I SA/Ol 450/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz W. W. kwotę 14.620 zł (czternaście tysięcy sześćset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga W. W. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" nr "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (dalej: "decyzja organu I Instancji"). Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą: ""[...]"" w zakresie wykonawstwa, remontu instalacji i urządzeń elektrycznych oraz handlu artykułami elektrycznymi. Z ustaleń organu wynika, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") o kwotę 2.001.500 zł poprzez ujęcie wartości netto 33 faktur wystawionych przez firmę A (wyszczególnionych w tabeli na str. 4-5 decyzji organu I instancji), na których wykazano usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ I instancji wydał decyzję określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 801.888 zł, czyli o kwotę 380.285 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L). W dniu 10 września 2020 r. (k. 6-7 akt postępowania odwoławczego) na adres elektroniczny pełnomocnika strony, będącego doradcą podatkowym ("[...]") zostało przesłane zawiadomienie zawierające informację o możliwości odebrania decyzji organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego. W dniu 28 września 2020 r. (data nadania przesyłki pocztowej) pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUCS. Zarzucił przy tym organowi naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Pismem z 9 października 2020 r. (k. 12 akt postępowania odwoławczego) NUCS zwrócił się do pełnomocnika strony o podanie daty odbioru decyzji organu I instancji. Odpowiadając na powyższe pismo, pełnomocnik strony wskazał (w piśmie z 26 października 2020 r., k. 20 akt postępowania odwoławczego), że data odbioru przedmiotowej decyzji znana jest organowi z urzędu, gdyż w przypadku wysłania korespondencji droga elektroniczną tj. za pośrednictwem platformy ePUAP, datą doręczenia jest data zawarta w Urzędowym Poświadczeniu Odbioru, wysyłanym przez odbiorcę automatycznie po podpisaniu dokumentu. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdyż 02.05.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 Op. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. NUCS wywiódł, że 33 sporne faktury, wystawione przez firmę A, nie są podstawą zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do k.u.p., bowiem faktury dokumentujące k.u.p. powinny dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nie odzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem NUCS, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że wskazane jako podwykonawcy firmy A podmioty, tj. Spółki A, B oraz C nie wykonały usług wymienionych w wystawionych na jej rzecz fakturach, ponieważ nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, nie dokonywały żadnych zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, podczas gdy zleceniodawca również nie zabezpieczał tych materiałów, a osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót, na które wystawiono faktury, nie brały czynnego udziału w prowadzonych przeciwko nim postępowaniach kontrolnych oraz nie dostarczały dokumentacji. NUCS wskazał także, że postępowania prowadzone wobec wymienionych podmiotów jednoznacznie wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie pozorowały jej działalność oraz procedowały wystawianie pustych faktur, zaś postępowania wobec nich zostały zakończone ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z zastosowaniem przepisów art. 108 ustawy VAT. W ocenie NUCS zafakturowanych na rzecz firmy strony usług nie mogła wykonać także firma A ponieważ nie zatrudniała pracowników do ich wykonania, a zatrudnieni w tym czasie pracownicy wykonywali prace za granicą (we Francji), nie posiadała ani nie wynajmowała maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, nie dokonywała zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, a zakres, miejsce wykonywania i natężenie robót wskazują, że nie mogła ich wykonać samodzielnie, co zresztą potwierdziła właścicielka firmy zeznając, że roboty w Polsce realizuje przez podwykonawców. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie względem spornych faktur. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi poprzestano natomiast jedynie na opisaniu stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy okazało się przedwczesne. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że sprawa zainicjowana tą skargą, wobec wniosku organu, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał natomiast na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje m.in. w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż NUCS z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Op utrzymał w mocy decyzję, co do której istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie jej wejścia do obrotu prawnego. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z art. 211 Op, decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl zaś art. 212 zd. 1 tej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Op), przy czym odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie lub jej pełnomocnikowi (art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Op). W świetle powyższych regulacji prawnych nie może budzić wątpliwości, że warunkiem wejścia decyzji do obrotu prawnego jest jej skuteczne doręczenie stronie, a w przypadku gdy strona, tak jak w niniejszej sprawie, jest reprezentowana przez pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania, a co za tym idzie nie jest także możliwe utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2430/14, dostępny: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w przepisach Rozdziału 5 Działu IV Op. Przepisy te charakteryzują się wysokim stopniem formalizmu, a przyjęte tam rozwiązania są wręcz kazuistyczne. Tak też jest w przypadku doręczeń elektronicznych, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym, z mocy art. 144 § 5 Op warunkuje skuteczność doręczeń pism, w tym decyzji, pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 152a Op "w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (§ 6)". W świetle zaś art. 152 § 3 Op, "w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3". Tymczasem analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, a przekazanej Sądowi wraz ze skargą, wykazała braki zarówno w zakresie Urzędowego Poświadczenie Odbioru decyzji organu I instancji przez pełnomocnika skarżącego, o którym mowa w art. 152 § 3 Op, jak i powtórnego zawiadomienia adresata o możliwości odebrania tego pisma, które w świetle art. 152a § 3 Op umożliwiałoby uznanie doręczenia za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W aktach znajduje się bowiem jedynie zrzut ekranu (k. 6-7 akt postępowania odwoławczego) i wydruk pisma (k. 64 akt organu I instancji), które potwierdzają co najwyżej wysłanie przez organ 10 września 2020 r. na adres elektroniczny pełnomocnika strony, będącego doradcą podatkowym, zawiadomienia zawierającego informację o możliwości odebrania decyzji organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego. Dokumenty te nie są zatem wystarczające do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej w trybie opisanym w cytowanym powyżej art. 152a i art. 152 § 3 Op. W tych okolicznościach uzasadnione są wątpliwości Sądu dotyczące wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, które jak wynika z korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego (k. 12 akt postępowania odwoławczego) zdawał się mieć także NUCS. Bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest natomiast możliwe dokonanie właściwej kwalifikacji prawnej co do skuteczności odwołania wniesionego 28 września 2020 r. (data nadania przesyłki pocztowej) przez pełnomocnika skarżącego. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, podejmie czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Opis tych czynności, a także ich ocenę w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału, należy zawrzeć w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wobec uznania przedwczesności wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, Sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, które kontestują ustalenia organu w zakresie spornych faktur. Ustalenia te będą bowiem przedmiotem ponownego rozpatrzenia organu, co jednak uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia przez NUCS, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wysokość: uiszczonego należnego w sprawie wpisu (3.803 zł), wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym (10.800 zł) – ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej za złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).