I SA/Ol 461/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2025 r., nr 2801-IOD.4102.52.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę. Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) decyzją z 19.09.2022 r. ustalił A. K. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 140.561 zł. Naczelnik uznał, że w 2017 r. skarżąca miała miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych dochodów, bez względu na źródła ich pochodzenia. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że poniesione przez stronę w 2017 r. wydatki przewyższały uzyskane dochody. Łączny niedobór środków na pokrycie tych wydatków wyniósł 187.413,88 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosował stawkę podatku 75% podstawy opodatkowania do ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów (dochodów) ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 140.561 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 11 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił decyzję Naczelnika z 19.09.2022 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 20.896 zł. Dyrektor przytoczył i wyjaśnił treść art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku (Dz.U. Nr 250, poz. 1840). Dyrektor podzielił stanowisko zawarte w odwołaniu, że ośrodek interesów życiowych skarżącej, przez długi czas położony był w Wielkiej Brytanii i dopiero przeprowadzka strony i jej dzieci do Polski w październiku 2017 r., wpłynęła na zmianę miejsca położenia ośrodka interesów życiowych strony, rozumianego jako posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych, tj. miejsce położenia ogniska domowego. Dopiero od tego momentu strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast przed zmianą ośrodka interesów życiowych strona podlegała w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Dyrektor wskazał, że skarżąca zawarła związek małżeński z K.K. w Wielkiej Brytanii i obowiązuje ich ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Mąż skarżącej do Wielkiej Brytanii wyjechał w styczniu 2005 roku, zaś strona wraz z 4-miesięcznym synem K. dołączyła do męża we wrześniu 2005 r. W grudniu 2005 r. mąż strony, a w lutym 2006 r. strona uzyskali pozwolenia na legalną pracę w Wielkiej Brytanii, na potwierdzenie czego przedłożono kserokopię stosownych dokumentów. W 2014 r. mąż strony zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, którą prowadził co najmniej do 20.11.2021 r., co potwierdzają wydruki deklaracji podatkowych za lata 2014 - 2019 r. Ponadto mąż strony bez legalnego zatrudnienia pracował jako ochroniarz w dyskotekach i barze oraz wykonywał prace remontowe. W Wielkiej Brytanii małżonkowie posiadali rachunki bankowe, a mąż strony zaciągał pożyczki w banku. W trakcie pobytu w Wielkiej Brytanii 27.07.2012 r. urodził się drugi syn P. Obaj synowie uczęszczali w Wielkiej Brytanii najpierw do przedszkola, a następnie do szkoły, na potwierdzenie czego dostarczono kserokopię pisma z przedszkola i świadectwa szkolne. W latach kiedy synowie uczęszczali do przedszkola i szkoły, pracę zawodową podjęła również skarżąca. W 2017 r. pracowała bez umowy o pracę, sprzątając, a w weekendy opiekując się dziećmi. Małżonkowie otrzymywali zasiłki na dzieci, na dowód czego dostarczono kserokopię dokumentu potwierdzającego uzyskanie ulgi podatkowej z tytułu wychowywania dziecka za okres od 6.04.2015 r. do 5.04.2016 r. W Polsce małżonkowie nie otrzymywali żadnych świadczeń na dzieci. Ponadto małżonkowie oraz syn P. w Polsce nie korzystali ze świadczeń medycznych sfinansowanych przez NFZ. W 2017 r. skarżąca wraz z dziećmi przeniosła się do Polski. Starszy syn 3.10.2017 r. rozpoczął naukę w szkole, a młodszy 1.10.2017 r. w przedszkolu. Małżeństwo nie posiadało w Wielkiej Brytanii nieruchomości. Natomiast w Polsce strona w 10.12.2014 r. nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny w E. , przy ul. [...], gdzie zameldowała się wraz z dziećmi na pobyt stały od 17.10.2017 r. We wcześniejszych okresach strona (od 7.12.1982 r. do 17.10.2017 r.) i syn K. (od 1.06.2005 r. do17.10.2017 r.) byli zameldowani pod innym adresem w E. . Ponadto 4.08.2015 r., małżonkowie nabyli niezabudowaną działkę w L., na której wybudowali budynek mieszkalny, a 4.08.2017 r. niezabudowaną działkę nr [...] poł. w E. . W 2015 r. mąż strony zarejestrował w Polsce przyczepę, a w 2017 r. motocykl Yamaha sprowadzony z Wielkiej Brytanii. W 2017 r. mąż strony nie był zameldowany w Polsce, natomiast z potwierdzenia zameldowania w Zjednoczonym Królestwie dla celów podatkowych z 8.09.2022 r. (Certyfikat rezydencji podatkowej) wynikało, że zgodnie z informacjami posiadanymi przez H. mąż strony od 1.01.2017 r. do 5.08.2022 r. był mieszkańcem Zjednoczonego Królestwa, dla celów rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe potwierdza także zapis zawarty w ww. dokumencie z 8.09.2022 r., że nie jest to zaświadczenie o zameldowaniu dla celów ubiegania się o świadczenia w ramach porozumienia o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym dokument ten nie potwierdza, że centrum interesów życiowych męża strony w 2017 r. znajdowało się w Wielkiej Brytanii. Dyrektor wskazał, że strona w 2017 r. była współwłaścicielem z mężem rachunków prowadzonych w Banku P. w walucie PLN i GBP. Analiza wyciągów bankowych za 2017 r. wykazała, że pierwsze operacje na tych rachunkach zostały dokonane w kwietniu 2017 r. i dotyczyły wpłat gotówkowych. Na konto walutowe mąż strony dokonał wpłat gotówkowych 25 i 30.04.2017 r. (łącznie 5.870 GBP) oraz 9.05.2017 r. (4.645 GBP) i 20.11.2017 r. (130 GBP). Ponadto z tego rachunku dokonywane były transakcje kartą płatniczą na rzecz W. i sklepów położonych w Wielkiej Brytanii. Nie dokonywano z tego rachunku wypłat gotówki. Natomiast na konto prowadzone w walucie PLN mąż strony dokonał wpłat gotówkowych 25.04.2017 r. - 10.000 zł, 19.05.2017 r. - 40.000 zł, 31.08.2017 r. - 30.000 zł, 21.09.2017 r. - 10.000 zł, 5.10.2017 r. - 20.000 zł, 20.11.2017 r. - 20.000 zł. Z tego rachunku dokonane były również wypłaty gotówkowe. Dokonywane były także transakcje kartą płatniczą oraz przelewy, z czego 2 w maju, 5 w czerwcu, 8 w lipcu, 20 w sierpniu, 23 we wrześniu, 55 w październiku, 46 w listopadzie i 42 w grudniu, które dotyczyły niemal wyłącznie transakcji realizowanych na terenie Polski. Z uzyskanych informacji od administracji skarbowej Wielkiej Brytanii wynikały dwa rachunki bankowe prowadzone w N. na rzecz męża strony. Jeden dotyczył spłaty pożyczki w okresie od 11.01.2017 r. do 12.07.2017 r., a na drugim dokonywane były polecenia zapłaty, przelewy i płatności kartą. Na ten rachunek dokonywane były również wpłaty gotówkowe. Dyrektor uzyskał również z administracji Wielkiej Brytanii rachunek bankowy prowadzony w H. na rzecz strony. Na rachunku tym dokonywane były transakcje bezgotówkowe dotyczące w szczególności wydatków na żywność, odzież, utrzymanie. Z analizy tego rachunku wynikało, że w marcu 2017 r. strona dokonała 33 transakcje kartą płatniczą w tym żadnej w Polsce, w kwietniu - 18 w tym 7 w Polsce, w maju - 41 w tym żadnej w Polsce, w czerwcu - 41 w tym 4 w Polsce, w lipcu - 13 w tym 1 w Polsce, w sierpniu - 5 w tym 4 w Polsce, we wrześniu - 26 w tym 1 w Polsce, w październiku - 6 w tym 3 w Polsce, w listopadzie - 4 w tym 3 w Polsce i w grudniu - 10 w tym 9 w Polsce. Ponadto na ten rachunek wpływały między innymi wpłaty z tytułu ulgi podatkowej na dzieci. Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, że dopiero przeprowadzka strony i dzieci do Polski w październiku 2017 r., wpłynęła na zmianę miejsca położenia ośrodka interesów życiowych, tj. miejsca położenia ogniska domowego strony. Tym samym dopiero od tego momentu skarżąca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast przed zmianą ośrodka interesów życiowych strona podlegała w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. O przeprowadzce do Polski świadczy również zrejestrowanie się strony 19.10.2017 r. jako osoby bezrobotnej w Powiatowym Urzędzie Pracy w E. . Dodatkowo z analizy rachunków bankowych wynikało, że na polskim rachunku bankowym w październiku 2017 r. wzrosła ponad dwukrotnie ilość transakcji dokonywanych na terenie Polski, a miały one związek z regularnym zakupem artykułów niezbędnych do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, jak również opłatami za przedszkole, klub sportowy. Natomiast na rachunku bankowym strony posiadanym w Wielkiej Brytanii w okresie od października 2017 r. znacznie zmalała ilość transakcji dokonywanych kartą płatniczą, przy czym transakcje te w większości dokonywane były na terenie Polski. Dyrektor zauważył, że nabycie na przestrzeni lat 2014 - 2017 nieruchomości, jak również rozpoczęcie budowy domu oraz zakup mebli, może potwierdzać, że strona zamierzała przenieść centrum interesów życiowych do Polski, jednakże posiadanie nieruchomości w Polsce nie jest priorytetową okolicznością przemawiającą za tym, że centrum interesów życiowych znajduje się w miejscu ich położenia. Poza posiadaniem ww. majątku do 1.10.2017 r. strona nie miała większych powiązań z Polską. Tym samym, dopiero od 1.10.2017 r. ośrodek interesów życiowych strony znajdował się w Polsce, a praca za granicą męża strony zapewniała jedynie źródło utrzymania rodziny. Dla ustalenia położenia ogniska domowego strony nie mają znaczenia adresy, jakie deklarowała strona wraz z mężem w różnych dokumentach. Podanie innego niż rzeczywisty adres zamieszkania może bowiem wynikać z regulaminów jednostek, które te dokumenty tworzyły (wymóg podania polskiego adresu albo adresu zameldowania), jak również szybszej wymiany korespondencji. Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, że od 1.10.2017 r. strona była polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do końca września 2017 r., skarżąca podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Strona nie osiągała wówczas przychodów na terenie Polski. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż środki pieniężne wydatkowane przed 1.10.2017 r. nie podlegają weryfikacji przez polskie organy podatkowe, a środki znajdujące się na rachunkach bankowych strony i jej męża na dzień 30.09.2017 r. stanowią oszczędności. Prawo do weryfikacji ich pochodzenia ma wyłącznie angielska administracja podatkowa. Natomiast polskie organy podatkowe mogą weryfikować przychody i wydatki, które uzyskiwała i ponosiła strona od 1.10.2017 r. Dyrektor wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 4.08.2017 r. Rep. A nr [...] strona nabyła wraz z mężem niezabudowaną nieruchomość położoną w E. , przy ul. [....], o powierzchni 0,4989 ha za cenę 246.000 brutto. Zapłaty małżonkowie dokonali przed podpisaniem aktu. Zatem poniesienie wydatku nastąpiło przed 1.10.2017 r., gdy strona nie była polskim rezydentem podatkowym. Dokonana analiza posiadanych przez stronę i jej męża rachunków bankowych wykazała, że na 1.10.2017 r. na kontach bankowych małżonkowie posiadali oszczędności w wysokości 10.724,20 GBP (9.481,95 GBP w P. + 428,27 GBP w N. + 813,98 GBP w H. ) oraz 5.528,99 zł w P. S.A. Środkami tymi pokrywane były transakcje bezgotówkowe i wypłaty z rachunku dokonane 2.10.2017 r. - 200 zł, 31.10.2017 r. - 100 zł i 12.12.2017 r. - 1.000 zł. Wypłaty te stanowią przychody strony i jej męża, którymi finansowane były wpłaty gotówkowe dokonane w okresie 1.10.2017 r. - 31.12.2017 r. na rachunki prowadzone przez banki: P., N. i H. na łączną kwotę 6.150 GBP i 40.000 zł, , które na podstawie art. 25b ust. 2, stanowiły wydatki strony i jej męża. Za wydatki uznaje się bowiem wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, tj. środki pieniężne lokowane na rachunkach bankowych (wpłaty gotówkowe). Ponadto w 2017 r. małżonkowie dokonali wypłat gotówkowych 24.03.2017 r. - 30 GBP i 22.06.2017 r. - 10,44 GBP (co w przeliczeniu na walutę polską wyniosło 197,52 zł), które tutejszy organ przyjął jako oszczędności przechowywane w gotówce na 1.10.2017 r. Poza tym strona nie wykazała, że posiadała inne środki pieniężne w gotówce, które mogłyby sfinansować dokonywane wpłaty. Tym samym w przedmiotowej sprawie znaczenie mają wyłącznie transakcje gotówkowe. W przedłożonym przez pełnomocnika strony wyliczeniu podatku za okres 2014-2018 wykazano, iż w okresie od 6.04.2016 r. do 5.04.2017 r. małżonek strony uzyskał dochód w wysokości 38.837 GBP i zapłacił podatek i składki w wysokości 8.482,93 GBP, a w okresie od 6.04.2017 r. do 5.04.2018 r. dochód wyniósł 38.909 GBP, a podatek ze składkami 8.397,05 GBP. Natomiast z dokumentów uzyskanych od angielskiej administracji podatkowej wynikało, iż w okresie od 6.04.2016 r. do 5.04.2017 r. mąż strony uzyskał dochód w wysokości 12.792 GBP i zapłacił podatek i składki w wysokości 929,88 GBP. Zaś w okresie od 6.04.2017 r. do 5.04.2018 r. dochód wyniósł 9.576 GBP, a podatek ze składkami 275,28 GBP. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji właściwie uznał za przychody męża strony kwoty wynikające z informacji otrzymanej od angielskiej administracji podatkowej. Bowiem dokumenty uzyskane w wyniku wymiany informacji stanowią dokument urzędowy. Zatem nie było potrzeby przesłuchania osoby z brytyjskiego biura podatkowego w tym zakresie. Natomiast na dokumentach przedstawionych przez pełnomocnika strony nie było ani daty nadania do organów podatkowych ani podpisu. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, Dyrektor wskazał, że pismami z 10.09.2021 r., 15.09.2021 r. i 2.11.2021 r. organ I instancji wezwał stronę i jej męża do złożenia oświadczeń o dochodach i stanach majątkowych na 1.01.2017 r. i 31.12.2017 r. Ponadto pismem z 11.05.2022 r. wezwał męża strony o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów, ponoszenie kosztów i wydatków, składek i podatków związanych z prowadzoną przez niego w 2017 r. działalnością gospodarczą. Dodatkowo Dyrektor 21.12.2022 r. i 19.01.2023 r. wzywał stronę i jej męża m.in. do przedłożenia rachunków bankowych prowadzonych przez angielskie banki oraz złożenia wyjaśnień dotyczących wykonywania na terenie Wielkiej Brytanii niezarejestrowanej pracy. Jednak małżonkowie nie przedłożyli żadnych dokumentów i wyjaśnień na okoliczność uzyskiwanych w 2017 r. przychodów i zgromadzonych oszczędności. Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że w okresie od 6.04.2016 r. do 5.04.2017 r. mąż strony uzyskał dochód z tytułu wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii działalności gospodarczej w wysokości 11.862,12 GBP (12.792 GBP - podatek i składki w wysokości 929,88 GBP). Zatem dochód za okres od 1.01.2017 r. do 5.04.2017 r. wyniósł 3.087,40 GBP (11.862,12 GBP / 365 x 95). Natomiast w okresie od 6.04.2017 r. do 5.04.2018 r. uzyskał dochód w wysokości 9.300,72 GBP (9.576 GBP - podatek i składki w wysokości 275,28 GBP). Stąd dochód za okres od 6.04.2017 r. do 31.12.2017 r. wyniósł 6.879,99 GBP(9.300,72 GBP / 365 x 270). Zatem w 2017 r. mąż strony uzyskał dochód, pomniejszony o składki i podatki w wysokości 9.967,39 GBP, co w przeliczeniu na polską walutę stanowi kwotę 48.530,77 zł. Z dokumentacji uzyskanej od angielskiej administracji podatkowej wynikało, iż strona w latach 2012 - 2017 korzystała z ulg podatkowych. Strona korzystała z tytułu ulgi podatkowej na dzieci w kwotach po 115,26 GBP tygodniowo do 5.04.2017 r., a następnie po 117,60 GBP tygodniowo. Zasiłkami tymi zostały sfinansowane transakcje bezgotówkowe dokonywane na koncie strony i w ocenie organu, nie stanowiły dochodów, którymi mogły zostać pokryte wpłaty gotówkowe dokonane po 1.10.2017 r. W okresie od 1.10.2017 r. nie dokonywano wypłat gotówkowych ze wskazanego rachunku. Ponieważ strona i jej mąż nie wskazali kiedy i w jakich konkretnie kwotach miesięcznych został uzyskany dochód z prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej, organ I instancji podzielił go proporcjonalnie na 12 miesięcy, co dało miesięcznie 4.044,23 zł za pierwszych 11 miesięcy i 4.044,24 zł za grudzień (48.530,77 zł / 12). Ponadto na korzyść strony przyjęto, że został on uzyskany na początku miesiąca. Z uzyskanych wyciągów bankowych wynikało, że utrzymanie strony i rodziny finansowane było transakcjami bezgotówkowymi, ze środków wpłacanych na rachunki bankowe. Zatem przypisanie do wydatków jakie poniosła strona wraz z mężem w 2017 r., kosztów utrzymania wynikających z wyciągów bankowych, skutkowałoby ich niezasadnym zwiększeniem. Biorąc pod uwagę powyższe rozliczenie, Dyrektor stwierdził, iż w 2017 roku wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w łącznej kwocie 55.721,83 zł. Organ ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami przyjął w wysokości po 50% u każdego z małżonków. Stosownie do art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota przypadająca na stronę w wysokości 27.861 zł stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%, o którym mowa w art. 25e ww. ustawy. Zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017 wynosiło 20.896 zł (27.861 x75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze.. zm.). (dalej; u.p.d.o.f.) poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji błędne zdefiniowanie miejsca zamieszkania podatnika w rozumieniu art 3 ust. 1a ww. ustawy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w 2017 r. była polskim rezydentem podatkowym — ergo podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., 2) art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250. poz. 1840). (dalej: Konwencja), w zw. z art. 4a dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji błędne ustalenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. 3) art. 25b, art. 25c. art. 25d, art. 25c, art. 25g w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie pomijając fakt, że podatnik w 2017 r. nie był polskim rezydentem podatkowym i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązków i podatkowemu. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 120, art. 121 § 1, .art. 122. art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1. 191 O.p. poprzez: a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez organ podatkowy II instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że Skarżąca od I października 2017 r. była polskim rezydentem podatkowym z uwagi na to. że rzekomo centrum interesów życiowych podatnika znajdowało się w Polsce, kiedy w rzeczywistości: - podatnik w 2017 r. stale zamieszkiwał wraz z rodziną na terenie Wielkiej Brytanii, - fakt pobytu w Polsce był tymczasowy, a także podyktowany okolicznościami niezależnymi od podatnika i jego rodziny, a ponadto posiadanie rachunków bankowych było racjonalnym działaniem, gdyż podatnik, a także jej mąż cyklicznie odwiedzali rodzinę na teranie Polski, a więc korzystali z kart płatniczych, co więcej, niektóre produkty były tańsze niż na terenie Wielkiej Brytanii, a do ich zakupu było niezbędna korzystanie z rachunków bankowych, - fakt zamieszkania podatnika w Wielkiej Brytanii potwierdzają dokumenty przedłożone do sprawy męża podatniczki. tj. certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Brytyjski Urząd Skarbowy i Celny, w którym urząd potwierdził zameldowanie męża dla celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii. - ergo miejscem położenia ośrodka interesów życiowych skarżącej w 2017 r. była Wielka Brytania, b) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez. organ odwoławczy wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów podatnika i zupełne pominięcie, że: - całe wyliczenie zdolności finansowych opiera się na latach poprzedzających 2017 rok. a okres ten nie był objęty przedmiotowym postępowaniem, - za podstawę przedmiotowych wyliczeń organy przyjęły niepełne, wybiorcze dowody przedłożone do niniejszej sprawy. c) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiorczy, w szczególności niewyjaśnienie istotnej okoliczności, tj. rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej w Wielkiej Brytanii, wynikających z przedłożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, a tych otrzymanych przez organ podatkowy z brytyjskiego urzędu podatkowego, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie stała się kwestia ustalenia rezydencji podatkowej strony skarżącej i konsekwencji z tym związanych. Istotą rozbieżnych stanowisk stron postępowania jest ocena zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych przez stronę skarżącą na terenie Polski od 1.10.2017 r. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, Dyrektor przyjął, że od 1.10.2017 r. skarżąca była polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że kontrolowana przez Sąd decyzja organu odwoławczego jest decyzją reformatoryjną wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w której organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji na korzyść strony. Dyrektor w zaskarżonej do Sądu decyzji uznał bowiem, że nie można zgodzić się z organem I instancji, że w całym 2017 r. ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w Wielkiej Brytanii, tym bardziej, że w odwołaniu z 12.10.2022 r. sama skarżąca wskazała, że przeprowadzka jej wraz z dziećmi w październiku 2017 r. do Polski, wpłynęła na zmianę miejsca położenia jej ośrodka interesów życiowych. Tym samym Dyrektor odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. uznał, że ośrodek interesów życiowych skarżącej, przez długi czas położony był w Wielkiej Brytanii i dopiero przeprowadzka do Polski w październiku 2017 r., wpłynęła na zmianę miejsca położenia Jej ośrodka interesów życiowych, rozumianego jako posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych, tj. miejsca położenia ogniska domowego skarżącej. Zatem dopiero od tego momentu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego o charakterze reformatoryjnym nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń faktycznych bowiem w 2017 r. podatnik stale zamieszkiwał wraz z rodziną na terenie Wielkiej Brytanii a fakt pobytu w Polsce był tymczasowy. Organ nie uwzględnił ponadto, że zasady opodatkowania dochodów (przychodów) określone w przepisach ustawy stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym wyraźnie stanów i art. 4a u.p.d.o.f. Odnosząc się do zaistniałego sporu w ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym. Warunkiem legalności decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy od 1.10.2017 r. skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 3 ust. 1, 1a i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji (mającej zastosowanie na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f.), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw. W art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, określa się według następującej zasady "osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2004/17, że dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, tłum. K. Bany) (wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16, wyrok NSA z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEK nr 1336900). Dorobek piśmiennictwa naukowego przemawia za wnioskiem o tym, że decydującym elementem świadczącym o posiadaniu centrum interesów osobistych na terytorium kraju jest miejsce przebywania rodziny, a w szczególności małoletnich dzieci (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, legalis). Natomiast, już samo posiadanie centrum interesów osobistych na terenie Polski skutkuje, w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., tym, że podatnik ma w tym kraju miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu rację ma zatem organ twierdząc, że ściślejsze powiązania w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a przywołanej Konwencji skarżąca ma od 1.10.2017 r. z Polską. Jeżeli dzieci skarżącej przebywają w tym kraju, to należy uznać, że to ten czynnik powinien być determinujący co do określenia, z którym krajem tj. Polską, czy Wielką Brytanią skarżący ma ściślejsze powiązania w myśl przedmiotowej regulacji (por. M. Bazylczuk, Rezydencja decyduje o płaceniu podatku, Pr.i P. 2013, nr 9, s. 12-18). Ze złożonych zeznań skarżącej udokumentowanych w aktach kontrolowanej sprawy wynika, że najbliższa rodzina: mąż K. i synowie: P. i K. przebywali przez większość roku w Wielkiej Brytanii, do momentu pójścia dzieci do szkoły w Polsce, w październiku 2017 r. Zdaniem Sądu o zmianie od października 2017 r. ośrodka interesów życiowych skarżącej i jej rodziny z Wielkiej Brytanii na Polskę niewątpliwie świadczy zapisanie syna P. 1.10.2017 r. do przedszkola w E. , a K. 3.10.2017 r. do Szkoły Podstawowej w E. . Ponadto przemeldowanie skarżącej i syna K. oraz zameldowanie syna P. 17.10.2017 r. do mieszkania stanowiącego własność skarżącej i jej męża. O przeprowadzce do Polski świadczy również zrejestrowanie 19.10.2017 r. skarżącej jako osoby bezrobotnej w Powiatowym Urzędzie Pracy w E. . Również analiza rachunków bankowych potwierdza zmianę w ciągu 2017 r. rezydencji podatkowej skarżącej. Na polskim rachunku bankowym w październiku 2017 r. wzrosła ponad dwukrotnie ilość transakcji dokonywanych na terenie Polski. Transakcje te miały związek z regularnym zakupem artykułów niezbędnych do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych (np. żywność, odzież, kosmetyki), jak również opłatami za przedszkole, klub sportowy. Natomiast na rachunku bankowym skarżącej posiadanym w Wielkiej Brytanii od października 2017 r. znacznie zmalała ilość transakcji dokonywanych kartą płatniczą, przy czym transakcje te w większości dokonywane były na terenie Polski. Dodatkowo podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie w zawieranych umowach zakupu nieruchomości w Polsce, sporządzanych w formie aktów notarialnych strona skarżąca konsekwentnie wskazywała polskie adresy. W akcie notarialnym z dnia 10.12.2014 r. znak [...] - umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży. Małżonek skarżącej wskazał notariuszowi, że nie posiada adresu zameldowania, a adres do doręczeń jego oraz małżonki znajduje się pod adresem w Polsce. W kolejnych aktach notarialnych znajdujących się w aktach kontrolowanej sprawy małżonkowie wskazywali już adresy zamieszkania w Polsce. W akcie notarialnym z dnia 04.08.2015 r. Rep. A Nr [...]umowie sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, małżonek skarżącej oświadczył notariuszowi, że zamieszkuje pod adresem w Polsce, a skarżąca oświadczyła, że zamieszkuje również pod adresem w Polsce. W akcie notarialnym z dnia 04.08.2017 r. rep. A Nr [...]- umowie sprzedaży niezbudowanej nieruchomości w E. , stawiając się przed notariuszem małżonkowie zgodnie oświadczyli, że zamieszkują w Polsce. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika ponadto, że zakładając w Banku P. S.A. rachunek walutowy skarżąca wskazała dane adresowe klienta w Polsce. Podobnie jak małżonek. Małżonek skarżącej rejestrując w Starostwie Powiatowym motocykl wskazał adres zameldowania w Polsce. Kupując przyczepę wyżej wymieniony wskazał w fakturze VAT adres nabywcy w Polsce. Zdaniem Sądu posiadany w Polsce majątek w postaci zakupionych nieruchomości ma istotne znaczenie przy ocenie miejsca rezydencji podatkowej, bowiem w modelowej konwencji OECD podkreśla się, że przy ocenie ośrodka interesów życiowych podatnika kluczowe znaczenia mają kryteria trwałości, stałości. W ocenie Sądu trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że zajmowane za granicą mieszkanie na zasadzie najmu można w łatwy i szybki sposób opuścić, natomiast do sprzedaży posiadanych nieruchomości potrzeba czasu, kosztów, nakładów pracy. Poza tym bez wyraźnego powodu i związku z danym krajem nie ponosi się tak znaczących wydatków, godząc się na jednoczesne ryzyko zniszczenia lub utraty nieruchomości pozostających poza nadzorem. Posiadanie przez małżonka strony skarżącej w Polsce ruchomości w postaci motocykla i przyczepki, przy jednoczesnym braku pojazdów, jak również innych ruchomości o znacznej wartości w Wielkiej Brytanii, przemawia za ściślejszym powiązaniem z Polską niż Wielką Brytanią. Wykorzystywanie tych pojazdów przez małżonka strony skarżącej podczas przyjazdu w odwiedziny do Polski, również świadczy o ściślejszym związku z Polską niż z Wielką Brytanią, gdyż tam małżonek strony skarżącej pojazdów nie posiadał. Sąd pragnie zwrócić również uwagę, że potwierdzenie zameldowania małżonka skarżącej do celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie potwierdza jednoznacznie, że ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w tym kraju. Z treści dokumentu "Certificate of residence request" wynika - co organ podatkowy ustalił na podstawce dołączonego jego tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego - m.in.. że, potwierdzenie zameldowania nie stanowi dowodu w sprawach związanych z Porozumieniem o unikaniu podwójnego opodatkowania, a takim porozumieniem jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, określająca w art. 4 kryterium ustalania rezydencji podatkowej. W dokumencie tym można również przeczytać, że cyt. "Potwierdzenie nie daje gwarancji, że roszczenie będzie spełnione. Urząd Skarbowy za granicą lub inny organ zdecyduje czy spełnia Pan warunki związane ze spełnieniem roszczenia." Powyższy zwrot wskazuje, że potwierdzenie zameldowania do celów podatkowych nie zastępuje ustaleń organu podatkowego, dokonanych w drodze postępowania podatkowego, czy spełnione zostały warunki w odniesieniu do ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że ustalanie przez brytyjską administrację podatkową rezydencji podatkowej i wydawanie na tej podstawie zaświadczeń o zameldowaniu do celów podatkowych, odbywa się na podstawie deklaracji podatnika. Dla określenia rezydencji podatkowej w Polsce strony skarżącej istotne było wyłącznie badanie powiązań z Polską, o których mowa w art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym badając kwestię umiejscowienia centrum interesów życiowych strony skarżącej, organ miał na względzie także jej związki z Wielką Brytanią. Zauważyć też należy, że rezydencję podatkową ustala się na podstawie zaistniałych faktów, nie zaś zamiarów czy woli skarżącej. Wskazać należy, że przeniesienie miejsca zamieszkania, rozumianego jako ośrodek interesów życiowych, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w październiku 2017 skutkuje powstaniem nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowymi od osób fizycznych, gdyż wspomniany przepis nie określa od jakiego momentu takie przeniesienie ośrodka interesów życiowych powinno nastąpić, natomiast przesłanki określone w art. 3 ust. 1a pkt. 1 i pkt. 2 traktowane są rozdzielnie, co oznacza, że do ustalenia polskiej rezydencji podatkowej nie jest konieczne jednoczesne przebywanie na terytorium Polski przez ponad 183 dni w roku podatkowym i posiadanie tutaj ośrodka interesów życiowych. Wobec powyższego przepis ten należy interpretować w ten sposób, że posiadanie w Polsce ośrodka interesów życiowych, niezależnie od czasu trwania, skutkuje powstaniem nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że strona posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) od października 2017 r., co oznacza, że spełniła wymóg określony w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Urządziła stałe ognisko domowe w Polsce i zastrzegła je dla swojego trwałego użytkowania. Ośrodek interesów osobistych strony skarżącej rozumiany jako miejsce zamieszkania strony skarżącej w otoczeniu najbliższej rodziny znajdował się w Polsce. W przedmiotowej sprawie jako przychody skarżącej i jej męża uznane zostały wypłaty z posiadanych przez nich rachunków bankowych, gdyż środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych na 1.10.2017 r. zostały uznane za oszczędności, którymi pokrywane były transakcje bezgotówkowe i wypłaty z rachunków bankowych. Ponadto jako oszczędności przechowywane w gotówce zostały przyjęte wypłaty gotówkowe dokonane przed 1.10.2017 r. Odnośnie przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Wielkiej Brytanii zostały przyjęte kwoty wynikające z informacji otrzymanej od angielskiej administracji podatkowej. W ocenie Sądu takie ustalenia organów zasługują na aprobatę. Bowiem dokumenty uzyskane w wyniku wymiany informacji stanowią dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast na dokumentach przedstawionych przez męża skarżącej nie ma ani daty nadania do organów podatkowych ani podpisu. Zatem będąc w posiadaniu dwóch sprzecznych dokumentów należało dać wiarę dokumentowi urzędowemu, tym bardziej, że jak wynika z akt kontrolowanej sprawy - mąż skarżącej podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić różnic w wykazanych kwotach dochodów, jak również skarżąca i jej mąż nie przedłożyli żadnych wyjaśnień na tę okoliczność. Zwrócić należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie pismami z 10.09.2021 r., 15.09.2021 r. i 2.11.2021 r. organ podatkowy wzywał stronę skarżącą i jej męża do złożenia oświadczeń o dochodach i stanach majątkowych na 1.01.2017 r. i 31.12.2017 r. Ponadto pismem z 11.05.2022 r. wezwał męża strony skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów, ponoszenie kosztów i wydatków, składek i podatków związanych z prowadzoną przez niego w 2017 r. działalnością gospodarczą. Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor pismami z dnia 21.12.2022 r. i 19.01.2023 r. wzywał stronę skarżącą i jej męża m.in. do przedłożenia rachunków bankowych prowadzonych przez angielskie banki oraz złożenia wyjaśnień dotyczących wykonywania na terenie Wielkiej Brytanii niezarejestrowanej pracy. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w kontrolowanej sprawie strona skarżąca i jej mąż nie współpracowali w tym zakresie z organami podatkowymi i nie przedłożyli żadnych dokumentów i wyjaśnień na okoliczność uzyskiwanych w 2017 r. przychodów i zgromadzonych oszczędności. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu twierdzenia zawarte w skardze o uzyskiwaniu innych dochodów, w tym wykazanych na rozliczeniach przesłanych przez męża strony skarżącej, należy uznać za gołosłowne i nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe obu instancji wielokrotnie wzywały do przedłożenia stosownych dokumentów na potwierdzenie stanowiska podatnika. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy – wbrew zarzutom podniesionym w skardze - podejmował próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów z działalności gospodarczej, wynikających z dokumentów, które małżonek skarżącej przedłożył organowi podatkowemu z tymi, które pozyskał z brytyjskiego urzędu podatkowego. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonego w dniu 06.04.2022 r. przesłuchania małżonka skarżącej organ podatkowy spytał wyżej wymienionego o wyjaśnienie powyższych różnic w odniesieniu odrębnie do każdego z brytyjski lat podatkowych: 2014-2015, 2015-2016, 2016-2017, 2017-2018. Małżonek skarżącej wyjaśnił wtedy że rozliczeniami zajmowała się firma A.. Małżonek strony nie wskazał danych osobowych i adresowych osób z tego biura, które organ podatkowy miałby przesłuchać za granicą. Ponadto, jak już wskazano, w celu wyjaśnienia rozbieżności w dochodach, organ podatkowy pismem z dnia 11.05.2022 r. wezwał małżonka skarżącej do przedłożenia do akt sprawy dotychczas niedostarczonej dokumentacji podatkowej oraz przyporządkowania dochodów i wydatków, składek i podatku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do polskiego roku podatkowego 2017. Mimo prawidłowo doręczonego pisma, małżonek skarżącej nie dostarczył do akt sprawy żądanych dokumentów. W świetle biernej postawy podatników, zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie zasadnie jako wydatki uznano środki pieniężne lokowane na rachunkach bankowych (wpłaty gotówkowe). Zaś w kwestii kosztów trafnie organ przyjął, że finansowane było transakcjami bezgotówkowymi, ze środków wpłacanych na rachunki bankowe. Zatem nie przypisano ich do wydatków poniesionych w 2017 r., gdyż skutkowałoby to ich niezasadnym zwiększeniem. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwań, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające. Zdaniem Sądu nie można też twierdzić, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak takiej współpracy w niniejszym postępowaniu. Brak współpracy może być natomiast rozpatrywany jako niekorzystny w kwestii dowodowej, bowiem to strona skarżąca powołująca się na określone dochody ma obowiązek udowodnić lub uprawdopodobnić źródła ich pochodzenia. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że od 1.10.2017 r. skarżąca była polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając przytoczone unormowania oraz argumentację organów należy uznać, że spełnione zostały kryteria określone art. 4 ust. 1 lit. a Konwencji. W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 Konwencji. Nie naruszono też przepisów art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. których naruszenie autor skargi powiązał z tym, że podatnik nie był polskim rezydentem podatkowym i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestia ta została już wyżej wyjaśniona. Tym bardziej, że w odwołaniu z 12.10.2022 r. na stronie 6 przedmiotowego środka zaskarżenia - skarżąca wprost wskazała, że przeprowadzka jej wraz z dziećmi w październiku 2017 r. do Polski, wpłynęła na zmianę miejsca położenia jej ośrodka interesów życiowych. Jak można przeczytać w odwołaniu strony cyt.: "Przeprowadzka do Polski w październiku 2017 roku moja i dzieci - jeżeli nawet założyć, że fakt ten wpłynął na zmianę miejsca położenia mojego ośrodka interesów życiowych, to tylko od tego momentu, a nie od początku 2017 roku. Tak twierdzi Minister Finansów w ogólnie dostępnej publikacji - Objaśnienia podatkowe z dnia 29 kwietnia 2021 r. Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce". Konkludując w ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego uznające, że od października 2017 r. strona skarżąca ma status polskiego rezydenta podatkowego znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji jak: posiadane w Polsce nieruchomości i ruchomości o znacznej wartości przy jednoczesnym ich braku w Wielkiej Brytanii, na które stale były ponoszone wydatki; wybudowanie w Polsce budynku mieszkalnego w otoczeniu najbliższej rodziny; przeprowadzka wraz z dziećmi w trakcie 2017 roku do Polski; posiadanie w Polsce rachunków bankowych przy jednoczesnym braku takich rachunków w Wielkiej Brytanii (poza rachunkiem pożyczki); polskie obywatelstwo, zapłata za zakupioną nieruchomość w Polsce w złotych polskich, przy jednoczesnym braku udowodnienia wymiany brytyjskich funtów na złote polskie; zamieszkiwanie w Polsce w otoczeniu najbliższej rodziny. Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu świadczą o utworzeniu przez podatnika w Polsce trwałego ogniska domowego. Będąc polskim rezydentem skarżąca poniosła wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane dochody. Zasadny jest tym samym wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za sporny okres. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w sposób, który uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie budzi też wątpliwości samo naliczenie kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za sporny okres. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była pełna i całościowa, a wyciągnięte wnioski spójne, co powoduje niezasadność zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. Nie naruszono też art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem. W prowadzonym postępowaniu przed Dyrektorem nie zostały złożone żadne wnioski dowodowe w imieniu skarżącego. Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ szczegółowo odniósł się do przedkładanych przez skarżącego dokumentów. Dyrektor podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika, co nie oznacza naruszenia przepisów. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.