I SA/Ol 477/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2025 r., nr 2801-IOV-1.4002.1.2025 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie anulowania zgłoszenia VAT-Z oddala skargę. Postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") odmówił H. G. (dalej jako: "strona", skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). Organ I instancji uznał bowiem, że takie postępowanie nie może być wszczęte, gdyż strona domaga się przywrócenia do rejestru podatników VAT nie spełniając ściśle określonych w przepisach prawa przesłanek umożliwiających to przywrócenie. Wskazał też, że obowiązek złożenia przedmiotowego zgłoszenia występuje w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wywołuje skutki prawne z chwilą jego złożenia. Na podstawie tego zgłoszenia NUS wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT z datą wskazaną w zgłoszeniu, tj. 31 grudnia 2024 r. Organ nie dał przy tym wiary zapewnieniom skarżącego wyrażonym we wniosku o anulowanie (VAT-Z), że zgłoszenie to zostało złożone 14 stycznia 2025 r. przez pomyłkę, gdyż zgłoszenie te zostało złożone w trakcie toczących się czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT za grudzień 2024 r. w związku z nierozliczonym podatkiem VAT od towarów objętych spisem z natury pozostałych na dzień likwidacji działalności rolniczej. Postanowieniem z 10 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", organ II instancji") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie DIAS wskazał, że 14 stycznia 2025 r. strona złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z datą zaprzestania wykonywania czynności 31 grudnia 2024 r. Następnie, pismem z 19 maja 2025 r. zwróciła się do NUS w P. o anulowanie złożonego 14 stycznia 2025 VAT-Z wskazując, że dokument ten został złożony przez pomyłkę i z powodu nieświadomości. W jego uzasadnieniu wskazała, że rozwiązała umowę kontrakcyjną na dostawy [...] ze Spółdzielnią [...] w G. i błędnie uważała, że w związku z tym powinna złożyć ww. dokument. Jednak nadal prowadziła i prowadzi gospodarstwo rolne, nie zlikwidowała go i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Na potwierdzenie przedłożyła decyzje Burmistrza P. w sprawie wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości na 2024 r. i 2025 r. Strona wskazała również, że aktem notarialnym z 31 stycznia 2025 r. wspólnie z małżonką zawarła umowę darowizny na rzecz syna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Gospodarstwa [...] G. H. Ponadto we wniosku wskazała, że w okresie od 1 do 31 stycznia 2025 r. użyczała nieodpłatnie przedmiot darowizny. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie i odwołując się do treści art. 165 §1 i art. 165a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej jako: "o.p.") DIAS zwrócił także uwagę na użycie przez ustawodawcę ww. art. 165a §1 o.p. sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentując termin "wszczęcie". Zauważył też, że określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też musi być znana organowi podatkowemu z urzędu. Przepis ten dotyczy postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Użyte w nim wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W orzecznictwie przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a §1 o.p. to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa. Należy również zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 5 lipca 2018, sygn. akt I FSK 1282/16, w którym stwierdzono, że ww. przepis może być stosowany również do wniosków, które z założenia (wynika to z odpowiednich regulacji prawnych) nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. W przypadku tego rodzaju wniosków organ podatkowy stosuje powyższy przepis w tym właśnie celu, by odmówić działania na otrzymany wniosek strony, w żaden sposób nie odnosząc się natomiast do istoty sprawy, której wniosek ten dotyczy. Znajduje on więc zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny - nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy. Organ II instancji zauważył, że NUS w przyjętym rozstrzygnięciu wskazał, że postępowanie w sprawie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie może być wszczęte, gdyż przepisy prawa uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania. Ponadto podkreślił, że zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych jest podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Obowiązek złożenia tego typu oświadczenia (zawiadomienia), w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, wynika wprost z przepisów prawa i z chwilą, w której zostanie złożone przez podatnika, wywołuje ono skutki prawne. Na tej podstawie skarżący został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT z datą wskazaną w zgłoszeniu, tj. 31 grudnia 2024 r. DIAS nie zgodził się także z argumentacją strony, że w sprawie nie mają zastosowania art. 96 ustawy o VAT w przedmiocie przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT. W jego ocenie organ I instancji zasadnie poinformował, że anulowanie złożonego wcześniej zgłoszenia VAT-Z spowodowałoby przywrócenie strony w rejestrze VAT. Potwierdził jednocześnie, że powołanie przepisów do przywrócenia do VAT i wykazanie, że przepisy te zostały zarezerwowane dla ściśle określonych przypadków, których przesłanki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie było prawidłowe. NUS wskazał bowiem, że żaden z tych przypadków, ani inny przepis tej ustawy, czy też innego aktu prawnego nie odnosi się do żądania objętego wnioskiem strony. Organ II instancji zgodził się też z NUS, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości anulowania lub wycofania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał, że zgłoszenie VAT-Z jest informacją składaną przez podatnika do organu podatkowego. Tego rodzaju informacja jest rodzajem deklaracji o czym stanowi art. 3 pkt 5 o.p.. W związku z tym na podstawie art. 81 §1 o.p. podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację, w tym również formularz VAT-Z. DIAS uznał zatem, że zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania (na podstawie wniosku strony) w sprawie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Żaden bowiem przepis prawa nie daje podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia podatnikowi wykreślonemu z rejestru czynnych podatników podatku VAT ponownie tego statusu. Odnosząc się do stanowiska NUS stwierdził, że odpowiada ono prawu i nie może być zasadnie kwestionowane. W zaskarżonym postanowieniu w sposób jasny i prawidłowy wyjaśniono bowiem przesłanki, na podstawie których postępowanie w sprawie anulowania zgłoszenia VAT-Z, a tym samym przywrócenia statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT nie mogło być wszczęte. Organ I instancji od dnia złożenia zgłoszenia VAT-Z do dnia złożenia wyjaśnień przez skarżącego stronę nie znalazł bowiem podstaw do anulowania zgłoszenia VAT-Z. Podkreślił też, że tego rodzaju oświadczenie korzysta z domniemania prawdziwości, które ma charakter domniemania faktycznego i organ otrzymujący tego rodzaju zawiadomienie, co potwierdza orzecznictwo (wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 111/20 oraz wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1177/20) i nie ma obowiązku jego weryfikacji oraz jest związany jego treścią. W ocenie DIAS nie doszło także (wbrew twierdzeniom strony) do naruszenia przez organ I instancji zasad działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), zasad zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), wyjaśniania stanu faktycznego (art. 122 o.p.) oraz zbierania materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT skarżący złożył w US 14 stycznia 2025 r. zgłoszenie VAT-Z, na podstawie którego został wykreślony z rejestru podatku VAT. Ponadto, w tym samym dniu wpłynęło też zgłoszenie strony aktualizacyjne NIP-7, w którym zgłosiła ona zakończenie działalności z dniem 31 grudnia 2024 r. Zauważył też, że oświadczenia woli w złożonym zgłoszeniu VAT-Z i NIP-7 są spójne. Podkreślił jednocześnie, że nie jest rolą organu podatkowego weryfikacja dokumentów złożonych/bądź nie w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON. Każda instytucja posiada odrębne procedury oraz terminy zgłoszeń. Dodatkowo organ II instancji zauważył, informacje czy wyjaśnienia skarżącego poczynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i oceny zastosowania normy z art. 165a §1 o.p. Odnoszą się do zarzutu, że strona nadal prowadzi gospodarstwo rolne i posiada grunty, które w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym są gospodarstwem rolnym, DIAS stwierdził, że powyższe nie przesądza o tym, że skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT. Podkreślił, że strona złożyła deklarację VAT-7 dopiero w momencie, kiedy Urząd Skarbowy w P. wezwał ją do złożenia korekty ww. deklaracji za grudzień 2024 r., celem uwzględnienia podatku od wszystkich towarów, środków trwałych, które na dzień likwidacji działalności rolniczej pozostawały w gospodarstwie, a w stosunku do których w momencie ich nabycia przysługiwało prawo do odliczenia VAT, wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych w sprawie. Ponadto złożone deklaracje VAT-7 są deklaracjami "zerowymi". Zauważył też, że w deklaracjach VAT-7 za analogiczne okresy w latach poprzednich wykazywano sprzedaż i nabycia towarów i usług. Tym samym stwierdził, że złożony VAT-Z nie był pomyłką, a złożony wniosek o anulowanie ww. zgłoszenia jest próbą uniknięcia ewentualnych konsekwencji w postaci wystąpienia do zapłaty podatku z remanentu likwidacyjnego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym racjonalność stanowiska NUS jest złożone zgłoszenie NIP-7 w dacie tożsamej z datą złożenia VAT-Z i datę likwidacji działalności 31 grudnia 2024 r. Ponadto skarżący zadeklarował chęć korzystania ze zwolnienia z VAT od 1 lipca 2025 r. Zwrócił też uwagę na fakt, że nastąpiło to 6 miesięcy po złożeniu zgłoszenia VAT-Z (VAT-R aktualizacyjny złożony został bowiem 1 lipca 2025 r.) i po czynnościach Urzędu Skarbowego w P. związanych z likwidacją działalności. DIAS podniósł także, że złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jest dla NUS oświadczeniem więżącym. Nawet jeśli takie zgłoszenie zostało złożone sposób nieprzemyślany, na skutek błędnego przeświadczenia co do racjonalności takiego działania, to normy prawa nie pozwalają na przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT. W zaistniałym stanie faktycznym wznowienie działalności gospodarczej, po jej formalnym zakończeniu, jest natomiast możliwe poprzez złożenie ponownego zgłoszenia rozpoczęcia działalności oraz spełnienie wszelkich wymogów rejestracyjnych i podatkowych. Strona nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła je do tut. sądu wnosząc o: (-) uchylenie w całości postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, (-) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, (-) przeprowadzenia dowodów uzupełniających z treści: aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 31 stycznia 2025 r., wniosku o przyznanie płatności na rok 2025 r. złożonego do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i faktury VAT RR nr [...] z 29 września 2025 r. wraz z dowodem jej opłacenia – na okoliczność prowadzenia nadal działalności rolniczej. Jednocześnie, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 96 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.187 §1, art. 165a §1, art. 272 pkt 3 i art. 81 §1 o.p. polegające na bezpodstawnym wykreślenia skarżącego z rejestru jako podatnika VAT z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz odmowie anulowania (przyjęcia korekty) złożonego zgłoszenia o zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w którym jako przyczynę tego zaprzestania podano likwidację w sytuacji, gdy do likwidacji nie doszło, - art. 127 w zw. z art.120, art.121 §1 i 122 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności, wyrażające się w ograniczeniu się organu II instancji tylko do kontroli postanowienia NUS i niepodjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, w szczególności zupełne pominięcie treści aktu notarialnego z 31 stycznia 2025 r., z którego wynika, że darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa - gospodarstwa rolnego nie miała miejsca 31 grudnia 2024 r. i że skarżący nie zaprzestał z dniem 31 grudnia 2024 r. wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalności rolniczej). Uzasadniając skargę uzupełnioną pismem procesowym z 25 lipca 2025 r. strona podkreśliła, że wniosek o anulowanie zgłoszenia VAT-Z z 14 stycznia 2025 r. został złożony jako jego korekta (co wynika z treści). Wskazała, że wzór druku zgłoszenia określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w sprawie określenia wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 55) nie przewiduje możliwości jego skorygowania, tak jak ma to miejsce w przypadku np. deklaracji VAT-7, czy zeznań podatkowych PIT. Brak na nim odpowiedniego pola, którego zakreślenie oznacza i powoduje, że podatnik składa korektę zgłoszenia. W związku z tym wniosek należało uznać za korektę złożoną w oparciu o art. 81 §1 o. p. Skarżący podniósł również, że skoro zgłoszenie VAT-Z jest dokumentem sformalizowanym to organ ma obowiązek sprawdzić, czy jest ono prawidłowe i odpowiada stanowi faktycznemu. Obligował go do tego art. 272 pkt 3 o.p. gdyż stan faktyczny nie był tożsamy ze zgłoszeniem. Gdyby tak zrobił, nie dokonałby tego wykreślenia. Zauważył też, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wymaga wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Skarżący podniósł także, że gdyby rzeczywiście zlikwidował swoje gospodarstwo rolne (w formularzu VAT-Z - jako przyczynę jego złożenia wskazał likwidację), miał obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu urzędowi statystycznemu. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 6 ustawy z 25 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, powinien był złożyć wniosek o skreślenie z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON na odpowiednim formularzu. Nie złożył jednak takiego wniosku i nadal figuruje w tym rejestrze jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie upraw rolnych połączonych z hodowlą zwierząt. Zauważył przy tym, że powinno to być znane organom z urzędu. Nadto, skoro jak utrzymują organy podatkowe skarżący potwierdził ustnie, że zlikwidował gospodarstwo rolne i przekazał je synowi 31 grudnia 2024 r. to z uwagi na to, że w skład gospodarstwa wchodzą nieruchomości, transakcja taka musiałaby mieć formę aktu notarialnego. Gdyby rzeczywiście doszło do takiego przekazania 31 grudnia 2024 roku, notariusz miałby obowiązek umieścić (zgodnie z art. 84a §3 o.p.) w Centralnym Repozytorium Elektronicznych Wypisów Aktów Notarialnych elektroniczny wypis takiego aktu w terminie do 7 stycznia 2025 r. Akt notarialny dokumentujący przekazanie części gospodarstwa synowi został sporządzony dopiero 31 stycznia 2025 roku i to jego wypis został umieszczony w Centralnym Repozytorium Elektronicznych Wypisów Aktów Notarialnych. To również powinno być znane organom z urzędu. Stwierdził także, że nie zaprzestał działalności rolniczej i nadal ją prowadzi (posiada ziemię rolną, którą uprawia) o czym świadczą dokumenty przedłożone organom podatkowym. Obecnie zajmuje się wyłącznie uprawą kukurydzy, która została zasiana jesienią ubiegłego roku a zebrana we wrześniu 2025 r. Podkreślił, że działalność rolnicza cechuje się pewną cyklicznością. Wskazał też, że zaprzestał jedynie współpracy ze Spółdzielnią [...] w G. Dodał także, że złożył do ARiMR wniosek o przyznanie płatności bezpośredniej na 2025 r. deklarując uprawę kukurydzy na kiszonkę. Sprzedał ją następnie synowi na podstawie faktury RR nr [...], który zebrał ją we własnym zakresie. Tak więc z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nadal prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Strona wskazała również, że DIAS w ogóle nie odniósł się do ponoszonej w zażaleniu rozbieżności pomiędzy zgłoszeniem VAT-Z z 14 stycznia 2025 r., brakiem aktu notarialnego dokumentującego przekazanie gospodarstwa 31 grudnia 2024 r. i aktem notarialnym z 31 stycznia 2025 r. Brak jej poruszenia stanowi dodatkowo naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 127 o.p. organ ten miał on obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy a nie tylko kontroli postanowienia organu I instancji. Podkreślił też, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Konieczne jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów. Konkludując stwierdził, że NUS nie tylko bezpodstawnie wykreślił skarżącego z rejestru podatników podatku VAT, ale także bezpodstawnie odmówił przyjęcia korekty wcześniej złożonego zgłoszenia VAT-Z, zaś organ II instancji naruszając przywołane przepisy, uznał te działania za prawidłowe. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, gdyż został on złożony przez pomyłkę. Treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, podobnie jak żądanie wniosku skarżącego wszczęcia postępowania, zakreśla więc granice sprawy, w ramach których rozciąga się kognicja sądu, zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. - do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Tak więc przedmiotem kontroli w tym wypadku jest jedynie zasadność odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony, mającego zmierzać do przywrócenia jej statusu czynnego podatnika podatku VAT. Sąd, kontrolując legalność postanowienia wydanego w trybie art. 165a §1 o.p., jest bowiem uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia analizy przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji nie jest uprawniony do oceny prawnej, czy wniosek podatnika zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 174/24). Na wstępie należy podnieść, że sąd na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. postanowił uwzględnić wniosek dowodowy strony zawarty w skardze (pkt 2 wniosków), z uwagi na to, że dokumenty te stanowiły ważną część argumentacji skarżącego (podnoszone zarówno na etapie toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie, jak i w treści skargi) a ponadto, że sprawa ta rozpoznawana była przez tut. sąd na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron. Zgodnie z art. 165a §1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według art. 96 ust. 6 ustawy o VAT - jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi (pkt 1), tj. naruszenia art. 96 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 165a §1, art. 272 pkt 3 i art. 81 §1 o.p. polegającemu na bezpodstawnym wykreślenia skarżącego z rejestru jako podatnika VAT z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz odmowie anulowania (przyjęcia korekty) złożonego zgłoszenia o zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w którym jako przyczynę tego zaprzestania podano likwidację w sytuacji, gdy do likwidacji nie doszło – to w ocenie sądu nie podlegały one akceptacji. Na wstępie należy zauważyć, że wykreślenie podatnika zarejestrowanego następuje przede wszystkim po wypełnieniu przez niego lub następcę prawnego obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 96 ust. 6 u.p.t.u.), czyli druku VAT-Z. Jest to ponadto czynność materialno-techniczna (por. wyrok WSA w Olsztynie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 744/19). Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Nadto, obowiązek złożenia tego typu oświadczenia (zawiadomienia), w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych wynika wprost z przepisów prawa i z chwilą w której zostanie ono złożone przez podatnika, wywołuje ono określone skutki prawne. Jeśli natomiast chodzi o argument przemawiający za odmową wszczęcia postępowania (co miało miejsce w tej sprawie) to wskazać należy, że żaden przepis prawa nie daje podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia podmiotowi wykreślonemu z rejestru czynnych podatników VAT ponownie tego statusu. Ponadto, mamy w tym przypadku do czynienia z oświadczeniem woli, które w ocenie sądu jest skuteczne i wywiera skutki prawne z chwilą dotarcia do jego adresata. Zgłoszenie zatem zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych z uwagi na likwidację działalności (co miało miejsce w tej sprawie z dniem 31 grudnia 2024 r. i zostało wskazane w zgłoszeniu złożonym 14 stycznia 2025 r., a także potwierdzone w złożonym tego samego dnia zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-7, gdzie skarżący także wskazał, że 31 grudnia 2024 r. zakończył działalność) - było podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT. Co istotne, obowiązek złożenia tego typu oświadczenia (zawiadomienia), w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, wynika wprost z przepisów prawa i z chwilą w której zostanie ono złożone przez podatnika lub uprawnionego do tego reprezentanta podatnika (w przypadku podmiotów korporacyjnych), wywołuje ono skutki prawne. Tego rodzaju oświadczenie korzysta również z domniemania prawdziwości, które to domniemanie ma charakter domniemania faktycznego. Ważne również jest to, a na co zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 111/20 (zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1177/20), że organ otrzymujący tego rodzaju zawiadomienie nie ma obowiązku jego weryfikacji i jest związany jego treścią. W takiej więc sytuacji jak opisana powyżej, strona zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej (w tym przypadku rolnej), a w konsekwencji podlega wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, w którym figurowała. Wygasa także jej NIP. Rację ma też organ II instancji wskazując, że przywrócenie statusu podatnika jest możliwe w ściśle określonych przypadkach a anulowanie złożonego wcześniej zgłoszenia VAT-Z, spowodowałoby de facto przywrócenie (z datą wsteczną) podatnika w rejestrze VAT. Zgodzić się należy również (uwzględniając treść przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 96 ust. 9c, art. 96 ust. 9g, art. 96 ust. 9h, art. 96 ust. 9i, art.96 ust. 9j, art. 96 ust. 9k, art. 96 ust. 10c szczegółowo przywołaną w zaskarżonym postanowienia, tym samym nie wymagającą powtarzania), że nie dotyczą one przedmiotowej sprawy (czego z resztą skarżący nie kwestionuje) i nie mają tutaj zastosowania. Jeśli natomiast chodzi o dokumenty będące przedmiotem wniosku dowodowego strony to wskazać należy, że rozpoznana przez sąd sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, a ściślej rzecz biorąc, już po jej wykreśleniu z odpowiedniego rejestru (stanowiąc de facto wniosek o przywrócenie skarżącemu tego statusu z mocą wsteczną), w następstwie twierdzenia, że nie dokonał on likwidacji wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jako rolnik ryczałtowy prowadzący gospodarstwo rolne), a pierwotne zgłoszenie VAT-Z zostało złożone przez pomyłkę - wobec czego wszelkie kwestie związane z uznaniem za podatnika strony, z przyczyn faktycznych, są w tym wypadku bez znaczenia. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS dyspozycja art. 165a §1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, nie zaś rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się bowiem aktem formalnym a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę, co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Po 599/25). Końcowo należy też podkreślić, że trudno w tej sprawie mówić o pomyłce strony w zakresie złożonego w dniu 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z (z uwagi na likwidację działalności), skoro tego samego dnia złożył on również zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-7 (z datą zakończenia działalności 31 grudnia 2024 r.). Co istotne również, a na co zwrócił uwagę organ (co przeczy stawianej o pomyłce tezie), że zgłoszenie to zostało złożone w trakcie toczących się czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT za grudzień 2024 r., w związku z nierozliczonym podatkiem VAT od towarów objętych spisem z natury pozostałych na dzień likwidacji działalności rolniczej. Ponadto, jak podkreślił DIAS skarżący złożył deklaracje VAT-7, dopiero w momencie, kiedy Urząd Skarbowy w P. wezwał go do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2024, celem uwzględnienia podatku od wszystkich towarów, środków trwałych, które na dzień likwidacji działalności rolniczej pozostawały w gospodarstwie, a w stosunku do których w momencie ich nabycia przysługiwało prawo do odliczenia VAT, wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych w sprawie. Ponadto złożone deklaracje VAT-7 były deklaracjami "zerowymi". Zauważył też, że w deklaracjach VAT-7 za analogiczne okresy w latach poprzednich wykazywana była sprzedaż i nabycia towarów i usług. To również pokazuje, że złożony VAT-Z nie był pomyłką. Organ wskazał także, że złożony wniosek o anulowanie ww. zgłoszenia jest próbą uniknięcia ewentualnych konsekwencji w postaci wystąpienia do zapłaty podatku z remanentu likwidacyjnego. Jak zauważył też DIAS skarżący zadeklarował chęć korzystania ze zwolnienia z VAT od 1 lipca 2025 r. (zwracając uwagę, że nastąpiło to 6 miesięcy po złożeniu zgłoszenia VAT-Z) i po czynnościach Urzędu Skarbowego w P. związanych z likwidacją działalności. Powyższe zatem powoduje, że przyjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem, a w zaskarżonym postanowieniu w sposób jasny i prawidłowy wyjaśniono przesłanki, z uwagi na które postępowanie w sprawie przywrócenia skarżącemu statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT nie mogło być wszczęte. To zaś zdaniem sądu przekłada się na to, że odpowiada ono prawu i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. Słusznie bowiem przyjęto, że przyczyną uniemożliwiającą prowadzenie postępowania było domaganie się przez stronę przywrócenia do rejestru podatników VAT (nie spełniając ściśle określonych w przepisach prawa przesłanek to umożliwiających). Inna przyczyna braku możliwości wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a §1 o.p. zachodzi bowiem wtedy, gdy m.in. przepisy ustaw podatkowych nie dają podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 434/25, też wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1362/21). Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania rozstrzygnięcia albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. (wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1905/21). W postępowaniu tym chodzi bowiem o przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania, gdy stoi temu na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (co miało miejsce w tej sprawie). Dlatego też postępowanie w przedmiocie anulowania złożonego 14 stycznia 2025 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT-Z nie mogło być wszczęte, zgodnie z treścią art. 165a §1 o.p. Zgodzić się należy też z DIAS, że użyty w powyższym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy właśnie odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jak prawidłowo też zauważył DIAS art. 165a §1 o.p. znajduje zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny - nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy. Ponadto orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie formalne przesłanki nadania biegu złożonemu wnioskowi (jak prawidłowo zrobił to organ w tej sprawie). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i 122 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającej na braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności, wyrażające się w ograniczeniu się organu odwoławczego tylko do kontroli postanowienia organu I instancji i niepodjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, w szczególności zupełne pominięcie treści aktu notarialnego z 31 stycznia 2025 r., z którego wynika, że darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa - gospodarstwa rolnego nie miała miejsca 31 grudnia 2024 r. i r. skarżący nie zaprzestał z 31 grudnia 2024 r. wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalności rolniczej). Jak już bowiem zasygnalizowano wcześniej (w przypadku wystąpienia braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego - czyli także dowodowego - w zakresie określonym wnioskiem) nie istniej możliwość merytorycznego odniesienia się do podniesionych przez stronę argumentów odnośnie rozbieżności pomiędzy zgłoszeniem VAT-Z z 14 stycznia 2025 r. a brakiem takiego aktu notarialnego dokumentującego przekazanie gospodarstwa rolnego 31 grudnia 2024 r. i aktem notarialnym z 31 stycznia 2025 r. Organ II instancji był zatem ograniczony dyspozycją art. 165a §1 o.p. i przesłankami z niego wynikającymi. Nie mogąc wychodzić tym samym (uwzględniając jego rolę jako organu II instancji) poza ramy zakreślone tym przypisem. Wobec powyższego wypełnienie przez DIAS roli organu odwoławczego powoduje, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia pozostałych zasad, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej. Jeśli natomiast chodzi o kwestię rozumienia wniosku o anulowanie zgłoszenia VAT-Z z 14 stycznia 2025 r. jako korekty deklaracji to zdaniem sądu w tym przypadku trudno tutaj mówić o takiej formie korygowania dokonanych zmian, skoro organ z chwilą zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dokonał (stan dokonany) wykreślenia strony z rejestru VAT (zgodnie z żądaniem skarżącego). Możliwe jest zatem w takiej sytuacji (z uwagi na zmianę statusu) złożenie nowego zgłoszenia rejestracyjnego o wpis do rejestru VAT, a wówczas właściwy organ (jeśli zostaną spełnione przesłanki wymagane prawem) dokona takiego wpisu. Ponadto, jak zauważył WSA w Lublinie w wyroku z 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 705/13 jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. A trudno zdaniem sądu uznać dokonane w dniu 14 stycznia 2025 r. zgłoszenie jako oświadczenie wiedzy, a nie woli. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.