I SA/Ol 460/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o. o. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. Z., byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w E., za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku akcyzowego za styczeń – marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 221.475,20 zł, - opłaty paliwowej za styczeń – marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 16.901,50 zł oraz - kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.710,20 zł. W świetle przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, wymienione wyżej zaległości Spółki wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej podatek akcyzowy za marzec – lipiec 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006 r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w przedmiocie opłaty paliwowej za te same okresy. Spółka nie uiściła należności wynikających z w/w decyzji, a prowadzone wobec Niej od maja 2009 r. postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatów z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w celu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. jako byłego członka zarządu Spółki, za wymienione wyżej zaległości, po czym na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał wspomnianą na wstępie decyzję z dnia "[...]". Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, organy obowiązane są wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania których one dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu. Powinny wykazać również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast obowiązek udowodnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność obciąża członka zarządu. Mając to na uwadze organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż M.Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki co najmniej od dnia 17 listopada 2005 r.. Organ zwrócił uwagę, że choć w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki przez Sąd Rejonowy VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego nie było dokumentów w postaci uchwał bądź protokołów o powołaniu M.Z. do zarządu, to okoliczność powyższą potwierdza przesłana przez ten Sąd karta wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS-Z3) z datą wpływu: 17 listopada 2005 r.. Do karty tej bowiem dołączono m.in. umowę spółki, zawierającą w § 25 zapis "Stawiający, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników, poza umową spółki powołują jednogłośnie w głosowaniu tajnym pierwszy Zarząd w osobie M. Z.". Pod umową podpisy złożyli wspólnicy Spółki: W.G. i M. Z. Ponadto do karty wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców dołączono poświadczony notarialnie wzór podpisu M.Z. złożony w dniu 16 listopada 2005 r.. To, że w czasie powstania zaległości M.Z. pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki A potwierdzają również przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopie deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. – marzec 2006 r., deklaracji CIT – 2 za okres styczeń – marzec 2006 r. oraz zeznanie CIT – 8 za 2005 r., które zostały podpisane przez M.Z. i opatrzone pieczęcią o treści "PREZES ZARZĄDU mgr M. Z.". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że M.Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki co najmniej od dnia 17 listopada 2005 r. do dnia 20 stycznia 2009 r., kiedy to złożył pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji. Ustalenie, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za styczeń – marzec 2006 r. był On prezesem zarządu Spółki, w pełni uzasadniało zdaniem organu, orzeczenie o Jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za ciążące na Niej zobowiązania. Organ odwoławczy nie przychylił się do argumentacji strony, że jedyną datą, którą można przyjąć za moment objęcia funkcji prezesa zarządu jest dzień 15 marca 2006 r., w którym dokonano prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym. Wpis członka zarządu do rejestru ma co do zasady wyłącznie deklaratoryjny charakter, co związane jest z tym, że data objęcia funkcji, jak i nawet samo członkostwo w zarządzie, nie wynika z ujawnienia tego faktu w odpowiednim rejestrze, ale z powołania do tego organu i podobnie wygasa ono w następstwie okoliczności skutkujących ustaniem mandatu (m.in. upływ terminu, rezygnacja, odwołanie itp.). Tym samym, data dokonania wpisu do KRS nie była tożsama z datą, od której strona zaczęła pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W odniesieniu do zarzutu odwołania, zgodnie z którym w okresie postania zobowiązań Prezesem Zarządu Spółki był R.P., wykreślony z rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dopiero na mocy postanowienia z dnia "[...]", organ II instancji podniósł, że w postanowieniu tym Sąd rozstrzygnął, iż pomimo braku w aktach rejestrowych bezpośrednich dowodów źródłowych w postaci uchwał o odwołaniu R.P. z funkcji prezesa zarządu i powołaniu na jego miejsce M. Z., w świetle pozostałych dowodów z dokumentów, faktycznie doszło do zmiany składu osobowego zarządu. W ocenie organu, powyższe potwierdzało również postanowienie Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]", którym wykreślono z rejestru R.P. jako członka Zarządu Spółki i wpisano w jego miejsce M. Z. na podstawie złożonego w dniu 17 listopada 2005 r. wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Wskazując natomiast na drugą z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji, organ II instancji podniósł, że w toku prowadzonego wobec Spółki A postępowania egzekucyjnego, pomimo podjęcia licznych czynności, nie udało się ustalić jakiekolwiek Jej majątku. Postępowanie to Dyrektor Izby Celnej prowadził w zbiegu z równie nieskutecznymi postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Komornika Sądowego. Nie zgadzając się z argumentacją strony, iż w sprawie wystąpiły wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki organ zwrócił uwagę, że Spółka nie posiadała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Takim mieniem nie mogły być składniki Jej majątku zabezpieczone przez Sąd Okręgowy w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego, służące wyłącznie zabezpieczeniu grożącej kary grzywny w znacznej wysokości oraz kosztów procesowych. Nie może być bowiem przedmiotem egzekucji majątek w postaci 12.000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tj. bez certyfikatów potwierdzających spełnienie norm jakościowych. Ponadto majątek ten nie mógł zaspokoić zaległości spółki w znacznej części również z uwagi na to, że prowadzona w zbiegu egzekucja dotyczy zaległości dochodzonych przez trzy podmioty (Dyrektora Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego i Komornika Sądowego), a łączna kwota należności głównej dochodzonej tylko przez Dyrektora Izby Celnej wynosi 594.286 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowości wydanych uprzednio decyzji wymiarowych w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, organ II instancji zauważył, że przedmiot niniejszego postępowania nie obejmował określenia Spółce właściwej wysokości w/w zobowiązań, lecz dotyczył wyłącznie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za prawomocnie ustalone zaległości. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 tej ustawy i art. 375 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z oceną organów, iż w okresie powstania zobowiązań pełnił On funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. Wskazał, że w aktach rejestrowych tego podmiotu brak jest dokumentu opatrzonego datą pewną, który potwierdzałby, z jaką datą objął to stanowisko. Powyższe potwierdził zaś Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r.. Natomiast wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, na który powołuje się organ, jest niekompletny. Zawiera jedynie pierwszą stronę, a ponadto brak jest na nim podpisu uprawnionej osoby oraz wzoru podpisu nowego prezesa zarządu. W ocenie skarżącego, jedyną datą, z którą można przyjąć, że objął On funkcję Prezesa Zarządu jest data dokonania prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym, tj. 15 marca 2006 r.. Okoliczności te powinny zostać wyjaśnione przez uzupełnienie dokumentów KRS oraz przesłuchanie wspólników Spółki celem uzupełnienia braków w materiale dowodowym. Wnioski w tym zakresie zostały pominięte w postępowaniu odwoławczym, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Wskazując, że w okresie powstania obciążających Spółkę zobowiązań, funkcję Jej Prezesa pełnił R.P., strona ponownie podniosła, że został on wykreślony z rejestru dopiero postanowieniem z dnia "[...]". Organy dopuściły się tym samym naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego obowiązek prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim osobom potencjalnie solidarnie zobowiązanym za zaległości osoby trzeciej. Wskazując na przesłanki zwalniające od odpowiedzialności za zaległości, skarżący podniósł, że w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu ze znajdującej się w aktach Sądu Okręgowego dokumentacji księgowej Spółki na okoliczność, iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia przez Niego wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości. W okresie od 17 listopada 2005 r. do 20 stycznia 2009 r. sytuacja ta była bowiem bardzo dobra. Spółka nie posiadała w tym czasie żadnych zobowiązań publicznoprawnych. Decyzje wymiarowe, na podstawie których prowadzona była egzekucja wobec Spółki zostały wydane i uprawomocniły się po dacie rezygnacji skarżącego z zajmowanej funkcji. Dlatego też nie miał On możliwości złożenia wniosku o upadłość. W odniesieniu do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych strona wskazała na majątek Spółki zabezpieczony przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt "[...]", w tym m.in. 12.000 litrów oleju napędowego o znacznej wartości. Odnosząc się do tej kwestii podniosła, że mienie spółki zostało zabezpieczone w toku postępowania w 2006 r., czyli przed datą wydania decyzji wymiarowych. Uwzględniając powyższe stwierdziła, że nie można wywodzić, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna podczas, gdy organy miały wiedzę o składnikach majątku Spółki, z których można przeprowadzić skuteczne czynności egzekucyjne. Wskazując na regulację z art. 91 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że poprzez zawarte tym przepisie odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 375 § 1 k.c., zgodnie z którym dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom. Dlatego, jej zdaniem, możliwe w niniejszym postępowaniu jest podnoszenie nie tylko zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji, ale też i wobec wydanych uprzednio decyzji wymiarowych, co do których, z uwagi na to, że skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu, nie przysługiwały jemu odrębne środki zaskarżenia. Podnosząc powyższe skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru zakupu 120.000 l oleju napędowego od Spółki B w G. Zarzucił, że materiał dowodowy na podstawie, którego wydano decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej został ograniczony do akt postępowania karnego. Dodał, że organy miały informacje o osobach sprzedających paliwo Spółce lub też z łatwością mogły się o nich dowiedzieć. Posiadały tym samym informacje o osobach, które jako pierwsze wprowadziły paliwo do obrotu na obszarze kraju i na których ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (M.S., Spółka B, G.Z., A.Z.). Jednakże, jak podniesiono w skardze pomimo, że organy dysponowały obiektywną wiedzą o źródle pochodzenia nabywanego i sprzedawanego przez Spółkę paliwa, nie podjęły żadnych działań, aby potwierdzić te okoliczności. Z powyższych względów strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt prowadzonej przez Sąd Okręgowy sprawy o sygn. akt. "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270). Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą oficjalności, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, które związane są z materią zaskarżonych decyzji, w tym także tych które nie zostały podniesione w skardze. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna W myśl § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego jednoznacznie więc wynika, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe może obejmować jedynie osoby pełniące obowiązki członków zarządu spółki w okresie, w którym zaległości te powstały. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż związku z przeprowadzonym postępowaniem organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, tj. począwszy od lutego 2006r. M. Z. rzeczywiście pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki A. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że wobec informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego, iż w aktach rejestrowych tej Spółki brak jest dokumentów w postaci uchwał bądź protokołów o powołaniu do zarządu M. Z., w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalone zostało, że funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki wymieniony pełnił co najmniej od 17 listopada 2005r.. Takie stwierdzenie organ oparł m.in. na dowodach w postaci przesłanych przy piśmie Sądu Rejowego z dnia 11 grudnia 2009r. dokumentów, tj.: - pierwszej karcie wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z datą wpływu 17.11.2005r.. - umowie Spółki, w której § 25 stwierdzono, iż "Stawiający, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników, poza umową spółki powołują jednogłośnie w głosowaniu tajnym pierwszy Zarząd w osobie M. Z." - przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopiach deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. – marzec 2006 r., deklaracji CIT – 2 za okres styczeń – marzec 2006 r. oraz zeznanie CIT – 8 za 2005 r. - poświadczonym notarialnie wzorze podpisu M.Z. złożonym w dniu 16 listopada 2005 r.. Analizując powyższe dowody Sąd stwierdził, iż nie są one wystarczające do przyjęcia przedstawionej przez organ wersji. Dokumentem potwierdzającym, iż M.Z. pełnił od 17 listopada 2005r., jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki A nie jest dołączona do akt, nie zawierająca żadnej daty umowa Spółki, w której § 25 wskazano na powołanie pierwszego Zarządu w osobie M.Z.. Dowodu objęcia w tym dniu wymienionej funkcji w związku z wymienioną umową, nie stanowi też dołączona do akt, pierwsza jedynie i bez podpisu uprawnionej osoby, karta wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Z kolei, z pisma Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2009r. wynika, że do złożonego 17 listopada 2009r. wniosku obejmującego m.in. zmiany w zarządzie, nie dołączono żadnego dokumentu o rezygnacji bądź odwołaniu z zarządu R.P., zaś wola powołania do zarządu M.Z. znajduje się pod treścią tekstu jednolitego (karta 115), tekst ten jednak nie posiada naniesionej daty sporządzenia. W aktach niniejszej sprawy brak jest ostatniego z wymienionych dokumentów, podobnie jak przesłanych przez Sąd, wymienionych w cyt. piśmie dokumentów w postaci: - uchwały o odwołaniu D.Ł. (karta 64) oraz - uchwały o powołaniu R.P. (karta 81), które zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie mogą mieć wpływ na ocenę jej okoliczności. W tym stanie rzeczy, nie można odmówić racji stronie skarżącej, podważającej dotychczasowe ustalenia organów. Jedyną pewną datą jaką można przyjąć dla ustalenia chwili objęcia przez M.Z. jednoosobowego zarządu Spółki jest bowiem dzień "[...]", kiedy to postanowieniem Sądu Rejonowego (k. 37-39 akt adm.) dokonano wykreślenia w podrubryce dotyczącej danych osób wchodzących w skład organu, dotychczasowego Prezesa Zarządu – R.P. i wpisano jako Prezesa Zarządu M. Z., (przy czym wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z dołączonego do akt administracyjnych postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" – k.45, nie wynika, że R.P. został wykreślony z KRS na mocy tegoż orzeczenia). W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, słuszne są zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji zasady prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o.. Na obowiązek ustalenia przez organ pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2009r. o sygn. akt I FSK 1327/08 (dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podnosząc m.in., iż nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż rzeczywisty skład zarządu Spółki A w całym okresie powstania określonych decyzją zaległości, w sposób nie budzący wątpliwości, nie został przez organ podatkowy ustalony. Dotyczy to w szczególności okresu od 26 lutego do 13 marca 2006r., co do którego brak jest bezpośredniego dowodu potwierdzającego, iż w tym czasie Spółka zarządzana była przez M. Z. jednoosobowo. W celu ustalenia osób zarządzających tym podmiotem w czasie powstania zaległości, organ powinien więc przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie, w którego toku przesłucha wszystkich wspólników Spółki wymienionych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia "[...]", dołączy do akt brakujące dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy przy piśmie z dnia 11 grudnia 2019r. oraz kompletny odpis wniosku Spółki złożonego w Sądzie Rejonowym w dniu 17 listopada 2005r., a następnie w zależności od ustaleń wykona inne wyłaniające się czynności. Oparcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki A na niepełnym materiale dowodowym powoduje, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem norm procesowych i zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w przepisach art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił pozostałej argumentacji skargi, uznając za słuszne stanowisko organów odnośnie tych zarzutów M.Z. zawarte w odpowiedzi na skargę. Przy czym wobec uchylenia decyzji z przyczyn wyżej opisanych, za zbędne uznać należało bliższe ustosunkowanie się do powyższych kwestii. Zauważyć jednak należy, iż niewątpliwie trafne są wywody organu, iż członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa nie może skuteczne kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (z uwagi chociażby na to, że odpowiedzialność ta powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego – jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika – lecz dopiero w czasie jego realizacji, oraz na to, że dokonywanie weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej). Mając to na uwadze Sąd pominął sformułowany w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Okręgowego o sygn. akt. "[...]". Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 1, art. 209 tejże ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 757zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (500 zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i 240zł – koszt zastępstwa procesowego).