I SA/Ol 47/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2004 roku w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 1998 rok, w wysokości 34.234 zł, należnego od A. L., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: W 1998 roku A. L. dokonał przedpłat na poczet zakupu w 1999, roku lokalu mieszkalnego i dwóch garaży od Towarzystwa Budowlanego A w E. w łącznej kwocie 92.799,64 zł, podczas gdy jego dochód wynikający z zeznania PIT 30, za ten rok wyniósł 16.699,61 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w celu ustalenia źródła przychodu wydatków podatnika w 1998 roku. Organ kontrolny wezwał podatnika do złożenia pisemnych oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 r. i na dzień 31 grudnia 1998 roku. A. L. oświadczył, że na dzień 31 grudnia 1997 r. posiadał: – samochód osobowy marki P. o wartości 35.000 zł, – 50.000 zł oszczędności, – 10.000 zł tytułem odszkodowania. Natomiast na dzień 31 grudnia 1998 roku posiadał samochód marki P. o wartości 35.000 zł. Ponadto w piśmie z dnia 3 marca 2004r., podatnik podał, że w 1998 roku źródłami, które posłużyły do dokonania zakupu lokalu i dwóch garaży, wg aktu notarialnego z dnia 10.11.1999 r., były: 1. pożyczka mieszkaniowa z zakładu pracy w wysokości 12.000 zł, 2. środki uzyskane z odszkodowania z tytułu wypadku w pracy, 3. pieniężne prezenty otrzymane od najbliższej rodziny otrzymane w 1992 roku z tytułu dobrze zdanego egzaminu dojrzałości. 4. wynagrodzenie ze stosunku pracy w Urzędzie Celnym w G. za lata 1993- 1997. Z zeznania A. L. z dnia 9.03.2004r. wynika, że pracował on w Urzędzie Celnym w G. od 1993 roku na podstawie umowy o pracę. W latach 1991 i 1992 w okresie wakacyjnym pracował jako kombajnista w M., lecz nie pamiętał wysokości zarobków, które odłożył na przyszłość, przechowując je w domu rodziców. Nadmienił, że około 4/5 zarobionych pieniędzy w urzędzie celnym odkładał i na dzień 1.01.1998 roku mógł zaoszczędzić z tego tytułu ok. 50.000 zł, ponieważ mieszkał z rodzicami i oni ponosili jego koszty utrzymania, natomiast jego osobiste wydatki kształtowały się w granicach 3.000 – 4.000 zł. Za zdanie matury otrzymał od rodziny, po denominacji kwotę 15.000 zł, którą to sumę przechowywał w domu. Z tytułu wypadku w pracy otrzymał łącznie odszkodowanie w wysokości 9.921 zł, które to pieniądze przechowywał w domu jako oszczędności. Ok. 20.000 zł przeznaczył na zakup obligacji Skarbu Państwa. Zaś za pozostałą kwotę kupował walutę obcą, lecz dowodów zakupu nie posiadał. Ponadto zeznał, że nabył samochody osobowe, a były to kolejno: P., zakupiony od rodziców za zarobione pieniądze jako kombajnista, C., G. i P. Samochody te posiadał, lecz nie zachował dowodów zakupu i sprzedaży tych samochodów. W kolejnym piśmie podatnika z dnia 18 marca 2004, złożonym na żądanie organu kontrolnego, oświadczył on, że zaoszczędzona kwota z wynagrodzenia i dodatkowe dochody określone w zeznaniu z dnia 9.03.2004 r., pozwoliły mu nabyć lokal mieszkalny w 1999 roku, położony w E. Dla oceny wiarygodności zeznań podatnika przeprowadzono postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, że: Za okres 1993 r. do 1997 uzyskano wydruki komputerowe zarobków i należności podatkowych. Z Rejestru Wymiarów Doraźnych Urzędu Skarbowego, ustalono okresy zakupu i sprzedaży, a także ceny samochodów: P. sprzedaż w 1994 r., G. zakup w 1995r., C. zakup w 1994 r., sprzedaż 1995 r., zakup w 1997 roku samochodu P. i sprzedaż samochodu G. Z Bankowego Domu Maklerskiego "[...]" SA w W. otrzymano informacje o obrocie obligacjami SP za lata 1995-1997. Przesłuchano w charakterze świadków rodziców podatnika na okoliczność prezentu maturalnego i wspólnego zamieszkiwania. Organ kontrolny ustalił, że podatnik w latach 1992-1997 osiągnął następujące dochody, po denominacji: Prezenty maturalne 1992 r. 15.000,00 zł, Wynagrodzenia za pracę 42.320,39 zł Sprzedaż samochodów, P. (1994r.), C. (1995r.), G. (1997r.) łącznie 34.000,00 zł, Sprzedaż obligacji Skarbu Państwa w 1996 i 1997r. 5.600,32 zł Odszkodowanie z 1996 r. 9.921,00 zł Łączny dochód wyniósł 106.841,71 zł Organ skarbowy ustalił ponadto, że podatnik w okresie od 1992 do 1997 roku, poniósł następujące wydatki: Zakup samochodu P. w 1993r. 2.500,00 zł, Bieżące wydatki w okresie 1993-1997 8.140.22 zł, Zakup samochodów C. 1994r., G 1995 r., P 1997 r., 66.631,38 zł, Zakup obligacji Skarbu Państwa 1995 i 1996 r. 4.968,64 zł, Darowizna 1996 r. 1.900,00 zł, Kształcenie w 1993 i w 1995 r. 746,75 zł Łączne wydatki wyniosły 82.386,99 zł. Nadwyżka dochodu nad wydatkami na dzień 1.01.1998 roku wyniosła 24.454,72 zł, jako różnica 106.841,71 zł - 82.386,99 zł. Organ kontroli podatkowej ustalił, że A. L. w 1998 roku osiągnął dochód w kwocie 53.154,33 zł, na co składały się: Oszczędności na dzień 1.01.1998 r. 24.454,72 zł, Wynagrodzenie za pracę w 1998 r. 16.699,61 zł, Pożyczka mieszkaniowa 12.000,00 zł. Podatnik, wg ustaleń organu podatkowego I instancji, poniósł wydatki w łącznej wysokości 96.299,64 zł, w 1998 roku, mianowicie: Wpłacona zaliczka na zakup mieszkania i garaży 92.799,64 zł, Wydatki na własne potrzeby 3.500,00 zł. Wydatki podatnika 1998 roku były wyższe od dochodów, jakimi dysponował w tym rok o kwotę 43.145,31 zł, jako różnica 96.299,64 zł - 53.154,33 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji doliczył do przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 43,145,31 zł, kwotę 2500 zł która stanowiła równowartość zakupu samochodu marki P; w 1993 roku, wobec przyjęcia, że odbywanie praktyki zawodowej w gospodarstwie rolnym, krewnego matki podatnika K. P., nie jest tożsame z zarobkowym świadczeniem usług kombajnem na rzecz okolicznych rolników na terenie powiatu M. Organ I instancji uznał kwotę 2500 zł jako wydatek nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, odmawiając tym samym wiarygodności zeznaniom podatnika w tej części. Tak więc w ocenie organu kontroli podatkowej, w świetle art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego zgodnie z definicją ustawową, dochód A. L. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 1998 roku wniósł 45.645,31 zł. Na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku, podatek dochodowy ustała się w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, tak więc podatek ten wymierzony podatnikowi wyniósł za rok 1998, w kwocie 34.234,00 zł, stanowiąc 75% kwoty 45.645,31 zł. Należy dodać, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano dokładnego wyliczenia, jak i symulacji w zarobkach kombajnistów w latach 1991 i w 1992 roku. W oparciu o materiały statystyczne zarobków w tych latach, organ wykluczył twierdzenia podatnika o uzyskaniu w okresie żniw 1991 i 1992 roku kwoty 20.000 zł, po denominacji, jako kombajnistą świadczący pracę rozdrobnionych gospodarstw rolnych, położonych obok gospodarstwa rolnego krewnego podatnika – K. P. Krewny ten zeznał, że w 1991 i 1992 r. skarżący osiągnął przychód ok.25.000 zł, rocznie. Ponadto organ zauważył, że A. L. wykonywał te prace w ramach praktyki zawodowej, będąc uczniem szkoły rolniczej. Odmówiono też wiarygodności zeznaniom podatnika w zakresie gromadzenia zakupionych dewiz oraz dochodów z obrotu świadectwami Narodowego Funduszu Inwestycyjnego z uwagi na nie przedstawienie przez podatnika dowodów zakupu i sprzedaży tych dóbr. W przedmiocie oświadczenia żony podatnika o wniesieniu kwoty 15.000 zł w 1998 roku na zakup mieszkania, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności temu oświadczeniu, wobec zawarcia związku małżeńskiego przez podatnika w dnu 9.01.1999 roku, a także w świetle pierwotnego oświadczenia żony podatnika z dnia 17.02.2004 r., iż w dniu ślubu małżonka wniosła kwotę 20.000 zł, a suma ta została rozliczona w postępowaniu dotyczącym dochodów za 1999 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i prawny, w dniu 29 września 2004 roku, wydał decyzję mocą której ustalił podatek dochodowy za 1998 roku, należny od A. L., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 34.234 zł. Podatnik pismem z dnia 19 października 2004 roku wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania. Odwołujący zaskarżonej decyzji zarzucił: – rażące naruszenie prawa poprzez "naciąganie" art.180§1 Ordynacji podatkowej, w dopuszczeniu tylko tych dowodów, które mogły przyczynić się do ustalenia podatku dochodowego za 1998 rok, – obrazę prawa procesowego poprzez naruszenie dyspozycji art.187§1 Ordynacji podatkowej, – nie zastosowanie się do dyspozycji przepisu art.210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika odnośnie źródeł, które mogły potwierdzić jego zeznania w kontekście zgromadzonych, wskazanie źródeł oraz anonimowo przeprowadzonego wywiadu przez Komendę Powiatową Policji w M., – błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne i zarazem błędne przyjęcie cen za wykonanie usług przez Kółko Rolnicze w G., a cenami umownymi wśród indywidualnych rolników. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie anonimowo przeprowadzony wywiad we wsi K., a funkcjonariusze Policji w trakcie jego sporządzania zadawali pytania, sugerując odpowiedzi. Podatnik podniósł także, że jako dowód w sprawie nie przyjęto oświadczenia złożonego przez jego małżonkę A. L., a nawet jej nie przesłuchano, natomiast przyjęto zeznania rodziców podatnika. Kolejnym zarzutem odwołującego był fakt nie przyjęcia jako dowodu zeznania strony odnośnie gromadzenia oszczędności w walucie obcej w latach 1992 - 1998, wskazując, że organ podatkowy domagał się pisemnych potwierdzeń tych transakcji, pomimo, że okres przechowywania dokumentów ustawodawca określił na 5 lat. W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji przyjął tylko kwotę obligacji skarbowych wynikającą z pisma banku, pomimo faktu, że bank sam przyznał, że mogły to być dane niepełne. Podatnik ponadto zarzucił, że organ podatkowy odrzucił jego wyjaśnienia odnośnie świadectw NFI, które nie podlegały żadnej rejestracji, czy ewidencjonowaniu. W końcówce odwołania wskazał, że naruszono art.187 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie kwot zarobków kombajnistów za okres 1991-1992, na podstawie danych uzyskanych z Kółka Rolniczego w G., kiedy zarobków rolników indywidualnych nie można odnosić do zarobków w spółdzielczości rolniczej, błędne zastosowanie roczników GUS do rolników indywidualnych oraz, że błędnie przyjęły organy podatkowe, iż praktyki zawodowej w gospodarstwie rolnym nie można utożsamiać z zarobkowym świadczeniem usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz po szczegółowym rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu podatnika, decyzją z dnia 17 grudnia 2004 roku, utrzymał w mocy, zaskarżoną w odwołaniu, decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji II instancji ustosunkowano się do wszystkich zarzutów i wywodów podatnika podniesionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji w zakresie dochodów podatnika uzyskanych z pracy w Urzędzie Celnym w G., przyjął dane wynikające z zeznań, za lata 1993- 1997 i za rok 1998. W przedmiocie zeznania podatnika z dnia 9 marca 2004 roku oraz oświadczenia A. L. z dnia 3 marca 2004 roku, uzupełnionego kolejnymi pismami, organ odwoławczy przeprowadził dokładną i wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie. Także w przedmiocie odmowy wiarygodności zeznań podatnika, w zakresie świadczenia w latach 1991 – 1992 pracy zarobkowej w charakterze kombajnisty, w wyniku czego otrzymał wynagrodzenie w wys. ok. 20.000 zł, po denominacji, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14.09.2004r. poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdził także, iż zarzut nie poinformowania Strony o przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez policjantów jest bezprzedmiotowy, ponieważ Pismo Komendy Powiatowej Policji w M. informujące o wyniku przeprowadzonego wywiadu wpłynęło do organu podatkowego w dniu 13.09.2004r. Organ odwoławczy analizując ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych przez podatnika zauważył, iż skarżący do protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w dniu 09.03.2004r. (karta 20 akt sprawy) zeznał, że otrzymywane z Urzędu Celnego w G. (był zatrudniony od 29.03.1993r.) wynagrodzenie początkowo otrzymywał w kasie a od 1997r. lub 1998r. założył konto bankowe. W dniu założenia niniejszego konta nie zasilał go innymi zaoszczędzonymi środkami – otwarciem konta był wpływ wynagrodzenia. Nie posiada żadnych wydruków konta od momentu jego założenia, posiada tylko bieżące wydruki do jednego wstecz. Oświadczył, że około 4/5 zarobionych pieniędzy odkładał, na dzień 01.01.1998r. mógł mieć zaoszczędzone około 50.000 zł (niniejszą kwotę podał również w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997r.). W dniu 11.03.2004r. (karta 27) organ podatkowy I instancji zwrócił się z pismem do Podatnika o podanie ewentualnych źródeł dochodów, ich wysokości oraz miejsca przechowywania, których nie wymienił w swoim piśmie z dnia 03.03.2004r. (w piśmie wymienił: pożyczka z ZFSS, środki uzyskane z odszkodowania, pieniężne prezenty otrzymane od rodziny, oszczędności z wynagrodzenia). W odpowiedzi na powyższe pismo, Pełnomocnik Podatnika - Pan M. K. w imieniu Strony stwierdził, że: "Zaoszczędzona kwota z otrzymywanego wynagrodzenia oraz dodatkowe dochody, które określiłem w protokole przesłuchania Strony z dnia 09.03.2004r. oraz piśmie z dnia 03.03.2004r. pozwoliły mi nabyć w 1999r. lokal mieszkalny położony w E. przy ul. P.". Ponadto oświadczył, iż: " ... w związku z moim zatrudnieniem w Urzędzie Celnym w E. od 1993r. corocznie składałem w Urzędzie Skarbowym w E. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, które odzwierciedlają uzyskiwane przez moją osobę dochody podlegające opodatkowaniu". Podatnik ponadto zeznał, że w 1991 r. i w 1992r. w okresie wakacyjnym pracował, u rodziny w miejscowości M. jako kombajnista, jednakże nie pamięta ile z tego tytułu zarobił pieniędzy. Wskazał, że zarobione pieniądze odkładał na przyszłość, przechowywał je w domu u rodziców (ul. P., E.). Na okoliczność uzyskania pieniędzy pracy jako kombajnista, organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające. W tym celu m.in. przesłuchano w charakterze świadków ojca Strony - Pana K. L. i Jego matkę - Panią S. L. Pani S. L. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 24.05.2004r. - karta 108), że za zarobione jako kombajnista pieniądze syn kupił w 1993r. od Nich samochód osobowy marki P. Nie pamięta za jaką kwotę. Ojciec oświadczył również (protokół przesłuchania świadka z dnia 24.05.2004r. - karta 113), że nie pamięta za jaką kwotę (prawdopodobnie bardzo niską) syn kupił od Niego samochód marki P. Pamięta natomiast, iż była sporządzona umowa kupna-sprzedaży (brak w aktach sprawy), a samochód był tzw. "składakiem". Podał, że jeśli znajdzie niniejszą umowę to najpóźniej do dnia 26.05.2004r. ją przedłoży. Organ odwoławczy podniósł, że w materiale dowodowym znajduje się kserokopia z rejestru RWD za 1993r. (karta 180) dotycząca zakupu samochodów osobowych, z którego wynika, że Pan A. L. na podstawie umowy kupna-sprzedaży kupił samochód marki P. za kwotę 2.500 zł. W dniu 27.07.2004r. do organu podatkowego wpłynęło pismo (karta 145) Pana A. L., w którym oświadczył, że kwalifikacje do pracy na kombajnie nabył w szkole średniej, t.j. w Zespole Szkół Rolniczych w P. (kserokopia świadectwa dojrzałości z dnia 08.06.1992r. karta 146). Podał, że w latach 1991 - 1992 do pracy na kombajnie uprawniało prawo jazdy kat "T" i zaświadczenie o ukończeniu kursu kombajnisty. W charakterze kombajnisty pracował u brata swojej matki, t.j. u Pana K. P. zamieszkałego w K. poczta M.. Organ odwoławczy nie kwestionował posiadanych przez Podatnika kwalifikacji, jednakże stwierdził, iż Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie tego faktu. Ponadto zauważa, że do protokołu z dnia 09.03.2004r. zeznał, że jako kombajnista pracował u rodziny w M.. Ponadto wyjaśnienia Podatnika odnośnie tej pracy są różne i nie można dać im wiary, ponieważ: raz Strona wskazuje, ze pracowała u rodziny w M., a innym razem podaje, że u Pana K. P. w K.. A. L. kwotę zarobionych pieniędzy określił dopiero w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 06.07.2004r. (karta 133), w których podał, iż wynosiła około 20.000 zł (po denominacji). W dniu 13.08.2004r. w charakterze świadka przesłuchano - Pana K. P. (karta 175), który zeznał, że w latach 1991-1992 był właścicielem gruntów rolnych o powierzchni około 14 ha, na których uprawiał zboże ozime i jare oraz ziemniaki. Oprócz tego dzierżawił od Nadleśnictwa w M. grunty rolne o powierzchni 4 ha, na których uprawiał zboże. Za lata 1991-1992 przychód z działalności rolniczej wynosił około 25.000 zł rocznie (po denominacji). Pan K. P. we wskazanych latach był właścicielem dwóch kombajnów zbożowych "[...]". Zbioru płodów rolnych dokonywał osobiście, własnym sprzętem rolniczym (jednym kombajnem). Podał, że drugi kombajn zbożowy użytkowany był przez siostrzeńca Pana A. L., który w okresie żniw latach 1991- 1992 świadczył usługi kombajnem dla rolników ze wsi i okolic. Przychody uzyskane z tego tytułu pozostawiane były do dyspozycji siostrzeńca (pokrywał koszty zakupu paliwa i napraw związanych z kombajnem). Nadmienił, że w okresie żniw siostrzeniec uzyskał dochód w wysokości około 25.000 zł - 30.000 zł (po denominacji). Ponadto oświadczył, że nie zawierał z siostrzeńcem żadnej umowy o pracę, bądź umowy zlecenia, nie wypłacał Mu również żadnego wynagrodzenia. Organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 13.09.2004r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 07.09.2004r. Nr L.dz. "[...]" od zastępcy komendanta powiatowego Policji w M., w którym wyjaśnił, że Pan K. P. zam. K. gm. M. w latach 1991-1992 posiadał dwa kombajny zbożowe "[...]", jednakże tylko jeden był sprawny, natomiast drugi posiadał na części. Ponadto podczas rozmów z mieszkańcami ustalono, że Pan K. P., jak również Pan A. L. nie wykonywali usług żniwiarskich innym rolnikom, ponieważ kombajn "[...]" był kombajnem wyeksploatowanym i nieekonomicznym (gubił ziarno). We wskazanym okresie używane były kombajny nowej generacji "[...]". Ponadto ustalono, że Pan K. P. kombajn posiadał tylko na własny użytek. Nadmieniono również, że wieś K., jak i okoliczne wsie są małymi miejscowościami, w których mieszka kilku rolników posiadających niewielkie gospodarstwa rolne o niskiej klasie gleby. Wywiad środowiskowy przeprowadzony przez policjantów nie potwierdza, aby Pan A. L. w latach 1991-1992 świadczył usługi kombajnem zbożowym rolnikom ze wsi K., jak również rolnikom z innych wsi. Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art.180§1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Opinia z wywiadu środowiskowego sporządzona przez funkcjonariuszy policji w M. nie jest sprzeczna z prawem, a ponieważ przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy została dopuszczona jako dowód. Natomiast twierdzenie Podatnika, że pytania zadawane przez funkcjonariuszy były tendencyjne nie wynika z żadnych dowodów. Strona nie wskazała na jakiej podstawie tak twierdzi, skąd uzyskała taką informację, a zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy art.190 i art.289 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest chybiony. Dlatego też, organ I instancji słusznie nie uznał za wiarygodne, aby Strona w niniejszym okresie zarobiła jako kombajnista około 20.000 zł i odrzucił zeznania Pana K. P. złożone w dniu 13.08.2004r. Organ odwoławczy podniósł, iż mało prawdopodobnym byłoby, aby Strona uzyskała wskazany dochód, t.j. 20.000 zł w okresie wakacyjnym (po dwa miesiące każdego roku), podczas gdy - jak zeznał Pan K. P. - jego roczny przychód z działalności rolniczej za lata 1991-1992 wynosił około 25.000zł. Organ odwoławczy poddał swojej ocenie wszystkie zebrane dowody i za pomocą logicznej argumentacji, wspartej okolicznościami sprawy, wskazał bezpodstawność twierdzeń Strony. W związku z powyższym organ podatkowy odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił dochód za lata 1992-1997, w wysokości 106.841,71 zł (po denominacji) w skład, którego wchodziły: – prezenty pieniężne za zdanie matury w 1992r. 15.000,00 zł, – wynagrodzenie za pracę w Urzędzie Celnym w G. 42.320,39 zł netto, – sprzedaż samochodów: P. w 1994r. - 3.500 zł, C. w 1995r. - 13.000 zł i G. w 1997r. - 17.500 zł, Łącznie 34.000,00 zł, – sprzedaż obligacji Skarbu Państwa w 1996r i w 1997r. 5.600,32 zł, – odszkodowania otrzymane w 1996r. (ZUS - 3.021 zł, "A" 4.900 zł i PZU - 2.000 zł) – łącznie 9.921,00 zł. Natomiast podatnik poniósł wydatki w tym okresie tj. 1992-1997, w kwocie łącznej 82.386,99 zł (po denominacji) w skład których wchodziły: – bieżące wydatki za lata 1993-1997 wg zeznań podatnika 8.140.22 zł – zakup samochodów C., G., P 66.631,38 zł – zakup oblacji Skarbu Państwa 4.968,64 zł – darowizna w 1996r. 1.900,00 zł – odpłatne kształcenie 746,75 zł. Organ podatkowy II instancji uznał za bezsporne przyjęcie odszkodowania wypadkowego w kwocie 9.921 zł, jako dochodu z lat 1992 - 1997. Nie kwestionowana jest również jako dochód kwota 15.000 zł, otrzymana przez podatnika od rodziny, z tytułu dobrze zdanej matury w 1992 roku. Zeznanie podatnika, że z okazji uroczystości ślubnych w dniu 9.01.1999 roku otrzymali tytułem prezentu 35.000 zł, które w tym roku przeznaczyli na zakup mieszkania, nie budził wątpliwości. W kwestii odmowy uznania za wiarygodne oświadczenia A. L. z dnia 20 lipca 2004 roku, że kwotę 15.000 zł przekazała na zakup mieszkania w miesiącu listopadzie 1998r., organ odwoławczy przyjął, że oświadczenie to jest sprzeczne z jej wcześniejszym oświadczeniem z dnia 17 lutego 2004 roku, uznanym za wiarygodne, w którym to stwierdziła, że jej oszczędności w kwocie 20.000 zł wniesione w dniu ślubu, zostały przeznaczone do dochodów 1999 roku, w związku z prowadzonym postępowaniem o ujawnienie źródeł przychodu z tego roku. Dlatego wniosku podatnika o przesłuchanie jego żony w charakterze świadka nie uwzględniono. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka sołtysa wsi K., na okoliczność wykonywania prac kombajnem przez podatnika, wobec wyjaśnienia tych okoliczności w dostateczny sposób. W celu zweryfikowania zeznań podatnika, że wydatkował na zakup obligacji Skarbu Państwa kwotę 20.000 zł w 1995 roku, Bankowy Dom Maklerski "[...]" w W. pismem z dnia 29.06.2004 zawiadomił, że podatnik zakupił obligacje w 1995 roku za kwotę zeznaną w roku 1995 i w 1996, tj. 2100 zł i 2.868,64 zł, a także zawiadomił o wykupie tych obligacji. W przedmiocie obrotu wartościami dewizowymi w latach 1992 - 1997 roku oraz zakupu i sprzedaży świadectw Narodowego Funduszu Inwestycyjnego w tym okresie, odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika, wobec braku jakichkolwiek dowodów. W zakresie ustaleń wydatków za lata 1992 - 1997 oraz w 1998 roku organ odwoławczy w pełni przyjął stanowisko prezentowane przez organ I instancji, przy czym ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę. Organ odwoławczy przyjął, że ustalona na podstawie powyższych danych nadwyżka dochodów nad wydatkami stanowiąca oszczędności w postaci środków pieniężnych na koniec 1997r. i jednocześnie na 01.01.1998r. wyniosła 24.454,72 zł, a nie 50.000 zł, jak wskazał Podatnik w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec. Natomiast za rok 1998 ustalono dochód w wysokości 53.154,33 zł w skład, którego wchodziły: – oszczędności w postaci środków pieniężnych na dzień 0l.0l.1998r. 24.454,72 zł, – wynagrodzenie za prace w Urzędzie Celnym w G. w 1998r. 16.699,61 zł netto, – pożyczka mieszkaniowa z ZFSS 12.000,00 zł. Wydatki zaś za 1998r. wynosiły 96.299,64 zł w tym: – przedpłaty na zakup lokalu mieszkalnego i dwóch garaży 92.799,64 zł, – własne potrzeby 3.500,00 zł. Stosownie do ww. wyliczeń dochód Podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w kwocie 45.645,31 zł [43.145,31 zł + 2.500 zł kwota zakupu samochodu P. - wg. Strony samochód kupił za pieniądze uzyskane z pracy jako kombajnista (zakwestionowano dochód uzyskany z pracy kombajnisty)]. W związku z tym, że zakup samochodu marki P. nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przychód w wysokości ceny zakupu słusznie potraktowano jako przychód ze źródeł nieujawnionych. Zatem ustalony na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób od osób fizycznych podatek dochodowy stanowiący 75% dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998r. wyniósł 34.234,00 zł (45.645,31 zł x 75%). Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji pomimo braku stosownych dowodów uznał zeznanie Pana A. L. (jako wiarygodny dowód), że dochód Podatnika otrzymany w formie pieniężnej za zdanie matury w 1992r. wyniósł 15.000 zł oraz odszkodowanie otrzymane z PZU 2.000 zł i "A" 4.900 zł. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia, że Pan A. L. na dzień 31.12.1997r posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w 1998r. osiągnął dochody w kwocie wystarczającej na pokrycie różnicy nadwyżki wydatków nad dochodami 1998r. Konkludując, skoro kontrolowany Podatnik w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie przedstawił dowodów na posiadanie środków wystarczających na sfinansowanie dokonanych w 1998 roku wydatków, a dokumentów takich nie udało się zebrać organowi podatkowemu I instancji, dlatego organ ten słusznie ocenił, iż kwota stanowiąca różnicę między osiągniętymi przychodami, a wydatkami jest dochodem nie mającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten rok. Odnośnie zaś zarzutu nieznajomości prawa i ich interpretowania przez organ podatkowy I instancji, t.j. wskazania błędnego pouczenia w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnia, iż jest to oczywista pomyłka, która nie ma żadnego wpływu na podjęte przez organ II instancji rozstrzygnięcie. W skardze z dnia 19.01.2005 r. A. L. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 17.12.2004r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia 29.09.2004 r. zarzucając powołanym decyzjom: – obrazę prawa procesowego przez naruszenie dyspozycji art.187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie dowodów uzyskanych anonimowo i na tej podstawie odmówienie przesłuchania świadka (sołtysa Wsi K.), co narusza także przesłanki art.121 i 122 ww. ustawy, – rażące naruszenie prawa, tj. art.180§1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie tylko tych dowodów, które przemawiały na korzyść organu, a odmawianie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę, – niezastosowanie się do dyspozycji art.210§4 cyt. ustawy poprzez niewskazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom Strony odnośnie źródeł, w których można potwierdzić Jego zeznania, a przyjęcie jako dowód anonimowego wywiadu środowiskowego, czym naruszono również art.190§1 i art.192 ww. ustawy, – pominięcie w postępowaniu art.197 Ordynacji podatkowej przez nie powołanie biegłego, co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznych cen za wykonywane usługi przez Kółko Rolnicze w G., a nie przyjęcia cen umownych wśród rolników indywidualnych wykonujących usługi na drugim końcu Polski. W związku z powyższym wnosi o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz I instancji w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazuje, iż organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję zaniechał przeprowadzenia postępowania na podstawie przesłanek z art.229 oraz 233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że to doprowadziło do rozstrzygnięcia bez zbadania materiału dowodowego, w tym także do całkowitego pominięcia stanowiska Strony dostarczonego w dniu 26.11.2004 r. Opierając się na przepisach art.122 i 187§1Ordynacji podatkowej oraz na wyroku NSA I SA/Łd 1655/02 z 10.12.2003r. Skarżący zarzuca, że w decyzjach obu instancji nie przeprowadzono postępowania zgodnie z prawem, z powodu odmowy przesłuchania sołtysa wsi K., który jako przedstawiciel administracji terenowej potwierdzał czynności wykonywane przez Stronę u K. P. na zaświadczeniach złożonych w ZSR P., o których organ podatkowy był informowany, przy jednoczesnym oparciu się na anonimowym wywiadzie środowiskowym przeprowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w M., a nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania sołtysa oraz podważanie zeznań Strony i Pana P. w tym zakresie. Ponadto podnosi, że nie powiadomiono go o przeprowadzeniu anonimowego rozpytania przez KPP w M. odnośnie wydajności i eksploatacji maszyn żniwnych i przydatności rolniczej terenu M., czym całkowicie w ocenie Skarżącego naruszono zasadę z art.190§1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszono tym art.180 i 197 cyt. ustawy, w związku z niedopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, który był właściwy do dokonania oceny w tej materii. Powołując się na wyrok NSA III SA 2471/00 z 23.11.2001 r. oraz art.190§1 i 2 ww. ustawy Skarżący stwierdza, że powinien być powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu i mieć możliwość uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu. Wskazując wyrok WSA O/Z w Warszawie sygn. akt III SA 1622/03 z 23.07.2004 r. Podatnik stwierdził, że to doprowadziło do naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dalej skarżący podniósł, że odmawiając przesłuchania Jego żony A. na okoliczność przekazania Jemu w 1998 r. kwoty 15.000 zł organ podatkowy zaniedbał przesłanki w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto wskazuje, że organ II instancji bezzasadnie zarzucił nieprzedstawienie dowodów z tytułu posiadania odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia kombajnów zbożowych, gdyż w postępowaniu przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej przedstawił, świadectwo ukończenia ZSR w P., a poza tym powołując się na art.187§3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu, a tym jest posiadanie takich kwalifikacji. Wskazał również, iż rozbieżności dotyczące podawanych przez Niego miejscowości - K. i M. wiążą się z faktem, że miejscowości te znajdują się w odległości 3 km od siebie, a Strona ma tam rodzinę, u której nocowała, a to z kolei nie ma nic wspólnego ze sprawą. Skarżący zarzucił naruszenie art.197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w kwestii kwot zarobkowych kombajnistów za okres 1991- 1992 w oparciu o dane z Kółka Rolniczego w G. zamiast na podstawie opinii z Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Akcentuje również, że przyjęte dane na podstawie Roczników Statystycznych GUS nie odnoszą się do sektora związanego z rolnikami indywidualnymi, więc dowód ten nie może stanowić wykładni co do ustalenia Jego wynagrodzenia z wykonywanej pracy w charakterze kombajnisty. Na zakończenie skarżący stwierdza naruszenie art.191 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie przyjęcie jako dowodu przesłuchania Strony odnośnie zgromadzonych oszczędności w walucie obcej w latach 1992-1998. Natomiast w kwestii zakupu obligacji zarzuca, iż przyjęto tylko kwotę wskazaną przez bank, chociaż bank sam przyznał, że dane za tamten okres mogą być niepełne, do czego organ podatkowy się nie odniósł. Podobnie nie zgadza się z nie przyjęciem Jego zeznań w kwestii posiadanych świadectw NFI, skoro nie udowodniono stanu ich nieposiadania. Do skargi Podatnik załączył kopię świadectwa ukończenia kursu kombajnisty. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez Stronę skarżącą zarzuty oraz uzasadnienie skargi są w znacznej części powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się zatem do przedstawionych w skardze zarzutów, podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznając je za bezzasadne stwierdza, iż nie wpływają one na zmianę zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi przede wszystkim w art.3 ust.1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art.10 ust.1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art.20 ust.1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustała się według art.20 ust.3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w łatach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżącego w 1998 roku, które przekroczyły uzyskane przez niego dochody. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustała się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych zgodnie z art.20 ust.3 powołanej ustawy. Z materiału dowodowego niewątpliwi wynika, że w roku 1998 skarżący dokonał wydatku w kwocie 92.799,64 zł, jako zaliczki na zakup mieszkania i garaży oraz wydał na własne potrzeby 3500 zł, a więc łącznie 96.299,64 zł, natomiast dochody jakimi podatnik dysponował w 1998 roku wyniosły 53.154,33 zł. W 1998 roku podatnik posiadał dochody z lat ubiegłych w kwocie 24.454,72 zł, zarobki w wysokości 16.699,61 zł, a także otrzymał pożyczkę mieszkaniową w wysokości 12.000 zł. Tak więc wydatki skarżącego w 1998 roku były wyższe od dochodów, jakimi dysponował o kwotę 43.145,31 zł. Organy podatkowe zasadnie doliczyły, w ocenie Sądu, kwotę 2.500 zł stanowiącą równowartość zakupionego samochodu P. w 1993 roku, przyjmując, że odbywanie praktyki w gospodarstwie rolnym K. P., nie jest tożsame z zarobkowym świadczeniem usług kombajnem w okresie żniw 1991 i 1992 roku. Dlatego też dochód ten wyniósł łącznie 45.645,31 zł, jako dochód A. L. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1998 roku. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wobec tych ustaleń faktycznych jest prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującym tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej i zostało zajęte po umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami, choćby pośrednimi, przedstawionej wersji wydatków i dochodów. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, jeżeli w postępowaniu o ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowić będą dowód w takim postępowaniu, lecz będą one podlegały ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa będzie uzależniona od ich wiarygodności i czy będą one prawdopodobne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odrzuciły wersję podatnika o zarobieniu w okresie żniw 1991-1992, kwoty 20.000 zł, po denominacji i osiągnięcia znacznego dochodu z obrotu dewizami i świadectwami Narodowego Funduszu Inwestycyjnego do 1997 roku, kiedy podatnik nie posiadał żadnych dowodów uprawdopodabniających te okoliczności. Odrzucenie stwierdzeń skarżącego zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym, a ponadto odrzucenie tej wersji zostało logicznie uzasadnione, kiedy odmówiono im wiarygodności, natomiast pozostałe stwierdzenia strony zostały przyjęte i poparte dowodami, w zakresie uzyskanych dochodów w omawianym okresie. Zgodnie z zasadą wyrażoną art.123§1 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowaną w art.200§1 Op, postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem strony skarżącej, w obu instancjach. Udział skarżącego w tych postępowaniach umożliwił stronie wypowiedzenie się w przedmiocie zebranych dowodów i uzupełnianie ich, a także wskazywanie nowych okoliczności. Wnioski strony były rozpatrywane w poszczególnych instancjach postępowania podatkowego, co w ocenie Sądu nie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Zatem zdaniem Sądu, kiedy materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i poddany został wszechstronnej analizie, a także nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, oraz nie uchybiono przepisom postępowania podatkowego, przeto należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 nr 153, poz.1270 i zm.).