I SA/Ol 46/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę. P. C. (dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" ., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2014 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika strona prowadzi od 1 marca 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą S, której przedmiotem w przeważającej części jest transport drogowy towarów. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę w zakresie wywiązywania się P.C z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w okresie objętym kontrolą. W związku z ustaleniami kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września 2014 r. i od listopada do grudnia 2014 r. W toku kontroli organ podatkowy ustalił, że strona dokonała zakupu paliwa silnikowego na podstawie 32 faktur sygnowanych danymi sprzedawcy: K Sp. z o.o. z siedzibą w P., od której zakupiła 84 540 litrów oleju napędowego. W okresie objętym kontrolą, tj. 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. firma S posiadała 5 samochodów. Do przechowywania paliwa posiadała 3 zbiorniki po 1 000 litrów i zatrudniała w 2014. dwóch pracowników. Wg oświadczenia skarżącego zakupiony w okresie objętym kontrolą olej napędowy nie był wykorzystywany do celów prywatnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu widniejącego na wyszczególnionych wyżej fakturach, na zakup paliwa silnikowego w okresie objętym sporem, ustalono we współpracy z organami podatkowymi w P., że K Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy "[...]". Następnie zmieniła siedzibę na miasto P.. W dniu 30.09.2013r. dotychczasowi udziałowcy sprzedali swoje udziały K. K. zam. w P., który stał się jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu K Sp. z o.o. Wobec nieusunięcia przez Spółkę braków formalnych we wniosku o zmianę danych w KRS, Sąd Rejonowy K zwrócił wniosek. Ustalono, że K Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego za okres 19.11.2013 r. - 31.12.2014 r. , nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej. Spółka posiadała adres rejestracyjny ul. "[...]", który jest na liście zidentyfikowanych tzw. "wirtualnych adresów". Spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/CIT - 8 i sprawozdań finansowych za lata 2013-2014. Została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 13.01.2014 r., Wskazana wyżej Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. i nie posiadała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-płatnik. Uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi - decyzją z dnia "[...]"., a następnie decyzją z dnia "[...]"r., koncesja ta została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków. Zgromadzony w toku postępowań kontrolnych materiał dowodowy, dotyczący działalności K Sp. z o.o. wskazuje, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. a jedynie tworzyła i gromadziła dokumentację, która miała wyłącznie uwiarygodnić rzekomy zakup (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i sprzedaż oleju napędowego. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., wydanej w stosunku do K Sp. z o.o. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wystawionych faktur VAT), z której wynika, że w okresie od l do III 2014 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym jedynie w celu wystawiania faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe, które jednak nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że działalność K Sp. z o.o. polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", celem tego było uwiarygodnienie transakcji sprzedaży oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane, nie ma więc możliwości ustalenia, czy od tych paliw została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości. Zakupione przez skarżącego wg faktur, na których jako sprzedawca widnieje K Sp. z o.o. paliwo silnikowe określone jako "olej napędowy" jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: I - IX 2014 r. oraz XI i XII 2014 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 1, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.6, art. 10 ust.1 i 10, art.12, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.1 pkt 2 i ust.2, art. 88 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej u.p.a. i stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym K - nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, - nie posiadała infrastruktury niezbędnej do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, - nie posiadała taboru niezbędnego do prowadzenia takiej działalności. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że skarżący nawiązując współpracę handlową z ww. dostawcą paliw do samochodów służących do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. W ocenie organu podatkowego, już zapłata za zakupione paliwo silnikowe w formie gotówkowej, przy takich ilościach nabywanego paliwa, winna zwrócić uwagę skarżącego na kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż zgromadzone w sprawie dowody przeczą faktowi zakupu paliwa silnikowego przez Stronę od K. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa właśnie od ww. podmiotu nie może być jedynie fakt posiadania faktur w formie papierowej, tym bardziej, że nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentami księgowymi tego podmiotu, a K.K. - Prezes Spółki K, w trakcie przesłuchania zeznał, że Spółka nie dysponowała bazą magazynową ani środkami transportu, była jedynie "pośrednikiem" w handlu paliwami. Prezesem tej Spółki był tylko na "papierze", nie sporządzał deklaracji podatkowych Spółki, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, nie posiada żadnej wiedzy o działalności Spółki, nie wie gdzie znajduje się jej siedziba, nie zna kontrahentów Spółki. Wobec ustalonych w toku postępowania faktów dotyczących ww. podmiotu, tj. braku prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, braku środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi (samochodów do przewozu paliwa, bazy paliwowej i zbiorników do magazynowania), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, paliwo silnikowe w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na ww. fakturach wystawionych z danymi K Sp. z o.o. zostało nabyte przez stronę z innego, nieznanego źródła. Mimo obszernego katalogu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że od obrotu tym paliwem silnikowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. W opinii organu, strona w toku postępowania nie wykazała, że podjęła próbę ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo były czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych (art.18 ust. 2 u.p.a.). Skarżący zadbał wyłącznie w minimalnym zakresie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samych faktur, bez sprawdzenia legalności obrotu. Tym samym nie udokumentował opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. W ocenie organu odwoławczego strona nabywała paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Firma K nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa silnikowego, które strona zużyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama okoliczność nabywania i zużywania ww. paliw silnikowych nie jest kwestionowana przez stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć. Skarżący nie wykazał natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego i zużytego przez niego oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nabywał i posiadał w okresie objętym postępowaniem paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości), na wcześniejszych etapach obrotu. Na potwierdzenie odmiennego stanu rzeczy nie przedstawił żadnych dowodów. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy uznać stronę za podatnika podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że to czy strona dokonała właściwej oceny kontrahenta, czy też miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe. że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu nic można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, a skarżący nie przedłożył atestów zakupionego paliwa, zaliczono je do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną w art. 86 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 l. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 931 ze zm.). Organ przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości 134,44 zł/1.000 l. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 Nr 9, poz. 26) wyrażające się nie wyjaśnieniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, 2. przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne przyjęcie na podstawie domniemań, wniosków niepopartych żadnymi dowodami, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, 3. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz braków w zebranym materiale dowodowym, W ocenie skarżącego przepisy ustawy nie mogą być interpretowane w ten sposób, że na nabywcy lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi. To organy kontrolne posiadają takie instrumenty i są zobligowane do weryfikacji legalności obrotu w tym zakresie i nie mogą tego obowiązku bezpodstawnie przerzucać na nabywców wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącego jeżeli przyjąć, że faktura nie dokumentuje żadnej czynności, to nałożenie obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego od czynności która w istocie nie miała miejsca jest istotnym naruszeniem przepisów prawa. W piśmie procesowym 26 marca 2018 r. skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust 2 pkt. 4, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 10 u.p.a. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. - art. 13 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego. przepisów postępowania: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w związku z tym dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny. Skarżący podniósł, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe I i II instancji są odmienne niż dokonane w trakcie kontroli podatkowej i przez Sąd Rejonowy. Podkreślił, że nie nabył i nie posiadał paliwa nabytego od K Sp. z o.o. lub pochodzącego innych źródeł, a otrzymał "puste faktury" wyłącznie do pomniejszenia zobowiązań w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT. Zdaniem skarżącego nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo. W świetle argumentacji skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego w okresie I – IX oraz za XI i XII 2014 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 84 540 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, skoro dochował on należytej staranności przy doborze kontrahenta. Na wstępie rozważań wskazać należy, że skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka K nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. Wskazały w szczególności, że Spółka: - nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r., - nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej, - adres rejestracyjny Spółki, znajdował się na liście zidentyfikowanych "wirtualnych adresów", - nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ClT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, - została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 13.01.2014 r., - nie złożyła również deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. i nie posiadała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-płatnik, - uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi - decyzją z dnia "[...]" r, a następnie decyzją z dnia "[...]"r., koncesja ta została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków . - przesłuchany w postępowaniu karnym Prezes Zarządu K.K wskazał, że nie posiadał on żadnej wiedzy o działalności firmy, w której pełnił funkcję prezesa - nie wie gdzie znajduje się siedziba spółki, nie zna kontrahentów spółki, nie działał samodzielnie, prezesem był tylko na "papierze", spółka K nie dysponowała ani bazą magazynową ani środkami transportu, była jedynie "pośrednikiem" w handlu paliwami, nie sporządzał deklaracji podatkowych spółki, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, wymienił nazwy innych banków niż te, w których spółka faktycznie miała otwarte rachunki bankowe, nie miał dostępu do rachunków bankowych spółki. Z materiału zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym jedynie w celu wystawiania faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe, które jednak nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. W opinii Sądu organy podatkowe w pełni zasadnie przyjęły, że zakupione na podstawie ww. faktur, w których jako dostawca widnieje K Sp. z o.o. paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowane faktury nie zawierają jakichkolwiek zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie paliwa, zawierają pieczęć o treści "Paliwo do samochodów ciężarowych", w miejscu przeznaczonym na pieczęć i podpis wystawcy widnieje pieczątka zawierająca nazwę, dane adresowe i identyfikacyjne K Sp. z o.o oraz nieczytelny podpis. Ponadto wystawca faktur posługiwał się błędnym numerem kodu pocztowego. Formą zapłaty za zakupione przez skarżącego paliwo silnikowe wg ww. faktur była gotówka. W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego były to kwoty znaczące. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego nie były trafne. W szczególności niezasadny był zarzut, że zaskarżona decyzja narusza zasadę równości wobec prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, że paliwo zostało w rzeczywistości nabyte od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach, uprawniało do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność faktury, a więc jej niezgodność ze stanem faktycznym, dotyczy bowiem w tym przypadku jej strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca paliwa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wobec tego, iż wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik jest obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. Przypomnieć bowiem należy, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy O.p. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w dowodach, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15 wskazano, że "profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego". Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.