I SA/Ol 46/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Andrzej Błesiński WSA Wiesława Pierechod ( spr ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją z dnia 14.12.2005r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. , po rozpatrzeniu odwołania M. i J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok , utrzymał w mocy tę decyzje. Wnioskiem z dnia 11.08.2005r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w O. skarżący wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 21. IV do 26 X. 2002r. odprowadzonego w formie zaliczek przez płatnika Jednostkę Wojskową "[...]" w G., od należności pieniężnych wypłacanych ww. okresie. Rozstrzygając wniosek podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Kierując się treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r. Nr14, poz. 176 ze zm.) wyjaśnił, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, nie ma natomiast zastosowania do wynikających ze stosunku służbowego uposażeń tych żołnierzy, otrzymywanych w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wywiedli m.in., że wynikające ze stosunku służbowego wynagrodzenie żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wypłacane w kraju, winno być również zwolnione z podatku dochodowego . Na poparcie swojego stanowiska wskazali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., syg. akt ISA/Ka 96/03 oraz z dnia 17. V. 2004 r., syng. Akt I SA/ GI 418/04. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002. Kierując się treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zatem przedmiotowego zwolnienia jest w ocenie organu odwoławczego uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musza być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w cytowanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zaś rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych określa § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa . Jednocześnie stwierdzono, że na mocy § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa przez cały okres pełnienia tej służby zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Kierując się zatem powyższym uznano, że zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje jedynie należności pieniężne wymienione w ww. rozporządzenia, nie ma zaś zastosowania do wynikających ze stosunku służbowego wynagrodzeń żołnierzy, otrzymywanych przez nich w kraju. Mając na uwadze powyższe uznano, ze w okresie od 21. IV 2002 r. do 26. X. 2002 r. J. K. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych. W okresie tym był również zatrudniony w Jednostce Wojskowej "[...]" w G. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie , od którego Jednostka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, odprowadzała co miesiąc zaliczki na ww. podatek. Wskazano ponadto, że wystawione przez Jednostkę zaświadczenie z dnia 10.08.2005r. potwierdza, że źródłem przychodów w 2002r. wykazanym w karcie przychodów za ww. rok, jest wyłącznie uposażenie ze stosunku służbowego. Zdaniem zatem organu odwoławczego otrzymane wynagrodzenie nie podlegało zwolnieniu. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor wskazał, iż orzecznictwo tym zakresie nie jest jednolite. Na ta okoliczność wskazano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27.01.2005r. sygn. akt I SA/Ol 407/04. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podkreślili, iż w spornym okresie J. K. był oddelegowany do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ. Za pobyt poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. W ocenie skarżącego otrzymywane w ww. okresie należności: zarówno dodatek zagraniczny jak i uposażenie, były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść powyższego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2001r. skarżący stwierdził, że spełnia przesłanki zwolnienia tj. wypłacane należności są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz należności te wynikają z celów określonych w zwolnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna . Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek przez płatnika od uposażenia wpłacanego skarżącemu w związku z oddelegowaniem go do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 ww. ustawy. Bezsporny w sprawie jest fakt, że J. K. w okresie od 21.04.2002r. do 26.10.2002r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych. W okresie tym był również zatrudniony w Jednostce Wojskowej "[...]" w G. Przystępując zatem do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stwierdzić należy , że w świetle obowiązującego w roku 2002 stanu prawnego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1992r. Nr 35, poz. 173 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe nie było trafne. Patrząc z punktu widzenia reguł wykładni językowej na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy stwierdzić należy, że przesłanką do przyznania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby należności pieniężne były wypłacane m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ustawodawca formułując treść przepisu nie wskazał, iż należności wypłacane żołnierzom muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przyjmując taką wykładnię tegoż przepisu organy podatkowe, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) gdzie w § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło jednakże moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) nadająca nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 . W nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sytuacji gdy fakt oddelegowania skarżącego do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ nie budzi wątpliwości , uznać należy, że skarżący spełniał warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 z tytułu należności pobieranych w tym okresie bez względu na okoliczności czy należności te przysługiwały mu w związku z pełnieniem służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju czy też były wypłacane w związku z pobytem za granicą. Sąd przyjmując szeroki zakres normy prawnej wynikającej z zastosowania wykładni językowej w tym przypadku kierował się nadto treścią art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). Nadto organy podatkowe zobowiązane są na mocy m.in art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek ten oznacza , że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania jednolitych reguł wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 441). Uwzględniając zatem zarzuty skargi, stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, obejmujące wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska w kraju. W świetle powyższych rozważań WSA w Olsztynie orzekający w tym składzie nie podziela przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., syg. Akt SA/OI 407/04.Tamten pogląd nie miał oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f., w brzmieniu obowiązującym czy to w 2001 r., czy też 2002r. Znajdował on natomiast podstawę w cytowanych wcześniej przepisach prawnych, obowiązujących przed wejściem w życie art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f.. Natomiast pogląd prawny WSA w Olsztynie wyrażony w tym wyroku jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 20 grudnia 2002r., syg. Akt. IIISA/206/02, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. , syg. ISA/Ka 96/03. Identyczny pogląd prawny prezentowany jest w innych wyrokach wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Dopiero ustawą z dnia 27 lipca o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, po. 1182) ustalono nowe brzmienie art. 21 ust. pkt 83 tej ustawy. Do nieznacznie zmienionej treści dodano "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju służbowym". Ta zmiana ma charakter merytoryczny i oznacza , że z dniem 1 stycznia 2003 r. zwolnienie od podatku dochodowym obejmuje wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby za granicą państwa na skutek wyznaczenia go do składu misji pokojowych organizacji międzynarodowych. Desygnat należności, czyli przedmiot myśli odpowiadający temu wyrazowi, nie został wcześniej w omawianym przepisie określony. Należność za pracę najczęściej składa się z wielu elementów. Ustawodawca w omawianym przepisie w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 r. określił tylko, że przedmiotem zwolnienia są należności, otrzymywane przez podmioty zdefiniowane w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, z treści omawianego przepisu nie można było wywnioskować, że przedmiotem zwolnienia była tylko część należności ( w ujęciu logicznym tylko określony element zbioru). Należność jako zbiór w całości składa się z jakichś elementów. Podzielenie zbioru należności na części (podzbiory) zostało dokonane z dniem 1 stycznia 2003 r. Dopiero do 1 stycznia 2003 r. przedmiotem zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest tylko ta część należności, która została określona w znowelizowanym przepisie. Zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 ww. ustawy. Pobrano bowiem od skarżącego podatek z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ). Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. rozstrzygnięto jak w pkt II wyroku.