I SA/Ol 45/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Lipiński, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości Spółki A kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do czerwca 2006 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. Z akt podatkowych sprawy wynikało, że "A" Sp. z o.o. została utworzona przez B Sp. z o.o. na podstawie aktu założycielskiego z dnia 9 lutego 2006 r. (akt notarialny "[...]"). Rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży mebli nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2006 r. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej wynikało, że Spółka nabyła od Spółki B know – how o wartości netto 1.300.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia 7 kwietnia 2006 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w wysokości 286.000 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. W toku kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi przedmiotem umowy zawartej między z B Sp. z o.o. była sprzedaż pakietu informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i niejawnych badań przeprowadzonych przez zbywcę. Według kalkulacji B, ogólna wartość know – how wyniosła 7.800.030,64 zł i obejmowała m.in. przekazanie wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej w kwocie 5.065.668 zł. Oszacowana wartość 5.065.668 zł, dotycząca przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej, podzielona została na szereg kosztów, w tym: 1) nakłady poniesione na uzyskanie wysokiego poziomu technologicznego, tj. koszty osobowe za 5 lat w wysokości 472.848 zł, nakłady poniesione na organizację produkcji, obróbkę surowcową, zastosowanie nowoczesnych maszyn, tj. koszty wynagrodzeń 1 osoby zatrudnionej z Niemiec w wysokości 1.737.120 zł, koszty związane z przyjazdem ekip, doraźnie do ustawienia linii produkcyjnych, wdrożenia nowych technologii w wysokości 385.000 zł, 4) koszty osobowe, techniczne i naukowe poniesione przez A przez okres 5 lat w wysokości 250.000 zł, koszty wyszkolenia za granicą dwóch zespołów po 3 osoby do normowania pracy i surowców w wysokości 1.305.000 zł, w tym: - koszty pracy tych zespołów nad opracowaniem systemu i jego wdrożeniem oraz doskonaleniem przez okres 5 lat w wysokości 625.000 zł - koszty ich szkoleń (zakup literatury za granicą) w wysokości 420.000 zł - zakup komputerów i sprzętu technicznego do pracy oraz pomieszczeń na okres 5 lat w wysokości 260.000 zł przekazanie systemu ISO w wysokości 640.000 zł przygotowanie audytu przez firmę C w wysokości 86.700 zł koszty prac poszczególnych działów na stworzenie procedur ISO w wysokości 189.000 zł. Kwotą 7.800.000 zł B Sp. z o. o. obciążyła cztery nowo powstałe spółki, tj. D, A, E oraz G - proporcjonalnie do posiadanych przez nie zakładów produkcyjnych. W konsekwencji, na A przypadała kwota 1.300.000 zł. Organ I instancji obliczył udział wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy w ogólnej wartości know – how w wysokości 65,1 %. W rezultacie, z kwoty 1.300.000 zł, która została wykazana na fakturze VAT nr "[...]", jako know – how, przekazana wiedza pracowników stanowiła wartość netto 846.300 zł (1.300.000 zł x 65,1 %). Organ I instancji, uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 7 kwietnia 2006r. w części odnoszącej się do wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy, wskazał, że nie mogło być ono uznane za know how, jako wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zatem wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze treść powołanych wyżej regulacji prawnych, organ zakwestionował dokonane przez podatnika obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 286.000 zł, związany z przekazaniem wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu złożonego od powyższej decyzji odwołania przychylił się do zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska, iż przekazanie kadry pracowników i kadry zarządzającej nie mieści się pod pojęciem know – how. Organ odwoławczy przywołał treść art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jako know – how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W ocenie organu, know – how stanowi wiedzę techniczną i technologiczną, konieczną do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjętą patentami i umowami licencyjnymi, stanowiącą przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego. Wobec faktu, iż krajowe przepisy podatkowe nie określają, jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know – how, organ odwoławczy uznał za stosowne odwołanie się do przepisów Komisji Wspólnot Europejskich. Organ podkreślił, że według Komisji Wspólnot Europejskich przez know - how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know - how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin "istotny" oznacza z kolei, że know – how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin "zidentyfikowany" oznacza, że know – how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnoszono, że aby know – how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (wyrok NSA z dnia 27 września 2000r., sygn. akt ISA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r., sygn. akt III SA 1661/02). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z postanowień § 1 pkt 1 zawartej przez Spółkę umowy o przeniesienie praw do know – how (brak daty jej zawarcia) wynikało, że Zbywca przenosi na Nabywcę pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzonych przez Zbywcę, które są niejawne, identyfikowane i istotne (know – how), takich jak: system sterowania produkcją, system rozwoju produktów, system organizacji zastosowania rozwiązań technicznych, doświadczenie w organizacji produkcji i wdrażania systemów produkcji zdobyte przez 15 lat, wiedza i doświadczenie w zakresie technologii, obróbki surowcowej i organizacji technicznej, wiedza i doświadczenie w zastosowaniu techniki, elektroniki i informatyki produkcji, system normowania oraz przekazanie wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Jak wskazał organ, z zapisów powyższej umowy nie wynikało jednak jakie technologie, czy też jaka wiedza specjalistyczna ma być na jej podstawie przekazana. Z umowy, ani też żadnych innych dokumentów, nie wynikał również sposób wyceny wartości know – how. W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez B Sp. z o.o. powyższych wydatków, Spółka stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych i przedstawiła szacunkowe wyliczenie. W ocenie organu, z kalkulacji przedstawionych przez Spółkę wynikało, że oszacowane przez B Sp. z o.o. nakłady w kwocie 5.065.668 zł były w rzeczywistości kosztami wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tej Spółce, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO. Organ II instancji zaznaczył, że strony analizowanej umowy nie dokonały identyfikacji know – how w jej treści ani w odrębnym dokumencie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż brak było fizycznego nośnika praw wynikających z know how, czy to w postaci dokumentów, czy też zapisu elektronicznego, a zatem nie zostały spełnione wymogi poufności. Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę. Ponadto, w ocenie organu. przekazaniem know – how nie mogły być również szkolenia przeprowadzone dla pracowników B. Jak zauważył organ, czym innym jest bowiem sprzedaż informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how), a czym innym świadczenie usługi (prowadzenie szkolenia) opartej na uprzednio zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W ocenie organu odwoławczego, również przekazany system ISO oraz poniesione na ten system nakłady w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić integralnej części umowy know – how. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 23 października 2003 r. B zawarła z C Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę o certyfikację systemu zarządzania jakością oraz o przyznanie prawa do użytkowania znaku C. W dniu 15 grudnia 2003r. B Sp. Z o.o. uzyskała certyfikat ważny do dnia 11 grudnia 2006 r., zaś w dniu 22 stycznia 2007 r. C przedłużył ważność certyfikatu do dnia 11 grudnia 2009r., uwzględniając zmianę nazwy B na F Sp. z o.o. W powyższym certyfikacie wskazano, że Spółka F wraz z organizacjami stosuje system zarządzania zgodnie z normą EN – ISO 9001:2000 w zakresie projektowania, prac rozwojowych i produkcji mebli. W załączniku do certyfikatu wymieniono jako oddziały F cztery Spółki powstałe w dniu 1 kwietnia 2006 r., w tym m.in. A. W dniu 26 maja 2006 r. B poinformowała C o zmianach w schemacie organizacyjnym, tj. o powstaniu nowych spółek. Zamówienie certyfikatu, w którym wskazano jako filię A złożone zostało w dniu 16 listopada 2006 r., zaś certyfikat dla Systemu Zarządzania wg EN – ISO 9001:2000 wystawiono w dniu 7 grudnia 2006 r. W ramach uzyskanego certyfikatu dla B został wystawiony również podcertyfikat dla A. Według B jej nakłady na system ISO 9001 wyniosły łącznie 915.700 zł. Powyższa wartość obejmowała: zatrudnienie w latach 1999 – 2005 trzech osób, w tym pełnomocnika, przygotowanie audytu przez firmę C oraz koszty pracy poszczególnych działów (komórek) na stworzenie procedur ISO. Uznanie, iż przekazany system ISO oraz nakłady na ten system w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić know – how uzasadniały, w ocenie organu, wyjaśnienia C Sp. z o.o., według których Certyfikat C wydany został w dniu 15 grudnia 2003 r. dla B z okresem ważności do dnia 11 grudnia 2006 r. i w tym okresie nie obejmował żadnych podcertyfikatów. Organ II instancji wskazał ponadto, że certyfikat używany przez dany podmiot zgodnie z umową na certyfikację systemu zarządzania nie może być przenoszony na osoby trzecie lub następców prawnych bez złożenia odpowiedniego wniosku i wyrażenia zgody na przeniesienie certyfikatu na inny podmiot. Organ podkreślił, że wniosek o recertyfikację i podcertyfikaty dla A. B złożyła dopiero w dniu 7 grudnia 2006 r. Zatem, strona, pomimo zgody B, nie mogła do dnia 7 grudnia 2006 r. posługiwać się certyfikatem. Powyższe, zdaniem organu, uzasadniało wniosek, iż ani certyfikat, ani nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji i wdrożenie systemu zarządzania jakością ISO nie mogą być przedmiotem obrotu i nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie mogą stanowić składnika umowy know – how. Organ wyjaśnił, że aby know – how stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji musi być uznane za prawo majątkowe. Natomiast za prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu np. licencji czy znaku towarowego lub jest zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych. Uznając, iż umowa know – how, w części zakwestionowanej przez organ I instancji, nie spełnia wymienionych wyżej warunków, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zakwestionowany wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związany był w rzeczywistości z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez B w latach 2001-2005. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w tej części decyzję organu I instancji, wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r., zniesiono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 13 powołanej wyżej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 – 111 ustawy w brzmieniu nadanym nową ustawą. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj – lipiec 2006 r., wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że umowa know – how nie stanowi w części wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji oraz 2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe stwierdzenie, iż wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że know – how zostało przekazane wyłącznie za pośrednictwem pracowników B. Przedmiotem umowy o przeniesienie praw know – how był bowiem pakiet informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzanych przez B o charakterze niejawnym. Przekazanie zaś wykształconej kadry pracowników było tylko jednym z wielu zobowiązań Spółki B, które wynikały z tej umowy. Zobowiązanie to należało rozumieć w ten sposób, że B niezależnie od przekazanych informacji w formie dokumentacji, zobowiązała się niezwłocznie rozwiązać za porozumieniem stron dotychczasowe umowy o pracę zawarte z tymi pracownikami B, którzy powinni zostać zatrudnieni przez Spółkę w celu wdrożenia know – how. Takie zobowiązanie było zgodne z prawem i miało swoją realną ekonomiczną wartość. W przypadku umów licencyjnych, których przedmiotem jest know – how, czasowe oddelegowanie pracowników licencjodawcy w celu wdrożenia know – how w przedsiębiorstwie licencjobiorcy jest dodatkowym świadczeniem (usługą) licencjodawcy, będącym podstawą kalkulacji opłat licencyjnych. Tym bardziej wyrażenie przez zbywcę know – how zgody na zawarcie umów o pracę z dotychczasowymi jego pracownikami w celu umożliwienia wdrożenia i wykorzystania know – how, również powinno zostać uznane za dodatkowe świadczenie zbywcy, będące podstawą kalkulacji ceny know – how. Ponadto, wskazano, że bez wiedzy i doświadczenia pracowników, Spółka musiałaby zatrudnić inne osoby i ponieść wydatki na przeszkolenie w zakresie niezbędnym do wdrożenia know – how. Skarżąca wyjaśniła, że Spółka B nie dokonywała sprzedaży certyfikatu ISO, lecz ujęła poniesione wydatki jako element kalkulacji wyceny know – how. Ze względu na fakt, że w kalkulacji wartości know – how ujęta była wartość ISO, Spółka A za zgodą B już od pierwszego dnia działalności mogła przedstawiać kontrahentom certyfikat. Posiadanie takiego dokumentu jest jednym z ważnych elementów umożliwiających wejście na rynki krajowe, jak i zagraniczne, gdyż kontrahenci zagraniczni bardzo dużą wagę przywiązują do systemów zarządzania jakością ISO. Dokument ten ma szczególne znaczenie przy negocjacjach cen, gdyż świadczy o jakości produkowanego wyrobu. Posiłkowanie się zatem do dnia 7 grudnia 2007 r. certyfikatem nadanym dla B miało znaczenie i przyczyniło się do uzyskania przychodów. Spółka podniosła, iż nabywając maszyny i know – how oraz zatrudniając "[...]" pracowników, posiadających doświadczenie specjalistyczne, kwalifikacje i kadrę kierowniczą, była w stanie w sposób niezakłócony przejąć i kontynuować dotychczasową działalność produkcyjną B, uzyskując od pierwszego dnia działalności przychody z tego tytułu. Spółka nie musiała również zdobywać rynków zbytu, ponieważ przejęła całą bazę kontrahentów od B. Ponadto, skarżąca podniosła, że na rynku nie funkcjonuje gotowa wycena know – how, wobec czego B przyjęła kwestionowane przez organ kryterium wyceny. Natomiast Spółka A zaakceptowała tę wartość know – how, które umożliwiło jej prowadzenie działalności produkcyjnej i osiąganie przychodów już w pierwszym dniu działalności. W ocenie strony, nie należy rozdrabniać nabytego know – how na poszczególne elementy, ale traktować je jako integralną całość. W prawie unijnym know – how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Wiedza, która została przekazana Spółce A posiadała wszystkie istotne cechy, właściwe dla know - how. Były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej oraz organizacyjnej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 140/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem kontrowersji pozostała ocena i kwalifikacja poszczególnych elementów zawartej umowy o przeniesienie know-how z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a konkretnie skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej tę transakcję. Sąd zgodził się ze skarżącą, że nie ma kryteriów, które pozwalają dokonać wyceny know-how. Jak każde dobro mogące być przedmiotem obrotu, ma ono taką wartość jaką nabywca gotów jest za nie zapłacić (co jest istotą wartości rynkowej). Sytuacja komplikuje się jednak gdy zbywca jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce nabywającej know-how. Powstaje wówczas wątpliwość czy faktycznie nabycie, a w rezultacie wycena know-how, odbywa się na zasadzie wolnej gry rynkowej, czy też jest to wynik strategii gospodarczej jedynego udziałowca, który dąży do optymalizacji działań w zakresie osiągania dochodów (minimalizowania kosztów). W rozważanym przypadku występuje niewątpliwie ta druga sytuacja. Nie można zatem twierdzić, że cena 1.300.000 zł była po prostu ceną zaakceptowaną przez nabywcę jako globalna wartość know-how i nie ma potrzeby analizowania co się na nią składa. Potrzeba taka istnieje właśnie choćby z tego powodu, że zbywca mógł narzucić nabywcy każdą dowolną wartość, gdyż akceptacja tej wartości de facto dokonywana była przez zbywcę jako jedynego udziałowca w spółce, która jest nabywcą. Organy podatkowe nie poddawały wprawdzie ocenie tych aspektów stanu faktycznego, ale Sąd wydając orzeczenie na podstawie akt sprawy, nie może nie dostrzegać i tych implikacji płynących z dokonanych ustaleń, które musiały skłonić organy do szczegółowego zbadania zawartej umowy. Organy nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know-how ceny, ale to czy w całości była to cena zapłacona za know-how. Sąd stwierdził, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Badanie przez organy podatkowe czy określenie przedmiotu sprzedaży jako know-how odpowiadało rzeczywistości, to znaczy czy rzeczywiście przedmiotem opisanej fakturą transakcji były wartości charakterze niematerialnym nazywane "know-how" było zdaniem Sądu I instancji uzasadnione. Strona wskazała, co złożyło się na kalkulację ceny nabycia owego dobra, wymieniła poszczególne elementy i przeprowadziła ich wycenę. Organy podatkowe wyceny przedstawionej przez podatnika nie kwestionowały, skupiając się na analizie czy poszczególne elementy przedmiotu umowy mogły być kwalifikowane jako elementy szeroko rozumianego know-how. Katalog dóbr niematerialnych określony przez ustawodawcę w art.16b przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w updop jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Sąd zgodził się ze skarżącą, że nie ma uzasadnionych podstaw zarówno w świetle przepisów krajowych jak i wspólnotowych by pojęcie know-how rozumieć wąsko. Przywołane w skardze rozumienie pojęcia know-how nie różni się w istocie od tego, jakie zostało przyjęte przez organy podatkowe. Jest też ono zbieżne z definicją know-how zawartą w art.1 ust.1 lit i Rozporządzenia nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w transferze technologii (Dz. U UE.L 123.11 z dnia 27.04.2004r.). Według tej definicji know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które są : 1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; 2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia produktów objętych umową oraz 3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Udzielający know-how ma obowiązek udostępnić wiadomości będące przedmiotem umowy, co jest niemożliwe, gdy nośnikiem tych wiadomości mają być umysły wyszkolonych pracowników. Podatnik ten aspekt pomija, ogólnikowo stwierdzając, że wiedza, która została przekazana spółce A posiadała wszelkie istotne cechy właściwe dla know-how, bo były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i organizacyjnej. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd uznał za trafne dlatego, że dostrzega on brak należytej identyfikacji w zakresie przekazanej poprzez zatrudnienie pracowników wiedzy. Tymczasem know-how musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek formie. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego a organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że zaistniały warunki do zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż będące przedmiotem sporu wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Pełnomocnik strony skarżącej złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnemu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania t.j.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., przez oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie kwiecień-lipiec 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez A sp. z o.o., faktura VAT nr "[...]" częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego", a w szczególności nabycia know-how; c) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U.UE L nr 71 ze zm., zwana Pierwszą Dyrektywą), poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT; d) art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatków od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L nr 145, zwana Szóstą Dyrektywą) i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; e) art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości; - art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną oraz organ I instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez naruszenie zasad postępowania wskazanych w w.w. przepisach; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie składników przedmiotowo istotnych czynności prawnej oraz form świadczenia, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, a także brak uzasadnienia, dlaczego przy rozpatrywaniu sprawy pominięty został istotny zgłoszony przez Stronę dowód, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych; d) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisu w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo zaistnienia w tym zakresie w toku postępowania wątpliwości wynikających z rozbieżnych stanowisk skarżącego i organów podatkowych w tym zakresie; e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów Strony przeciwnej. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie kwiecień-lipiec 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez A sp. z o.o., faktura VAT nr "[...]" częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego", a w szczególności nabycia know-how - art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT; - art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości; - art. 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny prawnej zachowania Strony, jako obejścia prawa podatkowego, pomimo braku w polskim systemie prawnym podstaw prawnych do formułowania takiego zarzutu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 22 września 2009 r. pełnomocnik Syndyka A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podtrzymał wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej. W szczególności podtrzymał twierdzenie, że dowód "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 1.04.2006 r." był przez Skarżącego złożony, jako załącznik do odwołania. W toku postępowania zignorowano ten dowód. Do pisma dołączono odwołanie z dnia 28 marca 2007 r. wraz z cytowanym protokołem. Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1618/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o. o. w B. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, iż w zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano trzy grupy zarzutów. Pierwsza z nich odwołuje się do niezasadnego oddalenia skargi, (niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., oraz niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), odwołując się do niewłaściwego zastosowania, a także niezastosowania wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnych przepisów prawa materialnego. Ze względu na powiązania przepisów P.p.s.a. z licznymi przepisami prawa materialnego, zarzuty te zostaną omówione w części, w której Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowuje się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Druga grupa zarzutów procesowych odnosi się do naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe t.j.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trzecia grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów procesowych odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia zarzutów procesowych (druga i trzecia grupa zarzutów), w punkcie wyjścia stwierdzono, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Poza sporem jest bowiem, że Spółka nabyła od B Sp. z o.o. know-how o wartości netto 1.300.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia 7 kwietnia 2006 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w wysokości 286.000 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji sporna jest ocena umowy o przeniesienie know-how w zakresie konsekwencji skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującą tą transakcję. Zdaniem NSA nie są uzasadnione wszystkie te zarzuty, które odnoszą się do niepełnego zebrania materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, organy podatkowe dysponowały także wskazywanym przez pełnomocnika Spółki dowodem: "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 1.04.2006 r.", który był przez Skarżącego złożony jako załącznik do odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Nie jest także uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż oceniane przez Sąd I instancji decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne w postaci wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie NSA uzasadnione okazały się natomiast te zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, choć były do tego uprawnione, nie zakwestionowały "ceny transakcji". Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron podziału transakcji, na pierwszą dotyczącą know-how, oraz drugą dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że strony transakcji dokonały transakcji know-how. Określiły cenę tej transakcji i wskazały sposób jej wyliczenia. Przedstawiona kalkulacja ceny transakcji nie może jednak być utożsamiana z zawarciem kilku transakcji. Spółka sama przyznaje, że kalkulacja ta może być przedmiotem oceny z punktu widzenia rynkowych warunków transakcji. Nie można natomiast ze sposobu kalkulacji wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji. Przedmiotem tym było przeniesienie know-how, a nie dokonanie innych czynności prawnych. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 O.p.). Zamiarem stron i celem czynności było przeniesienie know-how, a nie wynagrodzenie za przeniesienie pracowników, czy praw do certyfikatu ISO. NSA wskazał, że Sąd I instancji przyznał, że organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know-how ceny. Kwestionowały przedmiot umowy, sztucznie dzieląc go na kilka elementów. Tymczasem przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość kwestionowania cen transakcji gospodarczych, w szczególności art. 32 ustawy o VAT, przewiduje określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek istniejący pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło zatem do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Tym samym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów Strony przeciwnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia spornego przepisu, dokonywana Sąd I instancji, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman, 268/82, podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponadto przyjęta przez organy, a zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Powyższego nie zmienia również okoliczność możliwości na powołanie się na zasadę stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, właśnie z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w tym wyroku wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Podkreślono również, że w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej (zamieszczone zarówno w części zarzutów procesowych, jak i prawa materialnego) odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są trafne. W konsekwencji powyższego uzasadnione stały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia zasady neutralności, niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (zasada stałości). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody w ferowaniu nowego orzeczenia. Jest bowiem związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa. Brak związania dokonaną wykładnią prawa mógłby mieć miejsce tylko wówczas, kiedy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jej stan faktyczny uległby na tyle zmianie, iż do nowego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa, które były przedmiotem wykładni, bądź po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uległ zmianie stan prawny albo przepisy prawa będące przedmiotem wyjaśnienia, w sprawie, przez NSA, stały się przedmiotem uchwały podjętej przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego i wykładnia ta byłaby odmienna od dokonanej w sprawie przekazanej do ponownego rozpoznania. Poczynione wyżej uwagi nie pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku wywiódł, iż stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Poza sporem pozostaje, że Spółka nabyła od B Sp. z o.o. know-how wartości netto 1300000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr "[...]". Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, za maj 2006r. Sąd zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie sporna jest ocena umowy o przeniesienie know-how w zakresie skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej transakcję. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi potrzeba występowania przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie jest bowiem kwestionowane zawarcie umowy know-how. Reasumując, z powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez ograny podatkowe poprawnie w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie zachodziła potrzeba występowania przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że ocena zebranego w sprawie materiału dokonana została wadliwie, z naruszeniem przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, choć były do tego uprawnione, nie zakwestionowały "ceny transakcji". Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron podziału transakcji, na pierwszą dotyczącą know-how, oraz drugą dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że strony transakcji dokonały transakcji know-how. Określiły cenę tej transakcji i wskazały sposób jej wyliczenia. Przedstawiona kalkulacja ceny transakcji nie może jednak być utożsamiana z zawarciem kilku transakcji. Spółka sama przyznaje, że kalkulacja ta może być przedmiotem oceny z punktu widzenia rynkowych warunków transakcji. Nie można natomiast ze sposobu kalkulacji wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji. Przedmiotem tym było przeniesienie know-how, a nie dokonanie innych czynności prawnych. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 O.p.). Zamiarem stron i celem czynności było przeniesienie know-how, a nie wynagrodzenie za przeniesienie pracowników, czy praw do certyfikatu ISO". Po wskazaniach na błędnie dokonaną ocenę stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że sam ustawodawca przyznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Wynika to z faktu, ze przepis ten z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit.a ustawy z 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności obowiązujących wówczas norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Aktualnie w judykaturze przyjmuje się , że znowelizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r. mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, a w szczególności z art. 17 ust. 6, tylko wówczas, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy. Przyjęta przez organy, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatek VAT obciąża zatem konsumpcję. Podstawa prawna zasady proporcjonalności w prawie unijnym zawarta jest w art. 5 ust. 3 TWE. W konfrontacji staną więc szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym z celami i wartościami unormowanymi w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE – w tym z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczenie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotnym dla stwierdzenia, czy podatek podlega odliczeniu jest ustalenie czy dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Przy pozytywnym stwierdzeniu, podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Prezentując takie stanowisko NSA wskazał na szereg wyroków, w których taki pogląd został wyrażony. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia – m.in. – przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Skoro w uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, ze zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji uznały, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego powołane w zaskarżonej decyzji, to Sąd rozpatrujący sprawę po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania nie był uprawniony do zaakceptowania stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Dlatego na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W myśl art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie miał na względzie wykładnie prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wywód co do tego, iż umowa know – how oceniana może być pod kątem "ceny transakcji" według cen rynkowych. O kosztach Sąd orzekł po myśli art. 200 w/w ustawy.