I SA/Ol 484/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2016r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" określającą I. B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec 2012r. w łącznej kwocie 208.212 zł. Dyrektor Izby Celnej ustalił następujący stan faktyczny. Firma I. B., sprzedała D. R. według faktur VAT: z "[...]" 20 kg celulozy; z "[...]" 80 kg celulozy i 100 kg liść "[...]"; z "[...]" 155 kg celulozy i 50 kg liść "[...]". W wyniku przeprowadzonych badań przez Laboratorium Celne (sprawozdanie z badań z "[...]"), ustalono, że badane próbki "liści "[...]"" są tytoniem odżyłowanym, nieprzetworzonym, suszonym ogniowo-rurowo, przeznaczonym w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Zbadane próbki nie są tytoniem do palenia podlegającym w owym czasie podatkowi akcyzowemu. Natomiast według opinii Laboratorium Celnego z "[...]" badane próbki wyrobu o nazwie "celuloza" są tytoniem przetworzonym, krajanką tytoniową -tytoniem do palenia w postaci cienko krojonych żył tytoniowych, nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zdaniem jednostki badającej, krajanka tytoniowa klasyfikowana jest do podpozycji Taryfy celnej 240319 i zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Ustalono również, że M. T., nabyła od strony według faktury VAT z dnia "[...]" (data sprzedaży: "[...]"), 50 kg celulozy. W toku czynności kontrolnych przebadano próbki pobrane z towaru o nazwie "celuloza komponent tytoniowy", zaopatrzonego w etykietę z napisem "Celuloza komponent tytoniowy 500g, produkt bezakcyzowy , kraj pochodzenia: UE. Dystrybutor "[...]"". Według opinii Laboratorium Celnego z dnia "[...]" wyrób o nazwie handlowej "celuloza komponent tytoniowy" jest krajanką tytoniową - tytoniem do palenia w postaci cienko krojonych żył tytoniowych nadających się do palenia. Zdaniem jednostki badającej, krajanka tytoniowa klasyfikowana jest do podpozycji Taryfy celnej 240319 i zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W trakcie czynności kontrolnych w dniu "[...]" przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w firmie strony w punkcie sprzedaży w "[...]" stwierdzono 87 opakowań (woreczki strunowe bez nazwy i bez znaków akcyzy) po 500g oraz 24 opakowania po 250g, z zawartością określaną przez kontrolowaną jako "celuloza". Próbki "celulozy" pobrano w celu zbadania w laboratorium celnym. Do protokołu załączono m.in fakturę z dnia "[...]" dotyczącą zakupu liści tytoniu i celulozy, wystawioną przez W. P. Według opinii Laboratorium Celnego z "[...]" w skład badanej próbki "celulozy" wchodzą bardzo cienko krojone żyły tytoniowe (odpady tytoniowe). Laboratorium celne stwierdziło, że badany towar jest tytoniem do palenia podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych - tytoniu do palenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: bezzasadne przyjęcie, że towar "celuloza" posiadany oraz sprzedany przez stronę jest innym, aniżeli nabyty przez nią od W. P., i w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotnego charakteru podatku akcyzowego i określenie go na kolejnym etapie obrotu w sytuacji, gdy podatnik wskazał dowody pozwalające ustalić wcześniejszy etap obrotu i określić należny podatek akcyzowy. - bezzasadne przyjęcie, że towar "celuloza" zatrzymany u podmiotów R. i M. T., stanowił towar akcyzowy w momencie, gdy w jego posiadaniu była strona w sytuacji, gdy wcześniej w sprawie "[...]" Urząd Celny orzekł, że nie stanowi on towaru akcyzowego i brak jest dowodów na jakim etapie doszło do dalszego przetworzenia i przez to zmiany jego statusu podatkowego. W decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie objętym niniejszym postępowaniem regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej jako u.p.a.). Następnie przytoczył ogólne przepisy dotyczące przedmiotu, podmiotu, daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stwierdził, że badanie zabezpieczonych próbek wykazało, że wyrób o nazwie handlowej "celuloza" jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 1 u.p.a.,zgodnie z treścią którego do wyrobów tytoniowych należą bez względu na kod CN- papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy u.p.a. definiują tytoń do palenia jako tytoń - który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami, lub cygaretkami w rozumieniu u.p.a. a nadające się do palenia. Tytoń do palenia, papierosy oraz cygara i cygaretki, podlegają - w myśl art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy i bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotem opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych - w tym wyrobów tytoniowych jest zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., m.in. produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również - w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach tej regulacji ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi podlegający opodatkowaniu stan faktyczny lub czynność jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje w myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, to zgodnie z art. 12 u.p.a., za datę tego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Z przytoczonymi przepisami powiązany jest przepis art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza a w wyniku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) wskazał, iż do protokołu z czynności kontrolnych z dnia "[...]" dołączono kopię faktury VAT z "[...]" wystawioną przez W. P., dotyczącą sprzedaży towaru o nazwie "celuloza". Według wpisu w CEIDG, W. P. prowadził do dnia "[...]" działalność gospodarczą pod nazwą W.P. "[...]" z siedzibą: "[...]" . Organ podatkowy ustalił, że w 2012r. W. P. nie składał właściwemu dla niego Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji podatku akcyzowego oraz nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2012r. Analiza danych z ewidencji prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczania podatków VAT i podatku dochodowego, dokonana pod kątem obrotów handlowych pomiędzy stroną a W. P. wykazała, że w marcu, kwietniu i czerwcu 2012r. przedmiotem sprzedaży było łącznie 3780 kg celulozy. W marcu 2012r. 1100 kg - f-ra z dnia "[...]" i z dnia "[...]"; w kwietniu 2012r. 1200 kg - f-ra z dnia "[...]"; w czerwcu 2012r. 1480 kg - f-ra z dnia "[...]" i f-ra z dnia "[...]". D. B. (mąż strony) wyjaśnił do protokołu z dnia "[...]" że kupionej w W. P. "celulozy nie sprzedajemy do palenia i ten produkt nie nadaje się do palenia" Zeznał, że towar jest przywożony w kartonach 75-80kg i przepakowywany w mniejsze opakowania. Poza tym na naklejkach znajduje się informacja, że jest to produkt bezakcyzowy i do użytku zewnętrznego". W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opierając się jedynie na tożsamości co do nazwy towaru brak jest podstaw do uznania, że "celuloza" dostarczana luzem, w kartonach o wadze 75-80 kg przez firmę W. P., jest tożsama z oferowanym do sprzedaży i sprzedanym przez stronę tytoniem do palenia w opakowaniach 500g i 250g, zaopatrzonych w etykietę z napisem "Celuloza komponent tytoniowy. 500g produkt bezakcyzowy kraj pochodzenia: UE. I. B.. "[...]"". Odwołując się do wiedzy ogólnej, wskazano, że celuloza - według dostępnych źródeł wiedzy jest głównym składnikiem surowców włóknistych takich jak drewno i jest otrzymywana w drodze chemicznej obróbki, najczęściej drewna sosnowego i świerkowego. Tak otrzymana celuloza przeznaczona jest do celów papierniczych - produkcji papierów pakowych, opakowań i papierów gazetowych. Technologia otrzymywania celulozy z liści tytoniu, z uwagi na niską - około 10% zawartość celulozy, ze względów ekonomicznych, nie jest stosowana. Zatem w sytuacji, gdy nazwa "celuloza" stosowana jest do szeregu towarów dla oceny czy celuloza odpowiada przytoczonej powyżej definicji, czy też miano "celulozy" nadano towarowi posiadającemu inne właściwość, zastosowanie, znaczenia nabierają przeprowadzone badania, które wskazały, iż jest to tytoń do palenia. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, niezależnie od woli podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., konieczne jest łączne spełnienie przesłanek opodatkowania akcyzą. Pierwszą z nich jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.a., ma zastosowanie na czas produkcji, magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem zaś nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dodatkowo art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wymaga ustalenia, że "podatek został zapłacony", w odróżnieniu od art. 8 ust. 6 u.p.a. - gdzie dla jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie, że "kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a. Wtedy obowiązkiem organu podatkowego jest egzekwowanie akcyzy od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a., nie zaś od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeśli jednak, podatek ten nie został na tym szczeblu zapłacony, bądź nie ustalono, że został on zapłacony, to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podatek ten zobowiązany jest zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok: NSA z 1.7.2014 r. sygn.. akt I FSK 1106/13; NSA z 22.10.2014 r. sygn. akt I GSK 1258/13; WSA w Szczecinie z 25.9.2014 r. sygn. akt. I SA/Sz 347/14; WSA w Krakowie z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1044/15). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych i na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego, słuszne uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego w związku z zaistnieniem stanu faktycznego określonego w art. 8 ust. 2 pkt 4. Nie naruszono zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą zawartej w art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Brak oznaczenia tytoniu do palenia znakami akcyzy, czy też obligatoryjnej informacji o szkodliwości palenia tytoniu, świadczy, że od tytoniu do palenia, stwierdzonego w punkcie sprzedaży podatniczki oraz sprzedanego na podstawie wykazanych faktur firmie D. R. i M. T., akcyza nie została zapłacona. Zatem, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 12 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i zobowiązanie podatkowe od posiadanego tytoniu do palenia: - w dniu "[...]"od 20 kg tytoniu do palenia, - w dniu "[...]" od 49,5 kg tytoniu do palenia, - w dniu "[...]" od 80 kg tytoniu do palenia, - w dniu "[...]" od 155 kg tytoniu do palenia, - w dniu "[...]" od 50 kg tytoniu do palenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, błędne są rozważania pełnomocnika podatniczki, oparte na założeniu o identyczności wyrobu poddanego badaniu w Laboratorium Celnym do sprawy karnej skarbowej sygn. akt "[...]" (sprawozdanie z badań dnia "[...]") i wyrobów poddanych badaniu będących przedmiotem postępowania zakończonej skarżoną decyzją - sprawozdanie z badań: z dnia "[...]", z dnia "[...]" i z dnia "[...]". Jak wynika z opinii laboratorium z dnia "[...]", przedmiotem badania był wyrób o nazwie handlowej: tytoń (liście) i żyła. Według opinii, dwie próbki stanowiły odżyłowany nieprzetworzony tytoń suszony ogniowo-rurowo, liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być wykorzystane do zestawienia mieszanek tytoniowych przeznaczonych do sporządzania tytoniu do palenia klasyfikowany do CN 24012085, dwie pozostałe próbki stanowiły odpad tytoniowy w postaci krojonych żył tytoniowych, który zdaniem laboratorium nie jest objęty podatkiem akcyzowym, ponieważ w tej postaci nie nadaje się do palenia. Zabezpieczony do sprawy karnej skarbowej "[...]"wyrób, był zatem suszem tytoniowym niebędącym do dnia 1.1.2013r. wyrobem akcyzowym, oraz odpadem tytoniowym nienadającym się do palenia. Powyższe, zdaniem organu, dodatkowo potwierdza ocenę materiału zawartą w uzasadnieniu decyzji, w którym organ podatkowy I instancji wskazał, że nazwa towaru nie może stanowić podstawy do uznania, że wyroby dostarczone przez firmę W. P. są tożsame z oferowanym do sprzedaży i sprzedanym przez stronę tytoniem do palenia w opakowaniach 500g i 250g, zaopatrzonych w etykietę z napisem "Celuloza komponent tytoniowy 500g, produkt bezakcyzowy kraj pochodzenia UE. Dystrybutor I. B., "[...]"". Oceny, czy znajdujący się w obrocie handlowym wyrób jest wyrobem akcyzowym, organ podatkowy dokonał w oparciu o przeprowadzone badania próbek towarów, których posiadanie przez podatniczkę nie było sporne. Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż żaden z wymienionych w Ordynacji podatkowej przepisów (art. 180, art. 187 i art. 191) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy przesądza, o tym, że zaistniały okoliczności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, i czerwiec 2012r. gdyż strona postępowania posiadała wyroby akcyzowe od których nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, działając przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, a mianowicie art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie za tytoń do palenia odpadu tytoniowego w postaci żyły tytoniowej, bez ustalenia wszystkich ustawowych przesłanek umożlwiających uznanie odpadu za tytoń do palenia, II. prawa procesowego, a mianowicie : 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie mającym potwierdzenia w materiale dowodowym ustaleniu, że: - celuloza posiadana przez skarżącą oraz sprzedana Pani T. i Panu R. nie została nabyta od Pana W. P., - towar zatrzymany u podmiotów D. R. i i M. T., stanowiły towar akcyzowy w momencie, gdy w jego posiadaniu była , a następnie sprzedała go skarżąca w sytuacji, gdy organ wcześniej orzekł, że nie stanowi on towaru akcyzowego (postanowienie UC z "[...]" w sprawie "[...]"), o czym organowi wiadomo z urzędu, i brak jest dowodów na jakim etapie doszło do jego dalszego przetworzenia i przez to zmiany jego statusu podatkowego, 2) art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. B. i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione na podstawie jego zeznań zebranych w innym postępowaniu w sytuacji, gdy możliwym było przeprowadzenie tego dowodu w niniejszej sprawie przy zapewnieniu stronie prawa udziału w czynności dowodowej. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, gdyż organ odwoławczy powielił wyłącznie argumentację przytoczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., gdyż dowolnie ustalono, że krojona żyła tytoniowa, nadająca się do palenia, stanowi tytoń do palenia, o jakim mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 u.pa. Oparto się bowiem na sprawozdaniu z laboratorium celnego, w którym przyjęto, iż celuloza w każdym przypadku stanowiącą krojone żyły tytoniowe, stanowi towar akcyzowy na podstawie art. 98 ust. 5 u.p.a. Tymczasem, zdaniem skarżącej, powołany przepis określa różne przesłanki kwalifikacji towaru jako tytoń do palenia, w zależności od tego, czy stanowi on tytoń (pkt 1) czy odpady tytoniowe (pkt 2). Odpady tytoniowe stanowią odpad poprodukcyjny, pozostałość po wykorzystanych do produkcji tytoniu liściach tytoniu i należą do kategorii odpadów Q1 " Pozostałości z produkcji lub konsumpcji niewymienione w pozostałych kategoriach", określonej w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206) odpady w postaci żył tytoniowych klasyfikowane są do grupy 02 " Odpady z rolnictwa, sadownictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności". Zauważono, że laboratorium różnie określa krojone żyły tytoniowe, raz jako krajankę tytoniową innym razem jako odpad tytoniowy. Za każdym razem podkreślano, że wydawana jest jedynie niewiążąca opinia. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ winien był precyzyjnie ustalić, czy celuloza stanowiła odpad tytoniowy, czy też tytoń i dopiero wówczas dokonać jej kwalifikacji, w oparciu o konkretną normę prawną. Organ zaś używając naprzemiennie kwalifikatorów z równych norm prawnych dowolnie przyjął, że celuloza stanowi tytoń do palenia. Tymczasem, w przypadku uznania celulozy za odpad tytoniowy (tak jak w jednej z opinii) wówczas za tytoń do palenia uznane się odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Dyrektor poprzestając wyłącznie na przywołaniu sugestii laboratoriom w ogóle nie badał zaistnienia przesłanki oddania celulozy do sprzedaży detalicznej. Podkreślono, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia, aby celuloza była przedmiotem transakcji detalicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej należy stwierdzić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Należy przy tym wskazać na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przytoczonej normy wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, oraz w innym postępowaniu. To z kolei oznacza, że organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania z urzędu ponownie dowodów już przeprowadzonych w toku kontroli czy w innym postępowaniu i włączonych do akt toczącego się postępowania podatkowego. Może i powinien natomiast przeprowadzić dowody np. z przesłuchania świadka ( świadków) na żądanie strony i na okoliczności przez nią wskazane, gdy brak jest jasnej wypowiedzi świadka w tym zakresie, bądź świadek na daną okoliczność nie był przesłuchiwany. Niezwykle istotny jest w postępowaniu podatkowym czynny udział strony. Natomiast organowi nie można zarzucić naruszenia tej zasady, gdy zawiadamiał stronę o zgromadzonym materiale dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w tym zakresie. Dodać należy, że z art.222 Ordynacji podatkowej wprost wynika obowiązek wskazania przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodów, w świetle których uznaje tę decyzję za nieprawidłową, z czym koreluje też możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego ( art.229 O.p.) Jeżeli strona w toku postępowania nie zgłasza żadnych środków dowodowych, ani nie żąda ponownego przesłuchania świadków, to nie ma podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, reprezentowana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przez pełnomocnika, nie wnosiła o przesłuchanie D. B., nie zgłosiła też takiego wniosku na etapie postępowania odwoławczego, zatem zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Natomiast nie pozbawione racji są zarzuty naruszenia art.121 § 1 i art.122, 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd dostrzegł z urzędu częściowo błędne ustalenia w zakresie ilości wyrobu akcyzowego, przyjętej za podstawę określenia skarżącej zobowiązań w podatku akcyzowym. Ponadto rzeczywiście, co podniesiono w skardze, brak jest w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji jasnej argumentacji odnośnie do braku tożsamości między towarem nabytym od W. P., a towarem, co do którego stwierdzono obowiązek zapłaty akcyzy. W rozpoznawanej sprawie ustalenie stanu faktycznego nastąpiło m.in. na postawie materiałów z kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy służby celnej u podmiotów prowadzących sprzedaż wyrobów akcyzowych: papierosów i tytoniu, w tym w jednym z punktów sprzedaży u skarżącej. W ramach kontroli przeprowadzono dowody w postaci opinii z badań laboratoryjnych próbek wyrobów oferowanych do sprzedaży. Przesłuchano odpowiednio: właściciela hurtowni, męża właścicielki punktu sprzedaży detalicznej, w których ujawniono "celulozę" w jednostkowych opakowaniach. Ponadto do akt sprawy włączono protokół z przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej, przeprowadzonego w postępowaniu karnym skarbowym. Organy dysponowały także fakturami potwierdzającymi obrót wyrobem o nazwie " celuloza". Ten materiał, w sytuacji, gdy strona nie składała wniosków dowodowych, był wystarczający do poddania wynikającego z niego stanu faktycznego odpowiedniej kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.a., co nie oznacza, jak już wyżej Sąd stwierdził, że wywiedziono w pełni prawidłowe wnioski . Ocenę decyzji pod względem zastosowanych przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2012r. należy poprzedzić ogólną uwagą, że ustawa o podatku akcyzowym, określając podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania akcyzą wszystkich wyrobów akcyzowych (zał. 1) i sposób wykonywania obowiązku podatkowego, w dalszych szczegółowych uregulowaniach przewiduje modyfikację ogólnych reguł w odniesieniu do konkretnych wyrobów akcyzowych, w szczególności objętych obowiązkiem oznaczania znakami skarbowymi akcyzy ( zał.3). Szczegółowe regulacje odnośnie do przedmiotu opodatkowania jak i podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy od wyrobów tytoniowych według określonych stawek podatku zawarte są w przepisach art.98 i 99 u.p.a , a także odpowiednio w przepisach Działu VI u.p.a. regulujących obowiązek oznaczania tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy. Z przepisów odnoszących się do wyrobów tytoniowych wynika, że to przede wszystkim na producencie, importerze lub podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego ciążą szczególne obowiązki w zakresie oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, wyznaczania i wydrukowania na opakowaniu ceny detalicznej oraz zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu u.p.a., zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie "tytoń do palenia" zostało zdefiniowane w art. 98 ust. 5 u.p.a. Stanowi on, że za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;2)odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Z powyższego wynika, że przesłanką uznania za "tytoń do palenia" odpadów tytoniowych, jest oddanie ich do sprzedaży detalicznej. W ocenie Sądu pod pojęciem "oddane do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć wystąpienie w obrocie nadających się do palenia odpadów tytoniowych w jednostkowych opakowaniach. Natomiast oddającym do sprzedaży detalicznej jest podmiot, który dokonuje pakowania odpadów tytoniowych nadających się do palenia, w jednostkowe opakowania. Należy tu wskazać, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu u.p.a. jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Skoro produkcja wyrobów tytoniowych, w tym pakowanie, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym ( art. 47 u.p.a.), to dokonywanie tych czynności poza składem podatkowym i sprzedaż w jednostkowych opakowaniach oznacza niewątpliwie posiadanie tytoniu do palenia w jednostkowych opakowaniach i oddanie go do sprzedaży detalicznej poza procedurą zawieszenia akcyzy. Nielegalność takiego działania powoduje, że powstaje obowiązek zapłaty akcyzy według stawki obliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art.99 ust.9 u.p.a., zatem sankcyjnej, ustalanej przy zastosowaniu trzykrotności maksymalnej ceny detalicznej, jako podstawy wyliczenia stawki akcyzy w części, w której oblicza się ją w procencie od maksymalnej ceny detalicznej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, podczas kontroli dokonanych w 2012r. u dwóch podmiotów ujawniono " tytoń do palenia" ( odpady tytoniowe) w ilości odpowiednio: 100 opakowań po 0,5kg u D. R.; 51 szt. opakowań po 500g.i 40 szt. po 250g. u M. T. Natomiast u skarżącej stwierdzono taki sam wyrób: 87 szt. po 500g. i 24 szt. po 250 g. Opakowania stanowiły worki z tworzywa sztucznego, bez znaków akcyzy i ceny, przy czym część opakowań nie miała oznaczeń, a na części znajdowały się etykiety z nadrukami, wskazującymi na skarżącą jako dystrybutora. Według zeznań osób, u których ujawniono ww. wyroby, w takiej właśnie formie zostały nabyte od skarżącej. Koreluje z tym także zeznanie męża skarżącej, który wspomagał ją w prowadzeniu działalności, że towar nabywany od W. P. był pakowany w opakowania jednostkowe na żądanie klientów. Ta właśnie okoliczność, tj . sprzedaż w jednostkowych opakowaniach pod nazwą "celulozy" odpadów tytoniowych, które według opinii Laboratorium Celnego nadawały się do palenia , a więc były tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust.5 u.p.a. uzasadniała określenie wysokości zobowiązań skarżącej z tytułu należnej akcyzy. Zdaniem Sądu mogło to nastąpić jednak tylko w odniesieniu do tych partii wyrobów, które zostały ujawnione podczas kontroli. Brak jest podstaw do "rozciągnięcia" wyników badań laboratoryjnych na inne partie towaru sprzedane przez skarżącą ( według faktur) na rzecz D. R. Organy podatkowe nie wykazały, że celuloza sprzedana według faktur z dnia "[...]" i "[...]" w łącznej ilości 100 kg - to tytoń do palenia oddany do sprzedaży detalicznej, gdyż nie dysponowały badaniami próbek wyrobów z tych partii, ani nie ustaliły, czy były one oferowane w jednostkowych opakowaniach. Przyjęcie w powyższym zakresie niekorzystnego dla strony domniemania faktycznego narusza art.121§1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.206 p.p.s.a w związku z 200 i 205 §2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015r. poz. 1800). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wyżej wyrażone stanowisko co do braku podstawy do opodatkowania tych ilości wyrobów sprzedawanych przez skarżącą, co do których brak jest bezspornych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia w jednostkowych opakowaniach.