I SA/Ol 441/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 17 504 ( siedemnaście tysięcy pięćset cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/OI 441/16 Uzasadnienie Przedmiotem skargi J. K. (dalej strona, podatniczka, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma stanami prawnymi obejmującymi okres: - od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 28 lutego 2009r., w którym obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, w którym to stwierdzono brak sześciu wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców o przeznaczeniu do celów opałowych zakupionego u podatniczki oleju napędowego grzewczego, - od dnia 1 marca 2009r. do dnia 31 grudnia 2009r., w którym obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), w którym to stwierdzono, że miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. zostały przez podatniczkę przekazane po terminie wskazanym w art. 89. ust. 14 u.p.a., podatniczka również w przypadku sprzedaży części olejów napędowych nie spełniła warunków z art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 6 pkt 3, ust. 8 pkt 1, 4, 5 u.p.a.. Na skutek analizy miesięcznych zestawień pod kątem zgodności ich treści z ustawowymi wymogami z art. 89 ust. 15 u.p.a. stwierdzono, że podatniczka złożyła zestawienia oświadczeń niespełniające warunków, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, c, e, f u.p.a. uprawniające do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II Instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I Instancji) w przedmiocie orzeczenia w stosunku do strony zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w odniesieniu do sześciu transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego, dokonano następujących ustaleń: 1. A.W. – G., dowód zakupu z dnia 9.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 640 litrów, k. 586-585; 2152-2155 akt kontroli podatkowej - oświadczenie zostało podpisane przez osobę trzecią nielegitymującą się pełnomocnictwem nabywcy. W złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego pisemnym wyjaśnieniu, potwierdziła sam fakt nabycia w ilości 640 l, wskazanej na okazanym jej dokumencie, mającym stanowić oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jednak nie potwierdziła faktu złożenia podpisu pod tym dokumentem, wskazując jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie w formie: "R." złożyła osoba będąca przy dostawie oleju opałowego. Kontrolowany nie okazał w trakcie kontroli ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez A.W. – G., bądź innego dowodu z dokumentu, na podstawie którego mógł przyjąć ww. oświadczenie złożone przez osobę podpisującą oświadczenie jako prawnie skutecznie złożone w imieniu i na rzecz A.W. – G.. 2. P. S. - dowód zakupu z dnia 17.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 3950 l, k. 600, 2112-2114 akt kontroli podatkowej - oświadczenie zostało podpisane przez osobę trzecią nielegitymującą się pełnomocnictwem nabywcy. W złożonym Naczelnikowi UC pisemnym wyjaśnieniu nabywca potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego w ilości 1800 l, jednak nie potwierdził faktu złożenia podpisu pod tym dokumentem, wskazując jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie w formie: "Z." (mało czytelne nazwisko) T. - złożył pracownik. Kontrolowany nie okazał w trakcie kontroli ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez P.S., bądź innego dowodu z dokumentu, na podstawie którego mógł przyjąć ww. oświadczenie złożone przez osobę podpisującą oświadczenie, jako prawnie skutecznie złożone w imieniu i na rzecz P.S., 3. A. - A. Z., J.G. Sp.j. w I. - dowód zakupu z dnia 20.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 7233 l, k. 970 akt kontroli podatkowej – brak oświadczenia, 4. Z.W. - dowód z 26.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 1800 l, k. 608, 2171-2173 akt kontroli podatkowej, – oświadczenie zostało podpisane przez osobę trzecią nielegitymującą się pełnomocnictwem nabywcy. W złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego pisemnym wyjaśnieniu nabywca potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego w ilości 3950 l, wskazanej na okazanym mu dokumencie mającym stanowić oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jednak nie potwierdził faktu złożenia podpisu pod tym dokumentem, podając jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie w formie: "W." złożył syn – G. W., który został do tego ustnie upoważniony. Znalazło to potwierdzenie w załączonych przez Z.W. pisemnych wyjaśnieniach syna - G.W.. Kontrolowany nie okazał w trakcie kontroli ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Z.W., bądź innego dowodu z dokumentu, na podstawie którego mógł przyjąć ww. oświadczenie złożone przez osobę podpisującą oświadczenie jako prawnie skutecznie złożone w imieniu i na rzecz Z.W.. 5. D.S. - dowód zakupu z dnia 16.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 500 litrów, k. 625, 2118-2120 akt kontroli podatkowej. W złożonym Naczelnikowi UC pisemnym wyjaśnieniu nabywca potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego w ilości 500 litrów, wskazanej na okazanym jej dokumencie mającym stanowić oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jednak nie potwierdziła faktu złożenia podpisu pod tym dokumentem, wskazując jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie w formie: D. S. - złożył mąż. Zgodnie natomiast z informacją uzyskaną z Urzędu Miejskiego w "[...]" (k. 125 i 126 akt postępowania), małżonkiem kupującej jest S. K.. Zatem podpis ten nie został złożony (nakreślony) przez nabywcę oleju opałowego widniejącego na ww. oświadczeniu, pomimo iż wskazuje jego inicjał imienia i nazwisko. 6. M.S. - dowód zakupu z dnia 18.01.2009r. nr "[...]" oleju opałowego w ilości 2600 litrów, k. 634, 636 akt kontroli podatkowej i k. 138-139 akt postępowania podatkowego – oświadczenie zostało podpisane przez osobę trzecią nielegitymującą się pełnomocnictwem nabywcy. W złożonym Naczelnikowi UC pisemnym wyjaśnieniu nabywca potwierdził sam fakt nabycia oleju opałowego w ilości 2600 litrów, wskazanej na okazanym mu dokumencie mającym stanowić oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jednak nie potwierdził faktu złożenia podpisu pod tym dokumentem, wskazując jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie w formie: "R.B." złożył ustnie do tego upoważniony R.B., który dokonywał w jego imieniu zakupu oleju. Kontrolowany nie okazał w trakcie kontroli ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez M.S., bądź innego dowodu z dokumentu, na podstawie którego mógł przyjąć ww. oświadczenie złożone przez osobę podpisującą oświadczenie jako prawnie skutecznie złożone w imieniu i na rzecz M.S. i w granicach udzielonego przez nabywcę pisemnego upoważnienia. Organ I instancji ocenił, że podatniczka przy dokonywaniu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nie dopełniła w ww. przypadkach obowiązku w zakresie udokumentowania przedmiotowych sprzedaży prawidłowymi oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ podatkowy zaklasyfikował zatem dokonane przez stronę ww. transakcje sprzedaży oleju grzewczego, jako spełniające przesłankę zastosowania przywołanego wcześniej przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nakazującego zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu m.in. w przypadkach użycia olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei po przeprowadzeniu przez organ podatkowy analizy terminowości składania miesięcznych zestawień oświadczeń za miesiące marzec - grudzień 2009r., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. (odpowiednio karty nr 1702-1703, 1706-1708, 1712-1714, 1718-1721 akt kontroli podatkowej) zostały przez kontrolowaną przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego po terminie wskazanym przez ustawodawcę w ww. art. 89 ust. 14 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Ponadto organ podatkowy nie uznał za prawnie skutecznie dowodów w sprawie oświadczeń, które zostały uzupełnione po dniu dokonanej sprzedaży w zakresie stwierdzonych w toku kontroli braków formalnych i przesłane wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli podatkowej. Wskazał, że oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym jest niedopuszczalne, a wykładnia językowa tego przepisu jest jasna. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Na str. 17 – 26 decyzji (k. 49-53 akt postępowania odwoławczego) wymienił 126 transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie marzec-czerwiec i listopad-grudzień 2009r., dla których strona w odniesieniu do ilości tego wyrobu wskazanych w tabeli nie spełniła warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9. Powołując się na art. 89 ust. 16 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. organ I instancji wyliczył zaległość podatkową w omawianym podatku przy zastosowaniu stawki akcyzy 1822 zł/1000 litrów, określonej w ust. 4 pkt 1. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania strony w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął, iż brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.. Ustalenia organu co do okoliczności niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku należytego udokumentowania transakcji poprzez odebranie od nabywców rzetelnych oświadczeń, w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, uzasadnia w pełni zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.. W sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzania kolejnych dowodów. Wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że podatniczka nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie przekazała w stosownym terminie, czyli do 25 sierpnia, września, października i listopada 2009r. zestawień oświadczeń za okresy lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r.. Zestawienia sporządzone zostały w dniu 20.08.2009r. za lipiec, 17.09.2009r. za sierpień 2009r., 23.10.2009r. za wrzesień 2009r. oraz 24.11.2009r. za październik 2009, niemniej jednak zestawienia przesłano odpowiednio w dniu 29.10.2009r. za lipiec, sierpień i wrzesień 2009r., 27.11.2009r. za październik 2009r. - zgodnie z datą stempla pocztowego nadania do Urzędu Celnego. Powołał się na art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. i ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawy by stwierdzić, że kontrolowany nie spełnił jednego z równorzędnych warunków do korzystania przy dokonanej w miesiącach lipiec - październik 2009r. sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych ze stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje, zgodnie art. 89 pkt 16 u.p.a., bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, w tym na wyrok TK z dnia 11 lutego 2014r., sygn. P 24/12 i postanowienie TK z dnia 11 lutego 2014r., sygn. P 50/11. W obszernej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, - art. 65 ust. 2 tej ustawy w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm. - dalej rozporządzenie), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, - art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, - § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów, - art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.) oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego, - art. 5, art. 8 ust. 2 art. 10 ust. 1, 8, 9 u.p.a., w zw. z art. 5 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, - art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, - art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcie "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, - art. 89 ust 5 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nie dopięcie do oświadczenia kopii paragonu lub niewpisanie na oświadczeniu numeru i daty paragonu dokumentującego sprzedaż stanowi podstawę do zastosowania stawki podatki akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4c pkt 1 tejże ustawy, mimo bezproblemowego przyporządkowania przez organ I instancji paragonów do oświadczeń zakwestionowanych z powodu naruszenia powyższego warunku, - art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2054 zł / 1000 litrów gotowego wyrobu, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003.283.51 ze zm. - dalej dyrektywa 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewskazanie przepisu u.p.a. zawierającego definicję legalną pojęć "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno - prawnego na formalno - dowodowy w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego dokonywanej w miesiącach styczeń i luty 2009r., - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż wyjaśnienia nabywców, którzy potwierdzili fakt udzielenia ustnego upoważnienia innym osobom do złożenia podpisu pod zakwestionowanymi w miesiącu styczniu i lutym oświadczeniami, nie są wystarczającym dowodem do uznania, że osoby faktycznie składające podpisy pod zakwestionowanymi oświadczeniami posiadały ku temu stosowne umocowanie, - art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 O.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a., - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie w postaci naruszenia warunku z art. 89 ust 14 i art. 89 ust. 15 u.p.a. nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, - art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 671/14 Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Następnie podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Ol 671/14. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej p.p.s.a.), jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organy podatkowe zakwestionowały sześć wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju w okresie od 1 stycznia 2009 do 28 lutego 2009r. Z dniem 25 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która wprowadziła nowe brzmienie art. 65 ust. 1 i dodała do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - art. 65 ust. 1a. Art. 65 ust. 1 stanowił, że "stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". Natomiast art. 65 ust. 1a przewidywał, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu." Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym). W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy skoncentrował się na kwestiach formalnoprawnych. Pominął zaś skutek materialnoprawny. Celem przepisów prawnych było zapewnienie kontroli obrotu olejem opałowym. Wymogi formalnoprawne (dowodowe) odnoszące się do oświadczeń indywidualnych i zbiorczych służyły weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego przez ich nabywców. Reglamentacja obrotu olejem opałowym miała na celu zapobieganie oszustwom podatkowym. Celem tego typu regulacji było zagwarantowanie, że olej przeznaczony na cele opałowe zostanie przeznaczony na deklarowane cele. W realizacji tego celu sprzedawcy oleju opałowego zostali zobowiązani do obierania od nabywców tego oleju oświadczeń indywidualnych. Celem tego zabiegu było umożliwienie Organom podatkowym kontrolę faktycznego zużycia tego oleju. Taki cel przyświecał również ustanowionemu przez ustawodawcę obowiązkowi przekazywania organowi miesięcznych zestawień zbiorczych, z wykazem odbiorców oleju przeznaczonego na cele opałowe. Celem tych zabiegów była identyfikacja tych odbiorców i kontrola zużycia oleju na deklarowane cele opałowe. Identyfikacja odbiorców była dokonywana na podstawie indywidualnych oświadczeń składanych przez kupującego lub przez jego przedstawiciela. Sprzedawca był zobowiązany do sprawdzenia tożsamości tych osób. W przypadku nieodebrania oświadczenia, odebrania fałszywego oświadczenia (ma taki przypadek miejsce, gdy oświadczenia złożyła nieuprawniona osoba), brak było podstaw do stosowania stawki preferencyjnej. W takim przypadku na mocy przepisów prawa podatkowego sprzedawca zobowiązany był uregulować pełną stawkę podatkową. Skutek materialnoprawny, w postaci użycia oleju na cele opałowe, nie jest realizowany w momencie sprzedaży, a w następstwie zużycia oleju opałowego na deklarowane cele. Te wymogi dowodowe pozwalały organom podatkowym na rozliczenie kupujących w przedmiocie zużycia zakupionego oleju na cele opałowe. W przypadku ustalenia przez organy podatkowe, że kupujący nie zużyli oleju opałowego na deklarowane cele, to oni powinni być obciążani stawką sankcyjną wskazaną w podatku akcyzowym. Przedmiotem i celem postępowania podatkowego nie jest sprawdzenie czy, w trakcie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele grzewcze, sprzedawca przestrzegał wszystkich wymagań formalnych w zakresie sprzedaży oleju opalowego. Wyniki postępowania dowodowego winny zmierzać do ustalenia, czy skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czy odbierała wymagane przepisami prawa oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie budzi wątpliwości, że brak oświadczenia nie pozwala na zastosowanie stawki preferencyjnej. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, że brak pełnomocnictwa definitywnie przesądza o niemożności uznania oświadczenia. Zgodnie z treścią art. 103 § 1 kc jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Ta kwestia nie została zawarta w ustawie podatkowej, czy też w przepisach O.p.. A zatem w kwestiach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Umowa sprzedaży jest w pierwszej kolejności umową prawa cywilnego. W zakresie sprzedaży kupujący może działać przez swego przedstawiciela. W związku z tym w zakres pełnomocnictwa wchodzi również umocowanie w imieniu kupującego do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Należy wskazać ponadto, że Organ nie może odrzucić oświadczenia zawierającego uchybienia, jeżeli jest ono prawdziwe i pochodzi od nabywcy lub jego przedstawiciela. Celem tych oświadczeń jest bowiem identyfikacja nabywców i weryfikacja, czy kupujący przeznaczyli nabyty olej na deklarowane cele. Uchybienia formalne natomiast nie mogą stanowić podstawy do obciążenia sprzedawcy podatkiem akcyzowym. Na ten fakt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12, stwierdził, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". Powyższy pogląd został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014r., w sprawie sygn. akt I GSK 1350/12. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Według Organu II instancji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Na str. 17 – 26 decyzji (k. 49-53 akt postępowania odwoławczego) wymienił 126 transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie marzec-czerwiec i listopad-grudzień 2009r., dla których strona w odniesieniu do ilości tego wyrobu wskazanych w tabeli nie spełniła warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9. Takie stanowisko organów celnych było kwestionowane w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym z powołaniem się na 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 XI 2012r., sygn. akt I SA/OI 516/12). We wskazanym wyroku WSA wskazał, że stwierdzone uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, niewpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności wynika z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl której zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie, a zatem także należy ją odnosić do podatku akcyzowego (art. 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12), co skutkuje obowiązkiem organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywania oceny jej przestrzegania. W związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Powyższe stanowisko nie znalazło uznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 281/13 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej "[...]" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 516/12 w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Powyższy przepis był przedmiotem oceny TK. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. (Wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Dziennik Ustaw z 2014 r., poz. 235). Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?". Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r., sygn. akt C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47). W sprawie C-263/11 TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. Z treści orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznych zestawień oświadczeń, opodatkowano stronę skarżącą podatkiem akcyzowym w wysokości po 1822 zł za 1000 litrów oleju opałowego. Przepisy prawa krajowego w tym zakresie naruszyły zasadę proporcjonalności, gdyż skarżącej wykazano naruszenia przepisów o charakterze informacyjnym, formalnym. Nie budzi natomiast wątpliwości przeznaczenie w tym okresie tego produktu do celów opałowych. W związku z tym brak było podstaw stosowania podwyższonej stawki podatkowej. Natomiast rzeczą organu jest ustalenie z jakich przyczyn strona skarżąca nie złożyła w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. W przypadku zawinionego zaniechania skarżącej, Organ podatkowy winien rozważyć ukaranie podmiotu odpowiedzialnego za stwierdzone uchybienie w postępowaniu karnym. Stosownie do treści art. 80 § 1 kodeksu karnego skarbowego (Dz.U.2013.186 j.t.) - Kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych. Przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi.( art. 4 § 1 kks). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy będzie miał na względzie dokonane ustalenia faktyczne i rozważania prawne zawarte w tym wyroku. W szczególności, że uchybienia mające charakter formalny stwierdzone w indywidualnych i miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do stosowania stawki sankcyjnej. Ponadto Organ odwoławczy winien mieć także na względzie to, że brak umocowania przedstawiciela, nabywającego wyrób akcyzowy, nie musi prowadzić do nałożenia na kupującego stawki sankcyjnej. Przepisy są komplementarne. Kodeks cywilny przewiduje możliwość zatwierdzenia takiej czynności. Czynność sprzedaży jest regulowana przez przepisy kodeksu cywilnego. Kupujący może działać przez przedstawiciela. Należało zatem wezwać mocodawców do zatwierdzenia tych czynności. Dopiero odmowa zatwierdzenia przez mocodawców czynności dokonanych przez te osoby, wywołuje skutki dla sprzedawcy, związane z brakiem pełnomocnictwa i w konsekwencji brakiem oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy odniesie się ponadto do zarzutu strony skarżącej, że zawyżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż nie uwzględnił faktu uregulowania stawki podstawowej, na poprzednim etapie obrotu. Podatek akcyzowy ma charakter jednorazowy. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego (wyrok NSA W-wa, 2014-02-04, sygn. akt I GSK 12/13). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego.