I SA/Ol 467/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1346,60 (tysiąc trzysta czterdzieści sześć i 60/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w upadłości od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]": 1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz od kwietnia do września 2000r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2000r. 2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za marzec 2000r. i w tym zakresie: - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2000r. w kwocie 12.314 zł, - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 24.928 zł, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za grudzień 2000r. w kwocie 38.747 zł, - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 2000r. w kwocie 351 zł i grudzień 2000r. w kwocie 15.199 zł.; - umorzył postępowanie organu kontroli w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000r. Spółka "A" świadczyła w 2000r. na rzecz P.H. "B" W. S. usługi na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 1998r. Zgodnie z §3 umowy, usługi te polegały na organizacji skupu owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, zapakowaniu, przygotowaniu do sprzedaży, załadunku na środki transportu i wysyłce zamrożonych owoców i warzyw do odbiorców wskazanych przez P.H. "B". Należność za świadczone usługi określona została w §9 umowy i stanowiła poniesione przez Spółkę koszty: płac, prowizji, energii elektrycznej, wody, ścieków, napraw związanych z przedmiotem dzierżawy i samej dzierżawy, podatku od nieruchomości, materiałów eksploatacyjnych i paliw, delegacji pracowników i zarządu, odpisów na fundusz socjalny, opłat na rzecz środowiska oraz innych kosztów uzgodnionych między stronami na piśmie, powiększonych o 6%. Od stycznia do września 2000r. Spółka dokumentowała usługi wykonane na rzecz W. S. P.H. "B" wystawiając faktury, w których określała wartość netto sprzedaży w wysokości wynikającej z §9 umowy i opodatkowywała usługi 22% stawką podatku od towarów i usług. W dniu 30 września 2000r. W. S. P.H. "B" wypowiedział umowę z dnia 1 czerwca 1998r. o świadczenie usług, zobowiązując się jednocześnie do pokrycia kosztów płac pracowników oraz składek ZUS za miesiące październik - grudzień 2000r. na podstawie zewnętrznej noty obciążeniowej oraz zapłacenia 12.000 zł netto za składowanie. Spółka w grudniu 2000r. wystawiła notę obciążającą W. S. P.H. "B" łączną kwotą 284.921,65 zł za wynagrodzenia oraz składki ZUS za okres od 1 października do 31 grudnia 2000r. oraz fakturę VAT nr "[...]" na kwotę 12.000 zł netto za składowanie surowca (podatek VAT 2.640 zł). Faktura ta uwzględniona została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. i podatek należny rozliczono. Mimo wypowiedzenia umowy Spółka w dalszym ciągu wykonywała usługi na rzecz P.H. "B". Zakres ich nie uległ zmianie, zmianie natomiast uległo wynagrodzenie za te usługi. Ustalenia te były dla organu kontroli podstawą do przyjęcia, że W. S. P.H. "B" wykorzystał powiązania kapitałowe do ustalenia ceny i formy dokumentowania należności za wypowiedziane, ale nadal wykonywane usługi. W 2000r. W. S. był udziałowcem Spółki posiadającym 45 % praw głosu. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), w przypadku gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Stosownie do ust.2 związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Przy tym pod pojęciem powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu (art.17 ust.4 ustawy VAT). Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT ustalił w oparciu o wartość netto świadczonych usług za miesiące październik – grudzień 2000r. i uznał, że za te miesiące Spółka zaniżyła wartość sprzedaży netto o kwotę 440.565 zł i podatek należny o kwotę 96.925 zł. Cenę rynkową za świadczone usługi organ kontroli ustalił w oparciu o wewnętrzne porównanie cen – ustalił ceny za usługi jakie Spółka stosowała w transakcjach z innymi odbiorcami (za usługę składowania dla podmiotów niepowiązanych Spółka stosowała cenę za tonodobę od 1,80 zł do 2,10 zł, a w przypadku P.H. "B" od 1,02 zł do 1,24 zł). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie niniejszej brak jest podstaw do określenia obrotu za miesiące październik i listopad 2000r. przy zastosowaniu art.17 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, gdyż ustalone ceny usług wykonywanych dla podmiotów niezależnych, obejmują tylko składowanie, a nie usługi wymienione w §3 pkt 1 umowy z dnia 1 czerwca 1998r. Podkreślił, iż powyższe potwierdza także zeznanie Prezesa Spółki, że: "tego rodzaju usługi jakie świadczyła Spółka na rzecz W. S. P.H. "B", nie wykonywała na rzecz innych kontrahentów". Porównanie wewnętrznych cen stosowanych przez Spółkę w stosunku do innych kontrahentów, nie może zastąpić zewnętrznego porównania cen jakie stosowali inni producenci na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy, w tej części decyzję Dyrektora UKS uchylił i określił wysokość podatku należnego w kwotach wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Stwierdził też, że z tych powodów oraz poprzez dokonanie podziału usługi na dwie tj. składowania i mrożenia, rozliczenie podatku należnego od towarów i usług również za miesiąc grudzień 2000r. nie jest prawidłowe. Jest to bowiem jedna ciągła usługa, gdyż klasyfikuje się usługę finalną a nie poszczególne czynności składające się na tę usługę. Takie stanowisko wynika z zasad metodycznych PKWiU tom I. Obrót z tytułu wykonania jednej usługi Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2000r. w niższej wysokości - w kwocie netto 12.000 zł. Za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka wykonała na rzecz W. S. P.H. "B" ww. usługę i notą księgową z dnia 31 grudnia 2000r. obciążyła go kwotą 284.921,65 zł obejmującą wynagrodzenia oraz składki ZUS za okres od 1 października do 31 grudnia 2000r. i obrót z tytułu sprzedaży tej usługi (wynikający z noty księgowej) opodatkował 22% stawką podatku od towarów i usług, określając kwotę należnego podatku za grudzień 2000r. na kwotę 51.379 zł. Za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenia organu I instancji dotyczące naruszenia art.25 ust.1 pkt 3 b ustawy VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych oraz art.19 ust.3 ustawy VAT, poprzez przedwczesne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej. Ustalenia te nie są kwestionowane przez Spółkę. Odnośnie umorzenia przez organ kontroli postępowania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2000r. organ, powołując się na art.28 w zw. z art.24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 54, poz.572 ze zm.), stwierdził, iż wobec wydania przez Urząd Skarbowy za miesiąc marzec 2000r. decyzji z dnia "[...]", organ kontroli winien był wydać jedynie wynik kontroli. W skardze na opisaną decyzję "A" Spółka z o.o. w upadłości wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.15 ust.1, art.26 i art.27 ust.5 ustawy VAT. Podniosła, że specyfikacja usługi świadczonej na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo polegała na tym, że dopóki nie nastąpiło wydanie z magazynu zamrożonego towaru, usługa była przez nią nadal wykonywana, ponieważ owoce i warzywa musiały być poddawane ciągłej obróbce termicznej, polegającej na mrożeniu i przechowywaniu. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu tej usługi powstawał więc w momencie wydania z magazynu zamrożonego towaru, odbiorcom wskazanym przez P.H. "B". W grudniu 2000r. skarżąca na zlecenie P.H. "B" przygotowała i dokonała wysyłki 313.250 kg owoców i warzyw. Na dzień 31 grudnia 2000r. na stanie magazynowym Spółki pozostawało 4.246.538 kg zamrożonych owoców i warzyw będące własnością P.H. "B". W stosunku do usług dotyczących towarów pozostających na stanie magazynowym nie powstał obowiązek podatkowy. Za usługi te Spółka obciążyła podmiot powiązany kosztami wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 92.196,39 zł, a nie jak ustalił organ odwoławczy, w kwocie 284.921,65 zł. Według skarżącej określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w grudniu 2000r. z tytułu usług wykonanych w październiku i listopadzie 2000r. narusza art.26 ustawy VAT, zgodnie z którym podatek rozliczany jest za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniosła, iż organ podatkowy obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z grudzień 2000r. określił na podstawie technicznej czynności wystawienia noty księgowej, która nie miała również charakteru zaliczki, o której mowa w art.6 ust.8 ustawy VAT. Przez błędne określenie podstawy opodatkowania naruszono art.15 ust.1 ustawy VAT. Rozwijając zarzut naruszenia art.27 ust.5 ustawy skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art.27 ust.5 ustawy VAT, z tytułu zawyżenia zobowiązania podatkowego. Stwierdziła również, że w grudniu 2000 r. wykazała w deklaracji VAT -7 kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu, o którym mowa w art.21 ust. 1 ustawy, a nie zobowiązanie podatkowe, w związku z czym do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. nie powinno stosować się art.27 ust.5 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nadmienił, że w zaskarżonej decyzji "[...]" ustalając za miesiąc grudzień 2000r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe uczynił oczywistą omyłkę, ponieważ zamiast określenia "kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego" wskazał "kwota zawyżenia zobowiązania podatkowego". Oczywistość tej pomyłki wynika z prawidłowego rozliczenia miesiąca grudnia 2000r. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004r., sygn. akt 1 III SA 2969/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki "A". W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenia powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od art.15 ust.1 ustawy VAT. Wystawienie zaś noty obciążeniowej w dniu 31 grudnia 2000r. jest wykazaniem obrotu. Skoro Spółka nie uwzględniła w dwóch poprzednich miesiącach kosztów płac to znaczy, że koszty te jeszcze nie wiązały się wówczas z wykonaniem usługi finalnej, która ostatecznie została sfinalizowana w grudniu 2000r. Sąd nie stwierdził naruszenia art.15 ust.1, ani art.26 ustawy VAT. Za chybiony uznał Sąd również zarzut naruszenia art.27 ust.5 ustawy VAT, podkreślając, iż Spółka faktycznie nie wykazała w deklaracji VAT za grudzień 2000r. zobowiązania podatkowego, a kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu, o którym mowa w art.21 ust.1 ustawy VAT, co mieści się w pojęciu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt I FSK 325/05, uchylił opisany wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. NSA stwierdził, że podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art.15 ustawy VAT winien być rozpatrzony w świetle terminu powstania obowiązku podatkowego. A to nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Za trafny uznał zatem zarzut naruszenia art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług na rzecz P.H. "B". Skarżąca Spółka świadczyła na rzecz W. S. P.H. "B" usługi na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 1998r., polegające na organizacji skupu owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, zapakowaniu, przygotowaniu do sprzedaży, załadunku na środki transportowe i wysyłce zamrożonych owoców i warzyw do odbiorców wskazanych przez W. S. Mimo wypowiedzenia, z dniem 30 września 2000r., przez P.H. "B" opisanej umowy, skarżąca nadal świadczyła usługi na rzecz tej firmy. Zakres usług nie uległ zmianie, zmieniło się natomiast wynagrodzenie. Nie jest przy tym sporne, że skarżąca oraz P.H. "B" były, w myśl art.17 ust.4 ustawy VAT, powiązane kapitałowo (W. S. był w 2000r. udziałowcem "A", posiadającym 45% praw głosu). W grudniu 2000r. skarżąca wykonała na rzecz P.H. "B" kompleksową usługę wywozu 313.250 kg zamrożonych owoców i warzyw. Według skarżącej wykonała ona również cząstkowa usługę mrożenia i przechowywania 4.246.538 kg owoców i warzyw, w stosunku, do której nie powstał obowiązek podatkowy, a za które obciążyła podmiot powiązany kosztami wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 92.196,39 zł, a nie jak ustalił organ odwoławczy w kwocie 284.921,65 zł. Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność wystawienia przez skarżącą, w grudniu 2000r., noty obciążającej W. S. P.H. "B" na łączną kwotę 284.921,65 zł za wynagrodzenia i składki ZUS w okresie od 1 października do 31 grudnia 2000r. oraz faktury VAT nr "[...]" za składowanie surowca na kwotę netto 12.000 zł, którą uwzględniła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. Trafnie, w ocenie sądu, uznał Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe dzielenie jednej usługi składającej się z wielu elementów na dwie usługi tj. składowania i mrożenia. Jest to jedna, ciągła usługa, bowiem kwalifikuje się usługę finalną, a nie poszczególne czynności wykonywane w jej trakcie. Powyższe wynika z zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zgodnie z art.4 ustawy VAT przez usługi w rozumieniu ustawy należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W zaskarżonej decyzji, organ nie rozważył natomiast kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano wyżej usługę wykonywaną przez skarżącą na rzecz P.H. "B" W. S. należy traktować jako stanowiąca jedną całość. Logiczną konsekwencją powyższego jest to, że usługi te są spełnione z chwilą wydania z magazynu skarżącej zamrożonych owoców i warzyw odbiorcom wskazanym przez P.H. "B". W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powinien powstawać w miarę wydawania kontrahentom P.H. "B" kolejnych partii zamrożonego towaru. Skoro przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług należy, zdaniem sądu, rozważyć zastosowanie art.6 ust.1 ustawy VAT. Ustawodawca w przepisie tym stanowi o wykonaniu usługi, a zatem dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest wykonanie usługi. W przedmiotowej sprawie faktyczne wykonanie usługi nastąpiło w grudniu 2000r. w odniesieniu do 313.250 kg owoców i warzyw, taka bowiem ilość mrożonego towaru została wysłana do kontrahentów wskazanych przez P.H. "B". Wysłanie zamrożonego towaru może zatem być w niniejszej sprawie momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego. Należy jednocześnie pamiętać o odstępstwach od zasady określonej w art.6 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni podziela sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażonym w wyrokach z dnia 18 maja 2005r. sygn. akr FSK 1777/04 oraz FSK 2402/04 (nie publik.): "Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik nie może dowolnie kształtować momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazując jedną z wybranych podstaw określonych w art.6 ustawy o VAT z 1993r. Zastosowanie bowiem zasady ogólnej ukształtowanej w art.6 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. ulega każdorazowo wyłączeniu, jeżeli przepisy kolejnych ustępów (2-10) tego art.6 ustanawiają dla wskazanych w nich czynności podlegających opodatkowaniu reguły odmienne od tej zasady podstawowej." W myśl art.6 ust.4 ustawy VAT, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi były wykonywane w miarę wydawania kolejnych partii zamrożonego towaru i w przewidzianym w tym przepisie terminie nie były wystawiane faktury. Za spełnienie tego warunku nie można, zdaniem sądu, uznać wystawienia w dniu 31 grudnia 2000r. księgowej noty obciążeniowej (patrz art.32 ustawy VAT). Z kolei art.6 ust.8 ustawy VAT stanowi, że jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z przypisu tego wynika, iż nie każda otrzymana kwota pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Po pierwsze ustalić należy w takim przypadku cenę sprzedawanej usługi, która ma zostać wykonana, a po wtóre wpłacona kwota musi być związana z realizacją na rzecz kontrahenta dokonującego wpłaty określonego świadczenia. Konkludując, w ocenie sądu, organy podatkowe nie rozważyły okoliczności powoływanych przez Spółkę, a mianowicie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług ciągłych wykonywanych na rzecz P.H. "B". Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ musi zatem rozważyć, w świetle art.6 ustawy VAT, kiedy powstał obowiązek podatkowy i dopiero wówczas przejść do kwestii podstawy opodatkowania, o której stanowi art.15 ust.1 ustawy VAT. W myśl bowiem tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.