I SA/Ol 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 14 grudnia 2016 r. Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze komunalizacji mienia państwowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2006 r.. Nabyła nieruchomości zabudowane i niezabudowane w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32 poz. 191) oraz decyzji Wojewody z dnia "[...]". Nieruchomości nie były i nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie były i nie są objęte umową najmu, dzierżawy, nie ustanowiono też na nich prawa użytkowania wieczystego. Gmina przy nabyciu nieruchomości nie miała prawa odliczenia. Objęte wnioskiem są zarówno nieruchomości, dla których sporządzono miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, jak i nieruchomości, które nie mają sporządzonych planów. Mają one różne przeznaczenie: jednolicie pod zabudowę, pod zabudowę i tereny leśne, zieleni naturalnej, pod ciągi komunikacyjne, łąki, pastwiska itp. W odniesieniu do tych nieruchomości nie były i nie są wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także nie były prowadzone nakłady inwestycyjne (brak uzbrojeń w infrastrukturę techniczną i innych inwestycji). Sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po analizie ich wykorzystania przez Gminę. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie Urzędu Gminy, a informację o wywieszeniu wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej. Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej. Procedura zbycia nieruchomości ma charakter sformalizowany i wynika ze związania aktami prawnymi, m.in. ustawą z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), ustawą z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.). W latach 2013 – 2016 sprzedano łącznie 48 nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, tj. w 2013 r. – 14, w 2014 r. – 13, w 2015 r. – 10, w 2016 r. – 11. Wpływy do budżetu Gminy ze sprzedaży tych nieruchomości wyniosły: w 2013 r. 127.709 zł oraz spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w łącznej wysokości 21.890,98 zł, w 2014 r. - 176.488 zł oraz spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w - łącznej wysokości 12.960,86 zł, w 2015 r. - 245.667 zł, jak również spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w łącznej wysokości 6.937,20 zł, w 2016 r. - 1.592.360 zł i w latach ubiegłych - 2.920,82 zł. Sprzedaż nieruchomości i wpływy ze spłacanych rat stanowiły nieznaczną wartość przychodów Gminy, tj.: w 2013 r. 0,565%, w 2014 r. 0,803%, w 2015 r. 0,958% i w 2016 r. 5,50%. Wzrost wartości sprzedaży w 2016 r. wynika ze zbycia 4 nieruchomości o wysokiej atrakcyjności, położonych niedaleko jeziora "[...]", z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i turystyczną. Ceny nieruchomości zostały osiągnięte w wyniku licytacji między kilkoma oferentami. Ponadto w uzupełnieniu wniosku dnia 21 lutego 2017 r., Gmina wskazała, że dotyczy on 4 działek niezabudowanych o powierzchni 1,705 ha. Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych "[...]" w obrębie geodezyjnym P., gmina (Dz. Urz. "[...]"). Teren "[...]" usytuowany jest w obrębie jeziora "[...]", charakteryzującego się atrakcyjnością turystyczną i rekreacyjną (kilka ośrodków wczasowych w pobliżu oraz walory widokowe). Działki zostały wydzielone z nieruchomości o numerze "[...]" i powierzchni 1,705 ha z przeznaczeniem w części pod zabudowę obiektów i urządzeń Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego i w części pod plaże piaszczyste i trawiaste oraz teren zadrzewień do zachowania. Nieruchomość była wyceniana na ok. 550.000 zł. Objęta była jedną księgą wieczystą z wieloma innymi działkami. W latach 2004-2007 przy okazji budowy przez Gminę kompleksu sportowo-rekreacyjnego "[...]", została przeprowadzona sieć wodociągowo-kanalizacyjna, ale nie została doprowadzona do działki "[...]". Gmina próbowała sprzedać działkę, ale nikt nie przystąpił do przetargu. Gmina zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Gminy. Następnie w czerwcu 2016 r. podzieliła działkę nr "[...]" na 4 mniejsze o numerach: "[...]". Działka nr "[...]" o pow. 0,6995 ha przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniowo-pensjonatową, teren zieleni naturalnej i teren istniejących lasów. Działka nr "[...]" o pow. 0,2147 ha i działka nr "[...]" o pow. 0,1618 ha zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą. Działka nr "[...]" o pow. 0,6290 ha przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, tereny istniejących lasów i zieleń urządzona niska. Ogłoszenie o sprzedaży działek w przetargu nieograniczonym Gmina zamieściła na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy, na stronie internetowej BlP oraz podała do prasy. Inne działania o charakterze marketingowym, czy zorganizowanym nie były prowadzone. Gmina wskazała, że wniosek dotyczy także 5 działek niezabudowanych w K. powstałych z podziału nieruchomości o numerze "[...]" i powierzchni 2,6384 ha, która została nabyta w drodze komunalizacji mienia państwowego na mocy decyzji Wojewody z dnia "[...]". Działka przebiega między linią brzegową jez. "[...]", a drogą gminną. Jest objęta jedną księgą wieczystą z wieloma innymi działkami. Rada Gminy podjęła uchwałę o zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy rekreacyjnej w K. (Dz. Urz. "[...]"). Nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miała przeznaczenie jako teren zieleni naturalnej, plaż trawiastych, lasów i zalesień, zieleni łąkowej, tereny ciągów pieszych, łąka rekreacyjna. Nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. wynajmowana i wydzierżawiana. Nie była też oddana do użytkowania wieczystego i innym odpłatnym czynnościom. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy rekreacyjnej w K. (Dz. Urz. "[...]"). W czerwcu 2016 r. działka 174 została podzielona na 6 działek. Wydzielono 5 działek z terenami zieleni naturalnej i zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej: nr "[...]" o pow. 0,4992 ha, nr "[...]" o pow. 0,4331 ha, nr "[...]" o pow. 0,3822 ha, nr "[...]" o pow. 0,385 ha, nr "[...]" o pow. 0,3407 ha. Działki nie mają bezpośredniego dostępu do jeziora. Od jeziora dzieli je teren przeznaczony pod sport i rekreację. Nie są uzbrojone. Po podziale działki były dwukrotnie wystawiane na sprzedaż w przetargu nieograniczonym. Gmina ogłosiła sprzedaż na tablicy ogłoszeń Urzędu Gminy oraz z na stronie BIP, a także w prasie. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Czy dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Gminy, realizuje ona jedynie uprawnienia właścicielskie, nie działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swego stanowiska odwołała się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt l i art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98, z dnia 5 września 2011 r. w sprawie C-180/1 O i C- 181/10 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 1010/11, z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12, z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14. W Jej ocenie, podejmowane działania nie mają cech działalności gospodarczej, gdyż nastąpiły w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wszelkie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego były i są dokonywane w ramach tzw. "władztwa planistycznego". Jest ustawowo zobowiązana do dbałości o ład przestrzenny. Podane ilości i wartości sprzedaży nieruchomości nie wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi akcji marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nie zleca pośrednictwa sprzedaży biurom nieruchomości, itp. Ogłoszenia o sprzedaży są umieszczane w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa, a wpływy ze sprzedaży nieruchomości nie są znaczące w dochodach budżetowych. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1 ze zm.). W jego ocenie, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, Gmina w zakresie sprzedaży nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad składnikiem majątkowym. Składniki majątkowe Gminy tworzą masę majątkową wykorzystywaną wedle uznania, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. Okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczająca, aby przyjąć publicznoprawny charakter władztwa. Gmina zdecydowała się na sprzedaż nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnej, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Charakter tych czynności wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Gminy). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby znaczącym zakłóceniem konkurencji. W odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu opisała zdarzenie i stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż każda czynność cywilnoprawna wykonywana przez podatnika VAT będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług. Lakonicznie ustosunkował się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia i nie odniósł się do specyfiki bycia podatnikiem VAT w przypadku opisanych czynności. Ponadto nie przeanalizował sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, władając nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości nie jest podstawową działalnością Gminy, a podane wartości sprzedaży nieruchomości oraz ich udział w budżecie Gminy są znikome. Ewentualne podziały nieruchomości i tworzenie z własnej inicjatywy planów zagospodarowania przestrzennego nie miały wpływu na podejmowane czynności przez Gminę. Podziały nieruchomości i modyfikacja ich przeznaczenia miały na celu przede wszystkim poprawę ładu przestrzennego, do czego Gmina jest zobowiązana ustawowo. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na tle zasadniczego przedmiotu sporu, sprowadzającego się w niniejszej sprawie do oceny stanowiska organu w zakresie tego, czy opisana we wniosku o interpretację sprzedaż przez Gminę działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Analizując interesujący z punktu widzenia sprawy aspekt podmiotowy zakresu opodatkowania, należy odwołać się do art. 15 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Wydając interpretację organ stwierdził, że w przedstawionym przez gminę stanie faktycznym - w sytuacji, gdy zdecydowała się ona na sprzedaż nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnej, a nie w trybie władztwa publicznego - sprzedaż ta następuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zgodności z prawem takiego stanowiska należy stwierdzić, iż na gruncie powołanych przez skarżącą we wniosku okoliczności faktycznych, jest ono prawidłowe. Podkreślić należy, że ocena na gruncie przepisów o VAT charakteru opisanych przez gminę we wniosku czynności, powinna być dokonana według obiektywnego rozumienia pojęć użytych zarówno w przepisach krajowych (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), jak i unijnych (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE), nie zaś według subiektywnego przekonania strony. Dokonując takiej oceny, trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, że w opisanej we wniosku sferze aktywności jednostki samorządu terytorialnego, podejmowane przez nią czynności dotyczące zbycia nieruchomości mają charakter cywilnoprawny, jako związane z umowami prawa cywilnego sprzedaży gruntów. Rodzaj i rozmiary prowadzonej w tym zakresie działalności, ilość podejmowanych w jej ramach czynności, czy jej długotrwałość, prowadzą do wniosku, że aktywność gminy w tej sferze stosunków cywilnoprawnych nie dotyczy jej działań jako organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. To, że wcześniej gmina nie wykorzystywała sprzedawanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do przyjęcia, że władztwo nad nimi ma charakter publicznoprawny. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że w tym przypadku gmina wykonuje władztwo nad składnikiem majątkowym, poprzez jego sprzedaż w drodze czynności cywilnoprawnej, dla której to czynności nie można przyjąć, że ma charakter publicznoprawny. Działania takie wskazują, że aktywność gminy w przedmiocie zbywania wydzielonych z gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Przy czym, bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż sprzedaż nieruchomości nie stanowi podstawowej działalności, a wartość sprzedaży nieruchomości oraz ich udział w budżecie Gminy są znikome. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia cyt. wyżej art. 15 ustawy o VAT i wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Dlatego też skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.