I SA/Ol 479/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2004r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in., że strona w rozliczeniu podatku za poszczególne kwartały 2004r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę A, w łącznej kwocie 123.953 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało zaś, że ww. podmiot zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 lipca 1999r., a zaprzestanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpiło z dniem 26 sierpnia 1999r. W związku z powyższym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. organ pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 2002r.), a za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004r. na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.9708 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]".,utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 504/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę złożoną na powyższą decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008r. W dniu 31 grudnia 2010 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art.240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że nie jest możliwe wzruszenie opisanej decyzji ostatecznej na podstawie art.240 § 1 pkt 11 O.p. za pierwszy okres rozliczeniowy 2004r. (od stycznia do kwietnia), gdyż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE nie mogą stanowić podstawy wzruszenia decyzji, które obejmują stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych, organ stwierdził, że w powołanym wyroku Trybunału jednoznacznie wskazano, że odnosi się on do sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane. Za istotne uznał więc organ nie tylko stwierdzenie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego (A) zawierały wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, pozwalające ustalić tożsamość wystawiającego fakturę, nazwę, cenę i wartość towaru, ale również ustalenie, czy faktury dokumentują faktyczne nabycie towarów przez podatnika. W tym celu organ przeprowadził postępowanie dowodowe, na podstawie którego stwierdził, że faktury wystawione w 2004r. przez ww. kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że powołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie wpływa na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Tym samym w sprawie nie jest możliwe wzruszenie decyzji w oparciu o przesłankę określoną w art.240 § 1 pkt 11 O.p. także za okres po 1 maja 2004r. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym brak było umocowania prawnego dla dokonania czynności mających na celu zgromadzenie dowodów mających potwierdzić dokonany obrót towarem. Okoliczność dostawy towaru nie budziła w przedmiotowe sprawie wątpliwości. Nadto wskazał, że decyzją z dnia "[...]". S. T.określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2004r., wskazując, że ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE nie można traktować jako samoistnej podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych przez organ w sytuacji złożenia wniosku w trybie art.240 § 1 pkt 11 O.p. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję. W uzasadnieniu, organ stwierdził, iż w świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, dla jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, istotne jest nie tylko zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahenta – podmiot niezarejestrowany - zawierały wszystkie informacje wymagane Dyrektywą, ale również czy dokumentowały faktyczne nabycie towarów przez podatnika. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na wyrok, to konieczne jest zbadanie czy rozstrzygnięcie to zapadło w takim samym stanie faktycznych, jak rozpatrywany przez organ podatkowy. Wobec powyższego stwierdził, że jeżeli nawet w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi, nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, to w niniejszym postępowaniu było to konieczne. W związku z tym w celu ustalenia, czy powołany wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy sporne faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów przez podatnika. W tym celu organ uzupełnił posiadany materiał dowodowy wykorzystując m.in. wiedzę posiadaną z urzędu, co do okoliczności prowadzenia działalność gospodarczej przez S. T.Uzyskane dowody, zdaniem organu, dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione w 2004r. przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Odnosząc się do argumentów podatnika, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Olsztynie nie kwestionowały faktu zakupu przez podatnika towarów na podstawie spornych faktur, a tylko fakt niezarejestrowania S.T. dla celów VAT, organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania kwestionowanych decyzji podatkowych, już sam fakt niezarejestrowania podatnika dla celów VAT powodował, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur, a podmiot przyjmujący takie faktury do rozliczenia podatku, nie miał tego prawa. Zbędna zatem była analiza prowadzonej przez kontrahenta podatnika działalności gospodarczej, przeciwstawiała się temu zasada ekonomii postępowania. Na podstawie treści decyzji ostatecznej i wydanych w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych nie można wywieść, że potwierdzono prowadzenie przez S.T. działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że w sprawie prowadzono postępowanie tylko w zakresie koniecznym do ustalenia czy decyzja ostateczna, wobec posiadanych dowodów i w kontekście powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, powinna być uchylona. Reasumując organ stwierdził, że wyrok z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 dotyczy innego stanu faktycznego, a więc nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]" Tym samym nie jest możliwe wzruszenie ww. decyzji w oparciu o przesłankę z art.240 § 1 pkt 11 O.p. za drugi, trzeci i czwarty okres rozliczeniowy 2004r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej niezgodność z przepisami: art.245 § 1 pkt 2 O.p oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. W uzasadnieniu podała, iż na gruncie sentencji wyroku w sprawie C-438/09 nie można uznać za poprawne wywodów organu, że był on uprawniony do dokonania czynności mających na celu zgromadzenie dowodów potwierdzających obrót towarem, a więc dokonania ustaleń faktycznych leżących w gestii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za 2004r. Uprawnienia te nie wynikają też z art.240 § 1 pkt 11 O.p., będącego podstawą wznowienia postępowania w sprawie. Skarżący podkreślił, że postępowanie prowadzone na podstawie ww. przepisu stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji podatkowych i nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. W dalszej części, poddał w wątpliwość, czy czynnościom organu można przypisać charakter ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czy też ponownej, odmiennej oceny materiału dowodowego. Podniósł, że odmienna ocena materiału dowodowego nie jest okolicznością, do której strona miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art.200 O.p., a art.192 O.p. stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący stwierdził, że § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nastąpiła sprzedaż, ale przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Mając na względzie, że czynność sprzedaży łączyć należy z faktycznym dokonaniem obrotu towarem, zasadne jest przyjęcie, że przepis ten ustanawia brak prawa do dokonania odliczenia w sytuacji gdy sprzedaż była prawne skuteczna. Natomiast § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 2004r. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przy tak sformułowanej hipotezie normy prawnej bez znaczenia pozostaje czy faktura taka została wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany, czy tez nieistniejący bądź niezarejestrowany. Powyższe dowodzi, że argumentacja organu dotycząca możliwości wyboru przez organ podatkowy jednej z ww. norm i braku konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w związku z ekonomią postępowania, jest chybiona. Nadto wskazał, że przyjęcie, że organ ma możliwość zastosowania jednej z dwóch norm prawa, przeczy logice działania ustawodawcy i oznacza możliwość wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w sposób uznaniowy. Konkludując, skarżący stwierdził, że ocena zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej powinna być dokonana na podstawie stanu faktycznego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia "[...]" W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 240 O.p. możliwość wznowienia postępowania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek podatnika, w którym jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wynika z postanowienia organu o wznowieniu postępowania, tylko ta przesłanka stanowiła podstawę wznowienia i to ona zakreśla ramy postępowania organów podatkowych (T. IV, k.3 akt administracyjnych). Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09, w którym Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art.22 ust.3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informację niezbędną do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług, a także, że art.17 ust.6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym stanowisko organu uznał za nieprawidłowe. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przesłanka wznowienia określona w art.240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczy wyłącznie stanu prawnego. W rozpoznanej zaś sprawie organ podatkowy ustalał nowy stan faktyczny i dokonywał ponownej oceny tego stanu. Tym samym wyszedł poza zakres postępowania wznowionego. Stan faktyczny sprawy, której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r., został ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej z 2006r. Wówczas to organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały okoliczności nabycia przez podatnika od wystawcy spornych faktur określonych w nim towarów. Jedyną przesłanką zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur był fakt niezarejestrowania kontrahenta (wystawcy faktur) dla celów podatkowych. Wynika to jednoznacznie zarówno z uzasadnień: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" . i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", jak i z powołanych w tych decyzjach podstaw prawnych - § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004r. Wskazać przy tym należy, że ustalony wówczas stan faktyczny był zgodny ze stanem faktycznym wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., którą określono S. T. (wystawny spornych faktur) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W opisanej decyzji organ stwierdził, powołując się na zeznania B. J., że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce (T. IV k. 10 akt administracyjnych). Zaznaczyć jednocześnie należy, że w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe powołują się m.in. na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S.T., jednakże inaczej oceniają zgromadzony wówczas materiał dowodowy. Akta tego postępowania zostały włączone jako dowody w niniejszej sprawie (T.IV, k.14 akt administracyjnych). Za niezasadne uznać należy argumenty organu, iż rozpoznając sprawę w postępowaniu zwyczajnym nie był zobligowany do ustalenia czy sprzedaż rzeczywiście nastąpiła. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej, która obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto – jak słusznie wskazano w skardze - z treści będących podstawą decyzji wymiarowej przepisów (§ 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004r.) jednoznacznie wynika, że znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy rzeczywista sprzedaż towarów lub usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, nie budzi wątpliwości. Odmienna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika oraz wystawcy spornych faktur, zakończonych ostatecznymi decyzjami, od oceny dokonanej we wznowionym postępowaniu, nie może, zdaniem Sądu, stanowić podstawy do ustalenia nowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że poza granice postępowania w sprawie wykracza ustalanie i odmienna ocena stanu faktycznego. Organ nie wznowił bowiem postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), a tylko wówczas miałby prawo do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p., iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wymienionej w powołanym przepisie, konieczne jest dokonanie nowych ustaleń faktycznych. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Prowadząc postępowanie wznowione tylko na podstawie ww. przesłanki, organ podatkowy ograniczy się wyłącznie do rozważenia stanu prawnego sprawy w kontekście powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.