I SA/Ol 459/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2024 r., nr 2801-IOD.4102.12.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok oddala skargę. Decyzją z 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US, NUS) z 15 lutego 2024 r. w całości i ustalił J. H. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 111 588 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 148 784 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz akt podatkowych sprawy, przekazanych Sądowi wraz ze skargą, Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające w związku z wątpliwościami co do źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę pożyczki zawartej 16.10.2016 r. Kwotę 335 000 zł podatnik zobowiązał się spłacić w rocznych ratach od 31.12.2018 r. do 31.12.2024 r., i dokonał wpłat pożyczki 31.12.2018 r. w kwocie 35 000 zł, a także 31.12.2019 r. i 31.12.2020 r. w kwotach po 50 000 zł. Przeprowadzona przez NUS analiza dochodów i wydatków strony nie wykazała, aby podatnik mógł dysponować w 2019 r. środkami finansowymi we wskazanych wysokościach – ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Z tego powodu, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik US decyzją z 15 lutego 2024 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 127 913 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 170 551 zł. Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor IAS wydał decyzję merytoryczno-reformacyjną z 25 września 2024 r., której rozstrzygnięcie Sąd przedstawił już na wstępie. W uzasadnieniu decyzji podał, że skarżący prowadził w 2019 r. działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, prowadzeniu restauracji, placówki gastronomicznej, przygotowaniu i podawaniu napojów, wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Posiadał zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży. Z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej było D.: ul. [.a.], ul. [.1.], ul. [...]. Zgodnie z oświadczeniem majątkowym na początek 2019 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 5 200 zł. Organy podatkowe zestawiły stan majątkowy, kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych, wydatki gotówkowe, koszty rozbudowy i nadbudowy budynku mieszkalnego położonego w D., przy ul. [.a.], w którym w 2019 r. mieszkał podatnik wraz z dziećmi i partnerką oraz rodzicami i bratem. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2019 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W szczególności organy ustaliły, że podatnik posiadał: 1) nieruchomości położone w D., przy ul. [.b.] o wartości 94 500 zł, przy ul. [.a.] o wartości 200 000 zł, przy ul. [.1.] o wartości 288 385,74 zł, w S. o wartości 320 000 zł, działkę rolną w S. o wartości 51 500 zł, działkę rolną w M. o wartości 19 500 zł; 2) środki pieniężne na bankowym rachunku firmowym: 12 994,49 zł i prywatnym: 3 842,54 zł, oraz w gotówce 5 200 zł; 3) samochód osobowy [...] o wartości 127 251,21 zł. W PIT-36 za 2019 r., złożonym 31.05.2020 r., wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 42 249,17 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej 56 402,59 zł (przychód: 141 332,28 zł, koszty; 197 734,87 zł). W PIT-28 za 2019 r., złożonym 27.02.2020 r., wykazał przychód z najmu prywatnego w kwocie 65 473,32 zł. Omawiając wydatki gotówkowe DIAS przyjął ustalenia NUS, że dotyczyły one w 2019 r. zakupu materiałów budowlanych i wyposażenia, kosztów eksploatacji budynków w D., przy ul. [.1.] i [.a.] oraz w S. (za energię elektryczną, gaz, wywozu nieczystości, wodę i ścieki, ubezpieczenie), ubezpieczenia dzieci podatnika oraz kosztów aktu notarialnego z 6.11.2019 r., opisanych na str. 8 zaskarżonej do Sądu decyzji. Na podstawie wyjaśnień i zeznań podatnika, jego matki, a ponadto zeznań partnerki skarżącego DIAS uznał, że w 2019 r. podatnik prowadził gospodarstwo domowe z partnerką, dziećmi oraz rodzicami i bratem, co powoduje, że wydatków związanych z utrzymaniem najbliższych strony nie można oprzeć na danych statystycznych. Natomiast brak dowodów potwierdzających wysokość przedmiotowych wydatków uniemożliwia obecnie określenie jaką ich część podatnik ponosił osobiście. Dlatego DIAS przyjął, że w 2019 r. rodzina i partnerka skarżącego mogli go wspierać w ponoszeniu kosztów związanych z zakupem żywności, odzieży, obuwia, rozwojem dzieci, tym bardziej, że posiadali możliwości finansowe pozwalające na taką pomoc. Przy tym organ nie dał wiary, że podatnik nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem najbliższych, tym bardziej, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że opłacał osobiście wydatki związane z eksploatacją budynków, w których prowadził gospodarstwo domowe, w związku z czym przyjęto je jako wydatki podatnika w 2019 r. Spowodowało to pomniejszenie poniesionych przez stronę w 2019 r. wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego o kwotę 2 307 zł miesięcznie, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia kwot zryczałtowanego podatku w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy uznał, że wyłącznie podatnik poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie wydatków dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz wyposażenia i kosztów eksploatacji wynajmowanego budynku w D. przy ul. [.1.], wskazał na wyjaśnienia podatnika i uznał je za związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a nie rozbudową/nadbudową i utrzymaniem budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [.a.]. (str. 10 decyzji DIAS). DIAS nie dał wiary, że wydatki dotyczące eksploatacji budynków położonych w S. i w D. przy ul. [.a.], były opłacone przez rodziców podatnika czy też partnerkę. Pomimo wskazania, że w utrzymaniu wskazanych nieruchomości pomagali rodzice i partnerka, to jednak ani skarżący ani jego najbliżsi nie potrafili dokładnie wskazać kto jakie wydatki ponosił. Z zebranych dowodów potwierdzających poniesienie powyższych wydatków nie wynika, że poniosła je inna osoba. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji słusznie ujął opłaty dotyczące eksploatacji budynków położonych w S. i w D. przy ul. [.a.] – w wydatkach poniesionych przez podatnika w 2019 r. DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniami odwołania, że Naczelnik US nie uznał oszczędności, które podatnik mógł wykorzystać w ramach wydatków gospodarstwa domowego czy prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w odwołaniu pełnomocnik strony nie wskazał innych oszczędności niż wykazane w oświadczeniu majątkowym. Naczelnik US, pomimo nieprzedłożenia żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania przez stronę dochodów z pracy za granicą, czy też ze sprzedaży akcji oraz pomimo sprzecznych zeznań na temat otrzymywanych darowizn od rodziny, uznał zgodnie z oświadczeniem majątkowym strony o posiadaniu na dzień 1.01.2019 r. oszczędności w wysokości 5 200 zł wydatkowanych w 2019 r. na prowadzone gospodarstwo domowe i działalność gospodarczą. DIAS zaakceptował też ustalenia NUS, że 1.08.2019 r. podatnik uzyskał 35 000 zł w gotówce tytułem kaucji za wynajem lokalu użytkowego położonego w budynku w D. przy ul. [.1.]. Rejestrował też w 2019 r. sprzedaż gotówkową dla osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. W tym zakresie organ podał, że z przedłożonych przy piśmie z 14.09.2023 r. zestawień raportów kasowych wynika, że w 2019 r. skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej uzyskany w gotówce łącznie w kwocie 48 332,28 zł, w rozbiciu na miesiące zestawione na str. 15 decyzji (k. 108 akt odwoławczych). Podatnik nie wskazał z których przychodów pokrywał wydatki. DIAS dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i poniesionych wydatków w gotówce od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r. (tabela: str. 16-18 decyzji, k. 108v-107v). Organ wyjaśnił, że pominął ww. wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości 2 307 zł miesięcznie. Ponadto uwzględnił datę faktycznie poniesionego wydatku. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik złożył 19.12.2023 r. w US w [...] "umowę zezwolenia na rozbudowę nieruchomości" którą miał zawrzeć z ojcem 2.01.2015 r. Przedmiotem umowy było wyrażenie zgody na nadbudowę budynku mieszkalnego położonego w D., przy ul. [.a.], ze środków ojca strony w celu poprawy własnych warunków mieszkaniowych. DIAS uznał umowę za niewiarygodną. Wskazał, że przez cały okres czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, w tym w trakcie przesłuchań z 1.06.2023 r. i 15.11.2023 r., podatnik nie wspominał o umowie z ojcem. Uczynił to dopiero w odwołaniu. Przy czym podczas przesłuchania 1.06.2023 r., podatnik zeznawał o pożyczce udzielonej przez T. J. (firma T.) na podstawie umowy z 16.10.2016 r. Okoliczności przedłożenia jej dopiero 19.12.2023 r., po konsultacji z księgową/prawnikiem wskazują na to, że została ona stworzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Dyrektor IAS ocenił, że dodatkowo przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe dowiodło, że w utrzymaniu gospodarstwa domowego pomagała podatnikowi rodzina i partnerka. Niemniej poza kwestią wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego pomniejszonych o kwotę 2 307 zł miesięcznie, zaskarżona decyzja Naczelnika US odpowiada prawu materialnemu, a postępowanie nie narusza zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Dlatego też pozostałe zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Organ powołał art. 25d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.), i podał, że podstawa opodatkowania wynosi 148 784 zł. Zaś skutkiem zastosowania art. 25e u.p.d.o.f. jest ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 111 588 zł (148.784 x 75%). W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 1b, art. 25c-25f u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie, 2. art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty dochodu oraz podatku, 3. art. 1 ust. 1 pkt 2 względnie pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych, przede wszystkim przez błędne uznanie, że pomoc finansowa udzielona podatnikowi przez jego rodziców w związku z jego trudną sytuacją, należy uznać za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W treści skargi podniesiono, że skarżący był wspierany finansowo przez rodzinę, i z tego powodu w 2019 r. nie osiągał dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wydatki, które wystąpiły w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozbudową domu, nie były ponoszone przez skarżącego, tylko przez jego rodziców, którzy mieli dobrą sytuację finansową. Po rozwodzie skarżący znalazł się w trudnej sytuacji finansowej w 2019 r., z której pomogli mu wyjść rodzice wspierając finansowo we wszystkich dziedzinach jego życia, w tym także w poniesieniu niezbędnych wydatków na działalność gospodarczą oraz na rodzinę podatnika. To zaś, że skarżący w dokumentacji został określony jako nabywca jest sprawą drugorzędną w kontekście samego uzyskania dochodu – w analizowanej sytuacji może on ewentualnie wskazywać na uzyskiwanie dochodów, które nie zostały opodatkowane w związku z otrzymaniem darowizny lub ewentualnie jako dochody z działalności gospodarczej, które nie zostały ujęte jako przychód. Część środków podatnik otrzymywał od rodziców jako świadczenia alimentacyjne na jego utrzymanie. Autor skargi w tym zakresie podał, że z art. 133 § 1 i § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika, że rodzice nie tylko mogli, ale wręcz mieli obowiązek wspomóc skarżącego, ponieważ ten mógłby znaleźć się w niedostatku i nie byłby w stanie sam utrzymać siebie i swojej rodziny. Jak podkreślono w skardze, wskazane dochody mogłyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, tj. darowiznę lub ewentualnie nieodpłatną rentę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał źródła dochodów skarżącego, natomiast organy obu instancji z góry założyły tezę o braku ujawnienia przychodów i nie wzięły pod uwagę kluczowych dla sprawy zeznań świadków oraz zasad współżycia społecznego. Podatnik udowodnił jednak skąd pochodziły przychody, które według organu nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporna w sprawie stała się odmowa zaliczenia przez Dyrektora IAS do przychodów strony pomocy finansowej udzielanej w gotówce przez rodziców skarżącego w 2019 r. o nieokreślonych kwotach i czasie. Skarżący zadeklarował, że otrzymywał pomoc w 2019 r. w związku z jego trudną sytuacją finansową i życiową. Przedstawił pomoc jako darowiznę lub ewentualnie nieodpłatną rentę i zakwestionował jej zaliczenie przez DIAS do przychodów nieznajdujących w 2019 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z pozostającymi w akt podatkowych sprawy zeznaniami i pisemnymi oświadczeniami domowników, których pominięcie podniesiono w skardze, pieniądze w gotówce miały pozostawać do dyspozycji mieszkającej wspólnie i wspierającej się trzypokoleniowej rodziny. Skarżący mieszkał wraz z dziećmi i partnerką w jednym domu z rodzicami i bratem. Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że kontroli zaskarżonej decyzji należało dokonać w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2019. dlatego należy odnotować, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jak stanowi natomiast art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3 jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie badanego roku po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego polega więc na wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy (por. wyrok NSA z 29 lipca 2020 r., II FSK 437/20). Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, Dyrektor IAS dokonał analizy przychodów i wydatków zgodnie z przywołanymi wyżej unormowaniami, natomiast strona skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2019 r. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie, jak też ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zakwestionowane przez autora skargi przepisy art. 20 ust. 1b, art. 25c-25f u.p.d.o.f. zostały zastosowane zasadnie. Nie są wiarygodne deklaracje o wspólnym budżecie mieszkającej razem trzypokoleniowej rodziny, z którego skarżący miał korzystać na wydatki własne i najbliższej rodziny pobierając pieniądze odłożone w tym celu w znanym miejscu we wspólnie zamieszkiwanym domu. Skarżący nie podał, a jego rodzice, brat i partnerka, nie wiedzieli kiedy i ile pieniędzy miał pobierać skarżący. Nie wiadomo jakie kwoty, kto i kiedy przekazał skarżącemu. Również zeznania matki podatnika o przekazywaniu/ pozostawianiu do dyspozycji strony pieniędzy nie są wystarczające. Matka zeznała, że skarżący może "przyjść i wziąć pieniądze od rodziców, jak tego potrzebuje, pieniądze leżą w komodzie". Jedynie wyjaśnienia skarżącego z 14.03.2022 r. i 28.09.2022 r. oraz przedłożone oświadczenia jego rodziców oraz brata o tym, że na początku 2017 r. otrzymał darowizny po 9 600 zł od każdego z nich pozwoliły organom podatkowym przyjąć, że na 1.01.2019 r. posiadał on oszczędności w wysokości 5 200 zł, które zostały uwzględnione jako środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r. Zauważyć należy, że organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować nie tyko fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie sposób więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań (por. wyrok NSA z 24 września 2019 r., II FSK 3367/17 i II FSK 3368/17; z 29 lipca 2020 r., II FSK 437/20). Omawiana kwestia ma duże znaczenie w rozpoznawanej sprawie z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak już wyżej wskazano, przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie badanego roku po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Natomiast argumentacja strony skarżącej o wspólnym budżecie rodziny nie pozwala na weryfikację w tym zakresie. Sama deklaracja o wspólnym budżecie rodziny nie jest wystarczająca aby uznać, że podatnik wykazał źródło dysponowania w 2019 r. środkami finansowymi. Mimo zgodności stanowisk członków rodziny w tym zakresie, deklaracja ta jest wyłącznie ogólna, hasłowa i nieprzekonywująca, nie można jej bezkrytycznie przyjmować bez możliwości weryfikacji dokonywanej na podstawie materiału dowodowego przedstawianego przez stronę. To do podatnika należało zadbanie o to, aby dokonywane z jego udziałem czynności nie budziły wątpliwości. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku, co Sąd wyjaśnił już powyżej przy omawianiu normy art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego ogólne powoływanie się przez stronę na zasady współżycia społecznego. Skarżący bowiem nie wskazał chociażby kto i w jakiej wysokości kwoty odkładał w umówionym miejscu oraz z kolei kto z domowników, w jakiej wysokości i w jakim czasie korzystał z tych pieniędzy. Nie ma również podstaw aby uznać objęte sporem dochody w ramach opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jako nieodpłatne świadczenie – darowiznę lub ewentualnie nieodpłatną rentę, wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.). Zarzuty skargi naruszenia tych przepisów nie są uzasadnione. Kwestia ta nie była podnoszona na etapie prowadzonych postępowań przed organami obu instancji. Uznanie przez organy, że skarżący uzyskał darowizny, dotyczyło wyłącznie posiadanych oszczędności na początek 2019 r. W tym zakresie skarżący złożył wyjaśnienia 14.03.2022 r. i 28.09.2022 r., a jego rodzice i brat przedłożyli oświadczenia. Wynika z nich, że na początku 2017 r. podatnik otrzymał darowizny po 9 600 zł od każdego z nich, co pozwoliło na przyjęcie oświadczenia majątkowego skarżącego, że na 1.01.2019 r. posiadał oszczędności w wysokości 5 200 zł, które zostały uwzględnione jako środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r. Jednak, jak zasadnie zauważył to DIAS, pełnomocnik skarżącego w piśmie z 9.09.2024 r. wskazał, że wsparcie od najbliższej rodziny nie było sformalizowane, a co za tym idzie nie zostało zgłoszone jako darowizna. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że część otrzymanych środków nie musiała być w ogóle zgłaszana, ponieważ to były środki na zwykłe utrzymanie dziecka, które w tym czasie znajdowało się w niedostatku, czyli były to świadczenia alimentacyjne, do których rodzice są zobowiązani. W opozycji do powyższej argumentacji zwraca uwagę to, że przez cały okres postępowania podatkowego i czynności sprawdzających skarżący nie wspominał o wymienionych przez pełnomocnika pożyczce i darowiźnie, a wręcz do protokołu przesłuchania z 1.06.2023 r. na pytanie: czy w 2019 r. lub latach wcześniejszych otrzymał darowizny, pożyczki, odpowiedział, że miał pożyczkę w firmie T., a darowizn nie pamięta. Natomiast w toku przesłuchania z 15.11.2023 r., na pytania czy od czasu poprzedniego przesłuchania przypomniał sobie o okolicznościach i zdarzeniach, które dotychczas nie zostały ujawnione, a mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania, oraz czy chce złożyć wnioski dowodowe lub przedłożyć dokumenty, skarżący odpowiedział przecząco. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że składając zeznania, zapomniał o uzyskanej pożyczce od ojca czy też darowiznach od rodziny. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby uzyskał pożyczkę czy też darowizny na pokrycie przedmiotowych wydatków, to wspomniałby o nich podczas prowadzonego postępowania, a tym bardziej podczas przesłuchań strony. Powyższe podważa wiarygodność zawarcia omawianej umowy pożyczki czy też darowizny, i uzasadnia konkluzję, że nie było podstaw aby dać wiarę, że jakiekolwiek umowy w tym zakresie zostały zawarte. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zasadność oceny DIAS o wystąpieniu u skarżącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2019 r. Nie naruszono wobec tego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., podniesione w petitum skargi. Wydatki, które wystąpiły w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony oraz rozbudową domu, były ponoszone przez skarżącego, a nie przez jego rodziców. Zasadnie bowiem DIAS przyjął, że koszty rozbudowy budynku mieszkalnego położonego w D., przy ul. [.a.] ponosił ojciec skarżącego, w związku z czym nie zostały one ujęte w wydatkach podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nie były one ujmowane w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zatem nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący uznania, że koszty ponoszone w związku rozbudową domu ponosił skarżący z przychodów nieujawnionych. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogą też wpłynąć przedstawione w skardze wywody o obowiązku alimentacyjnym rodziców skarżącego. Z powołanych w skardze przepisów art. 133 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2018 r. poz. 950 ze zm.), dalej jako K.r.o., wynika, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania (§ 1). Poza powyższym wypadkiem uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku (§ 2). Podatnik jest osobą samodzielną, wychowuje dzieci i mając 34 lata prowadził w 2019 r. gospodarstwo domowe wspólnie z partnerką. Jest właścicielem nieruchomości gruntowych i zabudowanych, jest przedsiębiorcą, rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w 1999 r. i uzyskiwał w 2019 r. przychody tej działalności oraz najmu i ze stosunku pracy. Na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego trudno zatem uznać, że znajdował się w 2019 r. w niedostatku (przesłanka z art. 133 § 2 K.r.o.). Dlatego też nie może odnieść oczekiwanych rezultatów argumentacja skargi w tym zakresie. Wobec powyższego nie narusza prawa konkluzja DIAS, że w 2019 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skarżący nie wskazał, którymi przychodami pokrywał wydatki, wobec czego DIAS dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i poniesionych wydatków w 2019 r. w tabeli na str. 16-18 decyzji, na podstawie materiału dowodowego, jakim dysponował (k. 108v-107v). Nie budzi przy tym zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, że w utrzymaniu gospodarstwa domowego stronie pomagała rodzina i partnerka. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, w 2019 r. rodzina i partnerka mogli wspierać podatnika w ponoszeniu kosztów związanych z zakupem żywności, odzieży, obuwia, rozwojem dzieci, tym bardziej, że posiadali możliwości finansowe pozwalające na taką pomoc. Skarżący ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny tym bardziej, że wydatki związane z eksploatacją budynków w których prowadził gospodarstwo domowe, opłacał osobiście. Prawidłowo więc DIAS ustalił, w zaskarżonej do Sądu decyzji, kwoty dochodu oraz podatku. Wyliczenia organu odwoławczego nie budzą wątpliwości, zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji. W oparciu o art. 25d u.p.d.o.f., podstawa opodatkowania wynosi 148 784 zł, a na podstawie art. 25e zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2019 wyliczono na kwotę 111 588 zł (148 784 zł x 75%). Obok innych zarzutów skargi nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania także zarzutu naruszenia cytowanego wyżej art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec argumentacji skargi w tym zakresie Sąd nie kwestionuje zgłaszanych już na etapie postępowania podatkowego informacji o złym stanie psychicznym skarżącego w 2019 r. spowodowanym rozwodem, jak też problemów w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są to jednak okoliczności, które wpływają na sam fakt ustalenia przez organ podatkowy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.