15 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Nadto wskazano, że zwrócona spółce kwota 92.867 zł nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty podatku do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki, dokonanego postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż wadliwie prowadziły postępowanie, co potwierdza wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, przy czym przyjęto, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, choć nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami strony a niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie. W ocenie strony w sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe) została wydana dopiero 15 czerwca 2021 r., czyli 6 lat po upływie terminu przedawnienia, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że postępowanie zostało podjęte w 29 marca 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W.1 od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Pomimo to Kolegium nie podjęło postępowania i nie wydało decyzji merytorycznej. Z wydaniem decyzji wstrzymywało się jeszcze kilka lat i dokonało tego dopiero 15 czerwca 2021 r., tj. w momencie, w którym w sprawach cywilnych nie zaszły żadne zmiany. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 167/22, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyniku wyroku NSA, WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 139/24, uchylił decyzję SKO z 6 grudnia 2021 r. W związku z tym na uwadze należało mieć przepis art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wydanym w sprawie wyroku NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wyłącza możliwości uznania, że to organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Ze stanowiska NSA wynika, że podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji nie powinien ponosić konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego i tracić możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. W pierwszej kolejności należy odnotować, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment tego przepisu, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, że nie jest istotne co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oceny działania organów podatkowych obu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie wykazał, że wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty. Wskazać bowiem należy, że Prezydent postanowieniem z 12 marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w związku z informacjami potwierdzonymi w wyniku kontroli Dyrektora UKS w [...] otrzymanym następnie przy piśmie tego organu z 3 kwietnia 2014 r. Jak stwierdzono, strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 4 grudnia 2014 r. Mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), spółka wpłaciła 10 grudnia 2014 r. należność wynikającą z decyzji, a ponadto złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO uchylająca decyzję Prezydenta z 4 grudnia 2014 r. i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, została wydana dopiero 15 czerwca 2021 r. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska NSA przez WSA w Olsztynie w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Przywołaną uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 powołał w uzasadnieniu decyzji z 15 czerwca 2021 r. organ odwoławczy, który uchylił decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdzając upływ pięcioletniego okresu, w którym minął termin płatności podatku, organ odwoławczy powołał art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i uznał, że jeżeli zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, to postępowanie w sprawie określenia jego wysokości staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Analizując argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w przedstawionych powyżej realiach sprawy trudno oprzeć się stwierdzeniu, że argumentacja SKO zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 25 września 2024 r. nie jest merytoryczna, gdyż opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wyżej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które powinny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą wskazania płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22. Nie ulega wątpliwości, że Kolegium, rozpatrywało odwołanie już po upływie terminu przedawnienia, i uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego, powinno nastąpić niezwłocznie w 2015 r., nie zaś dopiero w 2021 r. Wskazanej okoliczności nie kwestionuje SKO w Olsztynie, powołując w uzasadnieniu decyzji z 2021 r., że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Dokonane przez Kolegium zawieszenie postępowania podatkowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z przepisów O.p. nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 O.p. wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku z 20 marca 2024 r., II FSK 1595/23, NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że: "(...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania". Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji ani SKO. Kolegium zawiesiło postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 70 § 6 pkt 3 O.p. jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 28 listopada 2023 r., III FSK 1213/22, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie opisane okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, SKO naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wszczął postępowanie w sprawie 12 marca 2014 r. oraz wydał decyzję wymiarową dopiero 4 grudnia 2014 r., a zatem prowadził postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że nastąpi upływ terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., uznać należy, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie są przy tym za przekonujące twierdzenia SKO, że to spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 4 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy nie dokonał analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ pierwszej instancji zmierzających do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, a organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać spółce. Z powyższych powodów Sąd stwierdził zasadność postawionych w skardze zarzutów i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.