I SA/Ol 462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. M. D. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 28.10.2013r., uzupełniony w dniu 07.01.2014r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości otrzymania zwrotu podatku w terminie 25 dni. Przedstawiając stan faktyczny M. D. (dalej wnioskodawca, pytający, strona, skarżący) podał, że zamierza zakupić gospodarstwo rolne, w którym będzie prowadził działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów oraz wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12.05.2011r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. nr 120, poz. 690 i nr 171, poz. 1016). Wnioskodawca będzie wówczas podlegał ubezpieczeniom społecznym na podstawie przepisów art. 5a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Ponadto będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wybierze opodatkowanie tym podatkiem, z uwagi na możliwość uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem zamierza zainwestować określone środki finansowe w rozwój gospodarstwa rolnego. Dlatego może zdarzyć się, że uiszczane kontrahentom kwoty wynikające z faktur będą przekraczały jednorazowo 15.000 euro. Również ze względów oczywistych (zapewnienie płynności procesu inwestycyjnego) będzie pytający się ubiegał o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wcześniejszym, tzn. 25 dni. Strona zakłada, że w trakcie ubiegania się o zwrot VAT będzie wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, od których będzie naliczała podatek należny według właściwej stawki. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy będzie obowiązany uiszczać wszystkie płatności wyłącznie za pomocą rachunku bankowego, czy wystarczy jedynie, że faktury za zakupione dobra inwestycyjne będą opłacone w całości gotówką, aby skorzystać z przywileju otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni z właściwego miejscowo urzędu skarbowego? Zdaniem pytającego bez względu na sposób dokonywania płatności, jako rolnik indywidualny rozliczający się "w VAT" na zasadach ogólnych, będzie miał prawo do zwrotu VAT w terminie 25 dniowym. Wynikać to ma z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej uptu. Faktury muszą być w całości opłacone, ale jednocześnie należy uwzględnić przepisy art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), dalej uosdg. Oznacza to, że dla rolnika indywidualnego warunkiem koniecznym, a jednocześnie wystarczającym, jest zapłacenie w całości wierzytelności wynikających z dokonanych zakupów, od których jest odliczany VAT, bez względu na sposób zapłaty. Wnioskodawca zwraca uwagę, że część zdania po przecinku przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu można stosować do rozliczeń podmiotów będących wyłącznie przedsiębiorcami i to przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów uosdg. Zatem to przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić swoją działalność gospodarczą w odpowiednim rejestrze. Jednak rolnik indywidualny nie ma takiego obowiązku właśnie z tego względu, że nie jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca uważa, że w przypadku ewentualnego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT w terminie 25 dni, nie będzie musiał spełniać warunku zawartego w regulacji art. 22 uosdg. W uzupełnieniu do wniosku pytający poinformował, że zamieszczony fragment zawarty w stanowisku wskazywał jedynie na tworzenie przez ustawodawcę definicji na potrzeby poszczególnych aktów normatywnych. Nie było intencją wnioskującego uzyskanie interpretacji odnośnie definicji działalności gospodarczej zawartych w innych aktach normatywnych niż związane bezpośrednio z ustawą o podatku od towarów i usług lub przywołane w ustawie albo stanowiące o prawach i obowiązkach podatnika podatku od towarów i usług. Zauważył, że fragment stanowiska odnoszący się do innych aktów prawnych nie ma związku ze sprawą i dlatego prosi o jego pominięcie przy wydawaniu interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.). W uzasadnieniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 2a i 6, art. 88 ust. 4 uptu i art. 22 ust. 1 uosdg. Organ interpretujący stwierdził, że z analizy art. 87 ust. 6 uptu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy terminy zwrotu (60 dniowy) może być skrócony do 25 dni. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki: – opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7; – zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podał, że istota zagadnienia sprowadza się więc do interpretacji art. 22 uosdg i jego rozumieniu w powiązaniu z art. 87 ust. 6 uptu. Uznał, że art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. Tym samym dopuszczalna jest każda z form zapłaty, o ile zgodna jest z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jednak powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, jeżeli podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. W sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis jest tu bowiem jednoznaczny i bardzo czytelny. Aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: podmiot dokonuje transakcji, pociągającej za sobą konieczność zapłaty, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Zwrócił przy tym uwagę, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju czynności w innej formie, np. w drodze zapłaty gotówką. Organ interpretujący podał, że wątpliwości autora wniosku budzi kwestia możliwości otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni z właściwego miejscowo urzędu skarbowego w kontekście przedstawionego sposobu regulowania płatności w związku z planowaną inwestycją. W ocenie organu dokonanie zapłaty za faktury w formie gotówkowej uniemożliwi otrzymanie zwrotu w przyspieszonym terminie, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekroczy równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zaznaczono, że to przepisy prawa podatkowego decydują o prawach i obowiązkach podatników. O prawach i obowiązkach takich nie mogą jednak przesądzać postanowienia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o ile ustawodawca wprost nie nakaże stosowania (bądź odpowiedniego uwzględnienia) dla potrzeb prawa podatkowego konkretnych jednostek redakcyjnych tej ustawy. W przedmiotowej sprawie miało miejsce to na tle art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu w powiązaniu z art. 22 (nie zaś z art. 3) uosdg. Stąd powołany przez stronę art. 3 uosdg nie może zmienić dokonanej oceny. Natomiast jeżeli jednorazowa wartość transakcji nie przekroczy ww. kwoty 15.000 euro, dokonanie zapłaty w formie gotówkowej nie pozbawi wnioskodawcy przedmiotowego prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki do zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 6 uptu. Pismem z dnia 04.02.2014r. M. D. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 27.03..2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu. W treści skargi powtórzył dotychczas prezentowane argumenty akcentując prawo podatnika do skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w stosunku do kwot podatku naliczonego. Zarzucił również, że przy interpretacji ww. przepisu organ pominął wykładnię gramatyczną, mającą decydujące znaczenia w poglądach doktryny i prezentowanych w uzasadnieniach sądów administracyjnych. Przedstawił własną analizę art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu w ujęciu wykładni gramatycznej i uznał, że należy uwzględniać art. 22 uosdg i nie interpretować przepisu jedynie poprzez pryzmat przepisów ustaw podatkowych. Zarzucił organowi interpretacyjnemu nadmierny fiskalizm i działanie na niekorzyść uprawnionego do zwrotu VAT w 25-dniowym terminie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a. ). Sporny problem dotyczy prawa materialnego. Należy wskazać na m.in. na wyjątkowy i preferencyjny charakter analizowanego unormowania z art. 87 ust. 6 uptu, a także na jego zgodność z regulacjami unijnymi. Dokonując w pierwszym rzędzie wykładni gramatycznej art. 87 ust. 6 uptu należy podkreślić, iż w terminie 25 dni urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2. Ten ostatni przepis z kolei statuuje zasadę, w myśl której zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Nie wyjaśnia jednak o zwrocie jakiej różnicy traktuje. O zwrot jakiej różnicy chodzi w tych jednostkach redakcyjnych wyjaśnia dopiero art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 uptu. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Drugi z tych przepisów wyjaśnia dopiero co stanowi kwotę podatku naliczonego przewidując, że kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; 2) w przypadku importu towarów - kwota podatku: a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; 6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37; 7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. Zatem suma wszystkich kwot podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym wynika ze wszystkich zdarzeń, które miały w nim miejsce. Nadwyżka zatem tego podatku naliczonego ("różnica podatku" – expressis verbis), do której odnosi się art. 87 ust. 6 uptu , dotyczy jej całości. Dopiero wówczas, gdy zajdzie choćby jeden z taksatywnie wymienionych w pkt. 1-3 art. 87 ust. 6 uptu przypadków, obejmujący jednak całą różnicę podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, podatnik uprawniony jest do wnioskowania o zwrot w skróconym 25 dniowym terminie. To, że przepis ten stanowi lex specialis wobec ogólnej reguły z art. 87 ust. 2 uptu, nie oznacza wcale, że nie nawiązuje on do całości nadwyżki wykazywanej w deklaracji do zwrotu bezpośredniego. Reguły wykładni językowej poprzez odesłanie do art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 2 uptu potwierdzają stanowisko Organu, że istota zagadnienia sprowadza się do interpretacji art. 22 uosdg i jego rozumienia w powiązaniu z art. 87 ust. 6 uptu. Art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. Tym samym dopuszczalna jest każda z form zapłaty, o ile zgodna jest z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jednak powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, jeżeli podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. W sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Należy bowiem zauważyć, iż art. 87 ust. 6 pkt. 1-3 uptu jest adresowany do ograniczonego kręgu podatników, którzy dokonują płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź zapłata podatku potwierdzona jest dokumentem celnym, bądź podatnik jest równocześnie zobowiązany do obliczenia i wykazania podatku naliczonego w składanej przez siebie deklaracji. Te okoliczności z kolei ułatwiają, a w niektórych przypadkach wręcz umożliwiają, kontrolę tego rozliczenia przez organ podatkowy. Tym samym wskazane względy celowościowe sprzeciwiają się wykładni proponowanej przez stronę skarżącą zasadzającej się na stanowisku, iż przepis ten jest adresowany do szerokiej rzeszy podatników ( por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011r. , sygn. akt I FSK 188/11). Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Przedstawiona przez skarżącego analiza art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu pomija bowiem brzmienie art. 22 uosdg . Natomiast dokonana przez niego wykładnia art. 22 uosdg nie uwzględnienia treści art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.