I SA/Ol 481/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński ( sprawozdawca ), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. A. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (dalej jako podatnik, skarżący), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu "[...]" podatnik nabył na terytorium Danii za cenę 8.000 EUR wyprodukowany w 2005r. samochód marki Mitsubishi Grandis, o pojemności silnika 1968 cm³ i numerze identyfikacyjnym "[...]", po czym, najpóźniej w dniu "[...]", przemieścił auto na terytorium RP. Pojazd w dniu "[...]" został zarejestrowany na terytorium Polski, następnie samochód został sprzedany przez podatnika w dniu "[...]" firmie A. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do podatnika w okresie od dnia "[...]" do dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził m.in., że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.047 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ wywiódł, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, a dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest – w stosunku do samochodów wielozadaniowych - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Organ wskazał przy tym, że podstawą klasyfikacji przedmiotowego samochodu były cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia nie ulegające zmianie na przestrzeni lat istniejące zarówno w chwili opuszczenia taśmy produkcyjnej jak i w stanie aktualnym. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Następnie organ przedstawił sposób klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS). Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedyńczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu "[...]", Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym, pomimo dokonanych już w kraju przeróbek. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że zdemontowanie siedzeń rzędu nie jest w stanie przesłonić faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zamknięte, jednobryłowe pięciodrzwiowe, przeszklone na całej długości nadwozie. Cztery drzwi uchylne i tylne unoszone, tapicerka na wszystkich drzwiach i na górnej części pojazdu, welurowa tapicerka, 7 miejsc do siedzenia, podgrzewane siedzenia przednie, przyciemniane szyby w części tylnej samochodu, klimatyzacja całego wnętrza pojazdu, oświetlenie tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej i przedniej części pojazdu, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń, w boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki, schowki, regulacja podnoszenia szyb, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń, świadczą niewątpliwie o maksymalnym zapewnieniu komfortu podróżowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń (dla transportu towaru tego typu komfort jest zbędny). Konstrukcja nadwozia wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo temu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Na ocenę organu, nie mają zatem wpływu demontaże i montaże poszczególnych elementów jego wyposażenia dokonywane w czasie eksploatacji pojazdu, gdyż nie zmieniły one jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, miały w prosty i łatwy sposób odwracalny charakter, o czym świadczy możliwość zamontowania foteli, pasów bezpieczeństwa, przesunięciu przegrody towarowej wykonane przez podatnika. Kolejne zmiany polegające na wymontowaniu przegrody oddzielającej drugi rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej, montaż trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa zostały wykonane w "[...]" wg faktury VAT z dnia "[...]". Mając natomiast na uwadze wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazać należy, że przedmiotowe auto nie posiada ani jednej cechy charakterystycznej dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Wręcz odwrotnie zarówno konstrukcja samego nadwozia (brak stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, przeszklenie przesuwanych drzwi bocznych i paneli bocznych), jak i aranżacja wnętrza tego auta charakteryzują się cechami przeciwstawnymi do cech odnoszących się do pozycji CN 8704. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.), poprzez błędne przyjęcie za organem i instancji, wbrew całokształtowi okoliczności jednoznacznie wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że przedmiotowy samochód został nabyty przez stronę jako samochód osobowy, mimo, iż z szeregu dowodów i ustaleń w toku postępowania wynikało niewątpliwie, że pojazd winien zostać zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy, gdyż taki został sprowadzony na terytorium RP; - art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie oraz niezastosowanie art. 100 ust 4 a contrario w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ord. pod. wskutek uznania, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji stwierdzenie powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego po stronie skarżącego wg stawki określonej w art. 105 pkt 1 w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy jest niewątpliwe, iż samochód marki Mitsubishi Grandis nie był nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, ani nie posiadał jakichkolwiek cech pozwalających zakwalifikować go zgonie z przepisem art. 100 ust 4 u.p.a. do kategorii samochodów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, co więcej spełniał wszelkie wymagania tak techniczne jak i formalnoprawne uzasadniające uznanie tegoż pojazdu za samochód ciężarowy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że konsekwentnie pomijane są okoliczności, że ocena pojazdu dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego dla potrzeb podatku akcyzowego, jak i następnie ocena dokonana przez organ odwoławczy dotyczy stanu pojazdu istniejącego po dacie powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Przedmiotowy pojazd przed sprowadzeniem do kraju, był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, przeznaczonym do przewozu towarów. Pojazd był w Danii zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy typu MPV (miniVAN), zaś w Polsce został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem strony skarżącej noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a są jednie wskazówką interpretacyjną do ujednolicenia praktyki przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W ocenie skarżącego organy winny były ustalić czy pojazd Mitsubishi Grandis w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Dziwi również fakt zaniechania przez organ ustalenia przeznaczenia pojazdu i jego pierwotnej homologacji producenta, za niewystarczające bowiem należy uznać poprzestanie na nic nie wnoszącej do stanu faktycznego informacji z Spółki A odnośnie tego, iż pojazd nie pochodzi z ich dystrybucji. Mając na uwadze powyższe nie sposób odnieść wrażenia, że organ dokonał oceny stanu faktycznego jednoznacznie pod kątem dopasowania go do odpowiadających reguł interpretacyjnych w Notach Wyjaśniających. Nadto organ oparł się o wyeksponowanie cech zewnętrznych pojazdu ustalonych już po dacie wewnątrzwspólnotowego jego nabycia przez stronę, co w ocenie skarżącego było absolutnie niecelowe w szczególności w kontekście wiadomego organom wyniku badania technicznego pojazdu, z którego wynikało jednoznacznie, iż dominują w nim cechy samochodu ciężarowego, zaś na osobowy został przerobiony dopiero później. Skarżący wskazał, że kryterium o jakie oparły się organy obu instancji – odwracalność i powierzchowność dokonanych zmian oraz ich charakter nie da się w żaden sposób zweryfikować. Nie wykazano bowiem, na czym polega i czym się charakteryzuje zmiana konstrukcyjna, nie wykazano nawet z czego wynika konieczność dokonania w pojeździe zmian konstrukcyjnych by uznać je za wystarczające do zaklasyfikowania do określonej kategorii. Organ w ogólne nie odniósł się m.in. do kwestii ładowności pojazdu, jaka została stwierdzona w czasie jego pierwszej rejestracji w kraju, a która wynosiła 785 kg, co również winno wskazywać na zasadnicze przeznaczenie, jakim był przewóz towarów, nie zaś osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Grandis jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że A. W. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którymi należy kierować się w pierwszej kolejności. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenia przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (vide wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem, także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703." W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył, tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 3, 6 i k. 60 akt adm.), kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 61 – 62), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia "[...]" (k. 55-56), faktury VAT z dnia "[...]" z przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych (k. 43), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia "[...]" (k. 18 – 18v), dokumentacji fotograficznej (k. 19 – 38), czy zeznań przesłuchanej w charakterze świadka nabywcy samochodu od skarżącego - A. S. (k. 39 – 39v). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada pięcioro drzwi (cztery boczne wahadłowe, tylne podnoszone), fabryczne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, okno tylne przyciemniane. W środku posiada siedem stałych miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, w trzech rzędach. Miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzenia posiadają możliwość regulacji w poziomie odległości od pierwszego rzędu siedzeń, w trzecim rzędzie siedzenia składane. Wskazano, że pojazd posiada welurową tapicerkę foteli, gumowe dywaniki przed siedzeniami drugiego rzędu, obicia tapicerskie bocznej i górnej części pojazdu, oświetlenie tylnej części pojazdu, dodatkowo oświetlenie w dolnej części bocznych drzwi i podnoszonych, klimatyzację całego wnętrza pojazdu, poduszki powietrzne w części przedniej i tylniej, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń. W boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki schowki, regulacja podnoszenia szyby, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń, uchwyty na roletę maskującą, felgi aluminiowe, rozstaw osi 283 cm. Długość podłogi części ładunkowej 59 cm – przy rozłożonych trzech rzędach siedzeń, 124 cm przy rozłożonych dwóch rzędach siedzeń, szerokość podłogi części ładunkowej 106,5 cm. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt, iż w dniu "[...]" dokonano wymontowania przegrody oddzielającej drugi rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej, montażu trzeciego rzędu siedzeń z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, przystosowanie pojazdu do transportu towarowego nie powodowało zmian nieodwracalnych konstrukcji pojazdu, zaś pojazd nie posiada ani jednej cechy charakterystycznej dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, wręcz odwrotnie zarówno konstrukcja samego nadwozia (brak stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, przeszklenie przesuwanych drzwi bocznych i paneli bocznych), jak i aranżacja wnętrza tego auta charakteryzują się cechami przeciwstawnymi do cech odnoszących się w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak klimatyzacja całego wnętrza pojazdu, poduszki powietrzne w części przedniej i tylnej, kieszenie w tylnej części przednich siedzeń, w boczkach drzwi tylnych bocznych podłokietniki schowki, regulacja podnoszenia szyby, podłokietniki i schowki przeznaczone dla trzeciego rzędu siedzeń. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następna nabywczyni pojazdu. W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno duńskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W ocenie Sądu, nie ma także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 785 kg, która wbrew twierdzeniom strony, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Ponadto argumenty podatnika odwołujące się do dopuszczalnej ładowności nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "VAN", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "VAN" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał ponadto zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.