I SA/Ol 451/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A (dalej: "strona, "skarżąca", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. dokonała zmniejszenia wartości dostaw krajowych opodatkowanych VAT według stawki 23% o kwotę 244.000 zł netto i podatku należnego o kwotę 56.120 zł. Spółka wyjaśniła, że korekta wynika z niezgodności deklaracji z otrzymanymi i wystawionymi przez Spółkę fakturami. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż o wartości netto 244.000 zł odpowiada wartości sprzedaży wykazanej na fakturze VAT nr "[...]" wystawionej przez Spółkę w dniu "[...]" na rzecz S. F., dokumentującej sprzedaż prawa do korzystania z licencji "[...]". W ocenie organu I instancji, faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż S. F. nie mógł nabyć prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie "[...]", w sytuacji gdy był jego twórcą. Ponadto organ wskazał na celowość działania Spółki i S. F., które zmierzało do osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji organ I instancji decyzją z 5 listopada 2020 r. określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1051 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Spółka podniosła, że organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a ten materiał, który został zgromadzony, organ ocenił w sposób nieprawidłowy. Stwierdziła, że zarówno z wyjaśnień strony, jak i S.F., wynika, że nie byli oni w posiadaniu spornej faktury. W jej ocenie wyjaśnienia te są spójne i obrazują jednakowy stan rzeczy, z którego wynika, że sporna faktura nie weszła do obrotu prawnego, nie dokonano naliczenia wynikającego z niej podatku należnego ani odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała, że organ I instancji pozyskał ww. fakturę dopiero po uzyskaniu wyjaśnień od Spółki i S.F. Mając na uwadze przepisy postępowania, w szczególności zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, po wejściu w posiadanie spornej faktury, organ powinien okazać ją Spółce i jej kontrahentowi oraz wezwać do udzielenia uzupełniających wyjaśnień. Organ, bez uzyskania wyjaśnień dotyczących faktury, uznał, że została ona wprowadzona do obrotu, lecz nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest fakturą pustą. W ocenie Spółki, takie twierdzenia są niezrozumiałe, nieuzasadnione, niepoparte dowodami zebranymi w toku postępowania oraz co najmniej przedwczesne. Zdaniem strony, materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o dowody z przesłuchania bądź pisemne wyjaśnienia Prezesa Spółki, po wcześniejszym okazaniu spornej faktury i umożliwieniu zapoznania się z jej treścią. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ocenił, że z uwagi na termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. ustalony zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, w sprawie na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z "[...]", obejmującego zaległość wynikającą ze złożonej w dniu 6 grudnia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7, zastosowano środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. W dniu 28 listopada 2017 r. dokonano pobrania należności w urzędzie oraz 5 grudnia 2017 r. u zobowiązanego. Następnie zawiadomieniem z "[...]" dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. Zawiadomienie o zajęciu Bank otrzymał 26 czerwca 2018 r., natomiast Spółce zostało ono doręczone 13 lipca 2018 r. W przypadku więc ostatniego ze środków egzekucyjnych przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 26 czerwca 2018 r. Następnie organ wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu "[...]". Jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję Prezesa Zarządu Spółki jest S. F., który jednocześnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą S. F. W okresie objętym postępowaniem przedmiotem sprzedaży Spółki były moduły komunikacyjne i oprogramowanie służące do zdalnego odczytu i nadzoru poprawności urządzeń pomiarowych, w szczególności ciepłomierzy, na rzecz Spółki B. W toku postępowania ujawniona została również sporna faktura nr "[...]"z "[...]" wystawiona na rzecz S. F., mająca dokumentować sprzedaż prawa do korzystania z licencji "[...]". Oceniając jako prawidłowe stanowisko organu I instancji w kwestii ww. faktury, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. stwierdzono, że w korekcie deklaracji złożonej 7 grudnia 2019 r. dokonano m.in. zmniejszenia wartości dostaw krajowych opodatkowanych według stawki VAT 23% o kwotę 244.000 zł netto i podatku należnego o kwotę 56.120 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki złożonymi w toku kontroli podatkowej korekta deklaracji podatkowej związana była z faktem, że kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z dokumentów źródłowych otrzymanych i wystawionych przez Spółkę były inne niż te, które widniały w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Fakt ten stwierdziła J. G., która na prośbę Prezesa Zarządu Spółki dokonała przeglądu dokumentów źródłowych pod kątem ich zgodności z deklaracjami. Spółka wskazała, że przekazała organowi I instancji wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące przychodów za grudzień 2014 r. oraz że nie posiada innych dokumentów. Uznając powyższe wyjaśnienia Spółki za niewiarygodne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że sprawozdaniu finansowym za 2014 r. w pozycji przychody netto ze sprzedaży produktów wykazana została sprzedaż na rzecz jednostek powiązanych w kwocie 244.000 zł. Kwota przychodów wykazanych w sprawozdaniu finansowym była zgodna z sumą wartości sprzedaży zadeklarowanej w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Sprzedaż w kwocie 244.000 zł była również częścią składową sumy przychodów w łącznej wysokości 993.878,02 zł, wykazanych przez Spółkę w złożonym w dniu 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz korekcie tego zeznania z 5 grudnia 2016 r. Przychody o ww. kwotę skorygowano dopiero w dniu 7 grudnia 2019 r., wykazując w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. przychody w kwocie 749.878,24 zł. W rejestrze nabycia towarów i usług za grudzień 2014 r. S. F. pod pozycją 125 zaewidencjonowano fakturę nr "[...]" z "[...]" o wartości netto 244.000 zł, VAT 56.120 zł, brutto 300.120 zł. Przy czym łączna wartość netto nabyć i podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z podsumowania rejestru jest zgodna z danymi wykazanymi w złożonej przez S.F. deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rachunku bankowego S. F., z którego wynika, że w dniu 21 stycznia 2015 r. dokonano przelewu środków w kwocie 300.120 zł na rzecz Spółki tytułem ww. faktury. Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktura została wygenerowana przez Spółkę w aplikacji "[...]". Wydruk ww. faktury został przesłany organowi I instancji przez operatora Spółkę C w dniu 14 sierpnia 2020 r. Z zeznań J.G., która w okresie od czerwca 2017 r. do stycznia lub lutego 2020 r. prowadziła księgi podatkowe Spółki, wynika, że przekazane zostały jej dwa segregatory niekompletnej dokumentacji księgowej Spółki za okres od końca 2014 r. do 2017 r., na podstawie której trudno było ustalić, co ujęto w deklaracji. Po weryfikacji dokumentów i wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 stwierdzono różnice, które pomimo próśb kierowanych do S.F., nie zostały wyjaśnione. Polecił on "zrobić porządek" zgodnie z tym, co zostało ustalone w wyniku weryfikacji dokumentów. Z tego względu w oparciu o posiadane dane sporządzono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., którą złożono 17 stycznia 2018 r. Według zeznań J.G., zmniejszenie wartości dostawy o kwotę 244.000 zł mogło wynikać z dokumentu, którego jej nie przekazano. Po uzgodnieniach z pracownikiem organu I instancji, lecz bez akceptacji S.F., z uwagi na utrudniony z nim kontakt, w dniu 5 kwietnia 2018 r. świadek złożyła kolejną korektę deklaracji, przywracając wcześniejsze dane. Jednak na polecenie S.F. w ponownej korekcie deklaracji złożonej w dniu 7 grudnia 2019 r. wykazano wartości takie jak w korekcie z 17 stycznia 2018 r., tj. ponownie pomniejszono sprzedaż o 244.000 zł. Organ II instancji podkreślił, że S.F. przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta, czy w grudniu 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz S. F. i czy wystawiła fakturę z tego tytułu. Nie pamiętał, czy S. F. zaewidencjonował w rejestrze zakupu za grudzień 2014 r. ww. fakturę i czy dokonał odliczenia podatku naliczonego. Nie potrafił stwierdzić, co było przedmiotem sprzedaży ani udzielić wyjaśnień na temat zapłaty. Nie wiedział, czy faktura znajduje się w dokumentach księgowych, przy czym zobowiązał się do jej dostarczenia w przypadku, gdy stwierdzi, że jest w jej posiadaniu. Ponadto nie pamiętał, czy S. F. otrzymał fakturę korygującą. Następnie w piśmie z 28 lipca 2020 r. S.F. podał, że S. F. nie zaewidencjonował faktury w rejestrze zakupu za grudzień 2014 r. i nie dokonał odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Wyjaśnił, że nie posiada faktury i nie ma jej w zbiorze dokumentów Spółki. Nie ma wiedzy, czego ona dotyczy i czy nastąpiła zapłata. Nie jest też w stanie wskazać, dlaczego nie posiada faktury, zakłada, że nie została dostarczona bądź nie została wystawiona. Powyższe udokumentował rejestrem zakupu VAT za grudzień 2014 r., w którym nie ujęto spornej faktury. Wskazując, że wartość transakcji zakupu w przedłożonym rejestrze jest znacznie niższa od wartości nabyć w deklaracji VAT-7 złożonej przez S. F., organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia S.F., podobnie jak wyjaśnienia Spółki, w których zaprzeczają oni istnieniu faktury są nieprawdziwe. Zdaniem organu, zarówno Spółka, jak i S. F., byli w posiadaniu faktury i została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Świadczy o tym wygenerowanie faktury w aplikacji "[...]", zaewidencjonowanie jej w rejestrze zakupu za grudzień 2014 r. przez S.F. i rozliczenie w deklaracji VAT-7, a także ujęcie sprzedaży o wartości wynikającej z tej faktury w pierwotnych rozliczeniach podatkowych Spółki i w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., przy czym, zdaniem organu, zeznania J.G. dowodzą, że Spółka w sposób zamierzony chciała zataić fakt wystawienia faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się ponadto wyjaśnień Spółki B, w świetle których nabywane od skarżącej Spółki moduły komunikacyjne wyposażone były w oprogramowanie odczytujące liczniki ciepła, a zebrane dane były przesyłane na serwer odczytowy, do którego dostęp jest zabezpieczony hasłem. Po złożeniu zamówienia następowała dostawa modułów komunikacyjnych do magazynu w W., zaś dostawa usługi systemowej "[...]"- hasło dostępu do danych była realizowana drogą elektroniczną. Oprogramowanie "[...]" i licencja nie były przedmiotem sprzedaży. Dostęp do systemu był udzielany bezpłatnie. Najprawdopodobniej koszty jego wytworzenia i utrzymania były zawarte w cenie urządzeń, nie były odrębnie wykazywane i fakturowane. Zakupione moduły komunikacyjne wraz z oprogramowaniem były uzupełnieniem oferty Spółki B. Po uzbrojeniu oferowanych przez tę Spółkę ciepłomierzy w moduły komunikacyjne, były one dostarczane klientom, najczęściej spółkom ciepłowniczym. Wskazując zaś na wyjaśnienia Spółki D, która była kontrahentem Spółki B, organ odwoławczy podniósł, że dostawy modułów telemetrycznych realizowane były w związku z usługą na rzecz Elektrociepłowni A. Moduły zostały zabudowane na obiektach Elektrociepłowni. Wymagały współdziałania z takimi urządzeniami, jak karta SIM, liczniki ciepła, regulatory pogodowe oraz serwerami, na których zainstalowane jest dedykowane oprogramowanie Systemu Telemetrycznego "[...]". Organ podniósł, że w świetle zeznań S.F. w grudniu 2014 r. S. F. sprzedał na rzecz Spółki różne urządzenia na poczet kontraktu, który był realizowany w Z. Spółka B zaproponowała mu współpracę, pod warunkiem jednak, że dostawcą będzie spółka prawa handlowego, gdyż takie były wymogi korporacyjne. Moduły telemetryczne zostały wyprodukowane przez S. F., a następnie sprzedane skarżącej Spółce i dalej do Spółki B. Komponenty do produkcji S.F. kupował od wielu dostawców. Projekt elektroniki pochodził od niego, a wykonanie zlecił innym podmiotom. Oprogramowanie zaś zostało stworzone przez S.F. samodzielnie. Początkowo w części miało być zakupione przez Spółkę od licencjodawcy z Cypru, jednak do transakcji nie doszło i dlatego S.F. podjął się jego wytworzenia w całości we własnym zakresie. W ocenie organu, z informacji zawartej na stronie internetowej "[...]" wynika, że S. F. posiadał system "[...]" w swojej ofercie od 2010 r. Zatem twórcą oprogramowania "[...]" był S. F., posiadając tym samym prawa autorskie. Tymczasem na podstawie spornej faktury S.F. miał nabyć prawo do korzystania z licencji "[...]" od Spółki. W ocenie organu, nielogiczne byłoby nabywanie prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie przez podmiot, który sam je stworzył. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka do końca 2014 r. nie posiadała środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała większych zakupów za wyjątkiem modułów, anten GSM i stacji Meteo od S. F., będących następnie przedmiotem odsprzedaży do Spółki B. W ocenie organu, w świetle powyższych ustaleń sporna faktura nie dokumentowała transakcji objętych przedmiotowym zakresem ustawy o VAT, w związku z czym organ uznał za prawidłową korektę deklaracji złożoną w dniu 7 grudnia 2019 r., w której nie wykazano spornej transakcji. Wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby stwierdzić, że faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, a przy tym została wprowadzona do obrotu prawnego. Bezsprzecznie świadczą o tym zeznania S.F., z których jasno wynika, że był on twórcą i właścicielem oprogramowania "[...]" i nie mógł w związku z tym nabyć prawa do korzystania z licencji na to oprogramowanie. Jednocześnie fakt uwzględnienia tej faktury przez S.F. w rozliczeniu podatku VAT świadczy o jej wprowadzeniu do obrotu prawnego. Organ nie zgodził się ze Spółką, że konieczne jest przeprowadzenie dowodów z zeznań bądź pisemnych wyjaśnień S.F. po wcześniejszym okazaniu faktury i umożliwieniu zapoznania się z jej treścią. Spółka została poinformowana o włączeniu tego dowodu do akt sprawy, zaś w dniu 27 października 2020 r. z aktami sprawy, w tym również z treścią faktury, zapoznał się pełnomocnik Spółki. Spółka nie złożyła jednak żadnych wyjaśnień w zakresie transakcji udokumentowanej ww. fakturą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przedstawiając w uzasadnieniu skargi stan sprawy, strona podniosła m.in., że w odwołaniu wskazała, że organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał ocenił w sposób nieprawidłowy. Z materiału tego wynikało, że ani Spółka, ani jej kontrahent, nie byli oraz nie są w posiadaniu faktury, a wyjaśnienia te są spójne i obrazują jednakowy stan rzeczy - faktura nie weszła do obrotu prawnego i nie wykazano podatku należnego ani podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ I instancji bez uzyskania wyjaśnień dotyczących faktury uznał, że została ona wprowadzona do obrotu, jednakże nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest fakturą pustą, co uznać należy za co najmniej przedwczesne. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że wyjaśnienia S.F., podobnie jak wyjaśnienia Spółki, w których zaprzeczają oni istnieniu faktury są nieprawidłowe. Organ uznał też za nielogiczne nabywanie prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie przez podmiot, który sam je stworzył. Wbrew zarzutom odwołania organ II instancji uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający, aby stwierdzić, że faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego i została wprowadzona do obrotu prawnego. Nie zgodził się ze Spółką, że konieczne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania bądź pisemnych wyjaśnień S.F. po wcześniejszym okazaniu faktury i umożliwieniu zapoznania się z jej treścią. Zdaniem strony skarżącej, z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Odpis odpowiedzi na skargę wraz z zawartym w niej wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został doręczony pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 lipca 2021 r. W zakreślonym terminie pełnomocnik strony skarżącej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa, przy czym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności Sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami skargi. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazuje bowiem przekonująco, że wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (m.in. tzw. pustej faktury). Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "dyrektywa 2006/112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, jak też wcześniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz. U. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.). W wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI: EU:C:2013:233) Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39), to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15, LEX nr 2303223). Sąd podziela przy tym utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (wyroki NSA: z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14; z 3 czerwca 2015 r, sygn. akt I FSK 315/14; z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18, z 5 lutego 2014 r, sygn. akt I FSK 198/13). Sąd w składzie orzekającym identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając zatem na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Na uwadze Sąd miał przy tym, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka nie mogła dokonać sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z "[...]", tj. sprzedaży prawa do korzystania z licencji "[...]" na rzecz S. F. Jednocześnie organ uznał za prawidłową korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w której pomniejszono wartość obrotu i podatku należnego o kwoty odpowiadające kwotom wykazanym w ww. fakturze. W ocenie Sądu, wnioski organów obu instancji nie znajdują dostatecznego umocowania w materiale dowodowym sprawy. Analizując sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z "[...]" po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w toku której przedmiotem badania było przestrzeganie przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., II i III kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. (protokół kontroli podatkowej, k. 720-739 akt kontroli podatkowej). W toku kontroli podatkowej zgromadzono zasadniczą część materiału dowodowego stanowiącego następnie podstawę ustaleń faktycznych wydanych w sprawie decyzji. Przesłuchano w charakterze świadków S.F. oraz J.G., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki w latach 2017-2020. Ponadto pozyskano wyjaśnienia podmiotów gospodarczych, które dokonywały nabycia pochodzących od Spółki systemów telemetrycznych, tj. Spółki B oraz D. Podjęto również wielokrotne próby pozyskania od podatnika dokumentów mających znaczenie dla wymiaru podatku VAT za grudzień 2014 r., jak również wystąpiono do biur rachunkowych prowadzących obsługę Spółki (J.G., Spółki E, F) oraz S.F. o nadesłanie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w tych rejestrach. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w zakresie podatku należnego za grudzień 2014 r., w ramach którego, pomimo podjętych prób, nie udało się pozyskać spornej faktury, stwierdzono, że transakcja udokumentowana tą fakturą została przeprowadzona pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury (s. 26 protokołu kontroli podatkowej, k. 726 akt kontroli podatkowej verte). Jak wskazano w protokole, Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. podatek należny wynikający z tej faktury, zaś nabywca wykazał ją w rejestrze nabycia i w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. dokonał odliczenia na podstawie tej faktury. W konsekwencji tego ustalenia kontrolujący stwierdzili, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w której Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o kwotę wykazaną w zaewidencjonowanej pierwotnie fakturze, prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Dodatkowo podniesiono, że transakcja została przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi (S.F. posiada 90% udziałów w Spółce) w wyniku realizacji z góry powziętego przez strony transakcji zamiaru co do zaniżenia podatku należnego VAT przez skarżącą Spółkę i jednocześnie uniknięcia przez S.F. odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki. Mając to na uwadze, w protokole kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za grudzień 2014 r. o kwotę 244.000 zł oraz podatek należny o kwotę 56.120 zł. Kwestia uznania za nierzetelny rejestru sprzedaży za grudzień 2014 r. w związku z powyższymi ustaleniami kontrolujących była przedmiotem złożonych przez pełnomocnika strony skarżącej zastrzeżeń do protokołu kontroli, które (pomimo braków pisma w zakresie podpisu pełnomocnika) zostały rozpoznane pismem z 4 września 2020 r. W odpowiedzi na zastrzeżenia wskazano, że z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów związanych z transakcją na kwotę 244.000 zł, VAT 56.000 zł, i niewyjaśnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7, kontrolujący dążyli do ustalenia stanu faktycznego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, by rozliczenie w podatku VAT czyniło zadość zasadzie neutralności tego podatku. Następnie postanowieniem z "[...]" organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie, doręczając stronie jednocześnie postanowienie z tej samej daty o włączeniu do akt postępowania materiału obejmującego m.in. sporną fakturę pozyskaną od Spółki G. Z akt sprawy wynika przy tym, że faktura została pozyskana w postaci wydruku wygenerowanego przy pomocy systemu "[...]" w dniu 14 sierpnia 2020 r. w odpowiedzi na pismo organu z 13 sierpnia 2020 r., a zatem w okresie pomiędzy sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej (31 lipca 2020 r.) a datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ("[...]"). W toku postępowania dokonano też włączenia do akt dowodu potwierdzenia przelewu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rzecz skarżącej kwoty 300.120 zł tytułem spornej faktury oraz pisma Spółki B z 2 września 2020 r. Po zapoznaniu pełnomocnika strony skarżącej z materiałem dowodowym sprawy wydano decyzję, w której podstawie prawnej wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w uzasadnieniu przywołano argumentację powołaną szczegółowo w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, przedstawienie przebiegu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w tak szerokim zakresie było konieczne, albowiem sposób ich prowadzenia wskazuje, że w istocie o kierunku postępowania strona powzięła wiedzę dopiero z treści decyzji organu I instancji, którą określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsprzecznie w protokole kontroli podatkowej nie dokonano ustaleń w zakresie podstaw do zastosowania powyższego przepisu prawa, zaś przeprowadzone w jej toku dowody nie zmierzały do wykazania, że zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. dotyczyło czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, podjęte w toku kontroli czynności doprowadziły kontrolujących do ustalenia, że transakcja miała miejsce, zaś skarżąca Spółka niezasadnie pomniejszyła w korekcie deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tej transakcji. Dopiero na etapie postępowania podatkowego do akt włączono wydruk wygenerowany przy pomocy systemu "[...]", który potwierdzał wystawienie przez Spółkę faktury, a także dowody w postaci potwierdzenia przelewu bankowego i wyjaśnień Spółki B z 2 września 2020 r., przy czym w decyzji powołano dowody i okoliczności faktyczne potwierdzające, zdaniem organu, brak faktycznego obrotu. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego stanowiły jedynie uzupełnienie materiału, który zasadniczo został zgromadzony w toku kontroli podatkowej, a zatem dokonując diametralnej zmiany oceny ustaleń dokonanych w protokole kontroli, organ I instancji miał obowiązek wskazać, przed wydaniem rozstrzygnięcia, na jakich podstawach będzie ono oparte. Podstawy te winny wskazywać między innymi okoliczności faktyczne, które w ocenie organu nie są wyjaśnione lub powodują konieczność wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. Umożliwiłoby to stronie podjęcie polemiki z nowymi ustaleniami organu. Uchybienie temu obowiązkowi stanowiło o istotnym błędzie proceduralnym na etapie postępowania przed tym organem. Strona nie może być zaskakiwana przez organ nowymi, nieznanymi jej ustaleniami co do prawa i faktów, o których po raz pierwszy uzyskuje informacje z treści decyzji organu podatkowego. Wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym sprowadza się do tego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe zobligowane są do informowania stron o podejmowanych w sprawie czynnościach niezależnie od etapu, na którym znajduje się postępowanie. Strona nie może być zaskakiwana tym, co się dzieje w sprawie, gdyż to skutkować by mogło ograniczeniem jej prawa do podjęcia skutecznej obrony swoich praw i naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego. W ocenie Sądu, naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym towarzyszyło w niniejszej sprawie naruszenie zasady dwuinstancyjności unormowanej w art. 127 O.p. Przedstawiając bowiem stronie postępowania, na jakich podstawach będzie oparte rozstrzygnięcie w sprawie dopiero w decyzji organu I instancji, organy doprowadziły do sytuacji, w której strona mogła podjąć obronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem w istocie pozbawiły ją możliwości dowodzenia swych racji w jednej instancji podatkowej. Oceniając przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tut. Sądu, wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552, wyroki tut. Sądu: z 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 526/07; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 185/15; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji organów podatkowych skupiły się w znaczącej mierze na wykazaniu istnienia spornej faktury i jej wprowadzenia do obrotu prawnego (s. 4-6 decyzji organu odwoławczego, k. 56-57 akt postępowania odwoławczego), a dopiero w dalszej kolejności na kwestii, czy udokumentowana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (s. 6-7 decyzji organu odwoławczego, k. 55-56 akt postępowania odwoławczego). Niewątpliwie są to odrębne kwestie, gdyż samo wykazanie, że faktura została wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego uzasadnia co najwyżej uwzględnienie jej w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r. Oczywiste jest zaś, że z punktu widzenia podatnika nie bez znaczenia jest, czy przypisany mu podatek do zapłaty będzie wynikał z rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, czy też będzie wynikał z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Formułując zatem wnioski o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanej fakturą, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające dostatecznie zasadność takiego stanowiska. Analizując poszczególne argumenty wskazywane w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych, Sąd doszedł do przekonania, że zasadności stanowiska organu nie może potwierdzać wykazanie w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. sprzedaży na rzecz jednostek powiązanych w kwocie 244.000 zł. Kwestia ta ma znaczenie dla ustalenia zaewidencjonowania przez stronę skarżącą sprzedaży, a nie dla oceny jej rzeczywistego charakteru. Również dowody z zeznań J.G.l czy S.F. były prowadzone na okoliczność wystawienia faktury, a nie tego, czy transakcja rzeczywiście została przeprowadzona. Wbrew temu, co wywiódł organ w oparciu o zeznania S.F., to, że twórcą oprogramowania "[...]" był S.F., który miał je w ofercie już od 2010 r., nie oznacza automatycznie, że prawo do korzystania z licencji "[...]" nie było przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi. W świetle akt sprawy bezsporne jest, że w rejestrach sprzedaży i zakupów skarżącej Spółki i S. F. stwierdzono szereg transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co do których, za wyjątkiem transakcji udokumentowanej sporną fakturą, organ nie dokonywał oceny ich rzetelności. Z akt sprawy wynika przy tym, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem "[...]". Co prawda organy ustaliły, że w świetle przedstawionej dokumentacji Spółka do końca 2014 r. nie posiadała środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała większych zakupów, za wyjątkiem urządzeń od S. F., będących następnie przedmiotem odsprzedaży do Spółki B, to jednak organ nie uwzględnił, że w świetle treści umowy zawartej ze Spółką B, to skarżąca Spółka (a nie S. F.) była dostawcą Systemu telemetrii układów ciepłowniczych "[...]". Na system ten składały się natomiast materiały wraz z licencją oraz z robocizną, jak również udzielenie praw własności intelektualnej (§ 2 umowy, k. 234 akt kontroli podatkowej). Zgodnie z załącznikiem nr 4 do tej umowy – Warunki licencji na oprogramowanie, przedmiotem licencji jest oprogramowanie producenta systemów telemetrycznych dostarczane z urządzeniami i przeznaczone do pracy w urządzeniach. Skarżąca Spółka oświadczyła w treści umowy, że jest uprawniona do korzystania z oprogramowania i udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania osobom trzecim, albowiem nabyła wyłączną licencję do oprogramowania. Stosownie do pkt 4 ww. załącznika, skarżąca Spółka udzieliła Spółce B na czas nieokreślony niewyłącznej licencji obejmującej prawo do zainstalowania oraz używania oprogramowania wyłącznie w urządzeniach będących przedmiotem umowy, przez cały okres używania tych urządzeń (k. 213 akt kontroli podatkowej). Analogicznie przedmiotem dalszej odsprzedaży realizowanej przez Spółkę Br na rzecz Spółki D był również System telemetrii układów ciepłowniczych "[...]", na który składały się materiały wraz z licencją oraz z robocizną, jak również udzielenie praw własności intelektualnej (§ 2 umowy, k. 420 akt kontroli podatkowej verte). W piśmie z 10 czerwca 2020 r. Spółka B potwierdziła, że przedmiotem nabycia od skarżącej Spółki były moduły komunikacyjne i oprogramowanie służącego do zdalnego odczytu. Zaś wyjaśnienia Spółki B z 2 września 2020 r., w których wskazała ona kategorycznie w pierwszej kolejności, że oprogramowanie "[...]" i licencja nie była przedmiotem sprzedaży, zaś dostęp do systemu był udzielany bezpłatnie, a następnie stwierdziła, że najprawdopodobniej koszty wytworzenia i utrzymania systemu zawarte były w cenie dostarczanych urządzeń, budziły wątpliwości z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z jednoznacznym brzmieniem umowy i z wcześniejszymi wyjaśnieniami kontrahenta. Skoro zatem z powołanych powyżej dowodów wynika, że w świetle umowy licencja na oprogramowanie producenta systemów telemetrycznych była przedmiotem sprzedaży realizowanych przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki B, przy czym organ nie kwestionował rzeczywistego charakteru transakcji w relacji pomiędzy tymi podmiotami, to budzi wątpliwości, dlaczego organ jednocześnie znalazł podstawy do zakwestionowania dostawy prawa do korzystania z licencji na rzecz S. F., uznając, że Spółka nie mogła przenieść prawa do korzystania z licencji. Organy nie dokonały z udziałem strony analizy, co było w istocie przedmiotem sprzedaży według zakwestionowanej faktury. Określony na tej fakturze przedmiot transakcji jako "sprzedaż prawa do korzystania z licencji "[...]"" wymagał w pierwszej kolejności szczegółowego ustalenia z udziałem strony, co obejmował ten przedmiot, jak również w jaki sposób Spółka mogła nabyć prawo do licencji. Tym samym organy nie ustaliły okoliczności dotyczących powstania i sprzedaży prawa do korzystania z licencji "[...]". Niewątpliwie powstanie takiej licencji wymaga umiejętności, wiedzy technicznej, know-how oraz wykorzystania patentów i praw, jakie według organu posiadał S.F., który wypracował je w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednak według S.F., produkował on systemy w działalności jednoosobowej, by odsprzedać je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaś w świetle zawartej przez skarżąca Spółkę umowy, dokonywała ona sprzedaży licencji na rzecz podmiotu trzeciego. Organy powinny zatem dokonać ustaleń z udziałem strony, co było przedmiotem transakcji w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustalenia zawarte w decyzjach organów obu instancji wskazują przede wszystkim na okoliczność braku dowodu (faktury VAT) nabycia licencji przez Spółkę i opierają się na swego rodzaju rozumowaniu dedukcyjnym, tzn. na podstawie przesłanki braku dowodu nabycia organy wnioskują o braku możliwości sprzedaży. Jednocześnie organy nie prowadziły ustaleń w tym zakresie z udziałem strony, a w ocenie tej kwestii pominęły, że Spółka była dostawcą na rzecz Spółki B, a łącząca te podmioty umowa przewidywała również sprzedaż licencji. Zdaniem Sądu, samo w sobie takie ułożenie łańcucha transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w którym S.F. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją systemów telemetrycznych, zaś inny (powiązany z nim) podmiot – spółka z o.o. zajmuje się dystrybucją tych systemów do kontrahentów zewnętrznych nie może prowadzić do zanegowania rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi były dość skomplikowane. Złożony charakter relacji biznesowych wynikał z tego, że towary, którymi obracały wskazane podmioty były nietypowe. Złożony charakter dotyczył również tej samej osoby występującej w organie zarządzającym Spółki i jako właściciela indywidualnej działalności gospodarczej. Z całą pewnością zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Jednak te okoliczności, same w sobie, nie mogły świadczyć o fikcyjności zakwestionowanej faktury. Zadaniem organu podatkowego było wykazanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych transakcji, a w konsekwencji do niezasadnego odliczania podatku VAT. Jednakże podstawą działalności gospodarczej jest swoboda obrotu. Zatem nie jest możliwa sytuacja, gdy tylko i wyłącznie z powodu istnienia różnego rodzaju powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi organ podatkowy miałby możliwość zakwestionowania legalności transakcji zawartych pomiędzy nimi. Przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie zakazują dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą stosunkami rodzinnymi czy kapitałowymi. Kolejną kwestią, która nie została wyjaśniona w niniejszej sprawie jest kwestia realizacji przez nabywcę prawa do odliczenia w oparciu o sporną fakturę. W toku postępowania strony prezentowały w tej kwestii rozbieżne stanowiska. Organy podatkowe twierdziły, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. S.F. dokonał odliczenia ze spornej faktury, zaś strona konsekwentnie twierdziła, że S.F. nie odliczył podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem Sądu, w ocenie tej kwestii organy pominęły okoliczność, że w pierwotnie złożonej deklaracji strona skarżąca wykazała podatek należny z tytułu tej transakcji. Nie jest to więc klasyczna sytuacja, w której podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dopatruje się w tym, że niewykazaniu podatku należnego towarzyszyło nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia przez nabywcę. W sytuacji składania przez podatnika kolejnych korekt deklaracji VAT-7 (łącznie 4 korekty), w których raz to dokonywano uwzględnienia podatku należnego wynikającego ze spornej faktury, a raz dokonywano pomniejszenia podatku należnego o tę kwotę, organ powinien był przeanalizować, czy podmiot powiązany uwzględniał w swych rozliczeniach zmiany wprowadzone w deklaracji VAT-7 przez wystawcę faktury. Ponadto Sądowi znana jest z notorii sądowej (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 264/21) okoliczność, że rozliczenie S.F. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Decyzją z "[...]" organ I instancji określił S.F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. w wysokości 233.773 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 107.036 zł. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego wskazał zaś, że w protokole badania ksiąg z "[...]" nie uznano rejestru VAT zakupu za grudzień 2014 r. w części, w jakiej stwierdzone zostały nieprawidłowości dotyczący faktur zakupu w łącznej kwocie 60.370,40 zł, przy czym pełnomocnik zadeklarował, że będzie kwestionował również te ustalenia. Uwzględniając zatem wskazane na wstępie rozważania, że zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, organy powinny w tej konkretnej sprawie dokonać oceny, czy zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie tej kwestii, decyzje nie zawierają ustaleń dotyczących realizacji przez nabywcę prawa do odliczenia w sytuacji korygowania podatku należnego przez wystawcę faktury. Organy ograniczyły się jedynie do wskazania, że nabywca w pierwotnie złożonej deklaracji skorzystał z prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie, w myśl przywołanych powyżej wywodów nie jest wyczerpujące i wobec braku odniesienia się do okoliczności, czy zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać zaakceptowane. Reasumując, zdaniem Sądu, w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy jest niekompletny, a ocena prawna dokonana na jego podstawie jest nieprawidłowa, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było przyjąć, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organy winny ustalić stan faktyczny w zakresie, czy skarżąca Spółka mogła dokonać dostawy prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie "[...]". Przyjmą przy tym, że stanowisko w odniesieniu do dostawy udokumentowanej sporną fakturą nie może być rozbieżne w odniesieniu do uwzględnienia możliwości realizacji umowy zawartej ze Spółką B. Przeanalizują zatem, czy dostawa przez skarżącą Spółkę samodzielnych modułów bez licencji na oprogramowania wobec Spółki B miałaby sens gospodarczy oraz, czy Spółka B mogła dokonać zakupu licencji na oprogramowanie bezpośrednio od S. F. Ponadto organy dokonają niezbędnych ustaleń w zakresie realizacji prawa do odliczenia ze spornej faktury przez nabywcę, jak również ocenią, czy stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Prowadząc ponownie postępowanie, organy będą miały na uwadze, że art. 122 O.p. wprowadza ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, to w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i zabezpieczenia dokumentacji, która dotyczy jego rozliczeń podatkowych. Zwłaszcza w przypadku podmiotów powiązanych ważne jest skrupulatne dokumentowanie transakcji, które mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Jeżeli bowiem przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Z uwagi na wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego ocena pozostałych zarzutów skargi byłaby przedwczesna. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił w pkt 1. sentencji decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i zalecenia w nim wyrażone. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 5.400 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).