I SA/Ol 486/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński, sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013r. spraw ze skarg K. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. oraz od kwietnia do grudnia 2004r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań K.B., utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", którymi, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia "[...]" 2007r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio: za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Pismem z dnia 02.01.2012r. K.B. wniosła o wznowienie postępowań podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm) podając, że okazało się fałszywe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr "[...]" z dnia 28.11.2006r., stanowiące dowód w obu postępowaniach wymiarowych. Podniosła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyły decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ustalono m.in., że E. Spółka z o.o., od której dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. sprostował dopiero w wyniku interwencji podatniczki. Dokumenty prostujące nieprawidłowo przyjętą okoliczność nie były wcześniej znane Dyrektorowi Izby Celnej. Po wznowieniu postępowań postanowieniami z dnia 23 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia "[...]" 2007r. nr "[...]" i nr "[...]", którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]". Decyzjami tymi Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące odpowiednio od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Decyzje określające zobowiązania poddane zostały kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na te decyzje wyrokami z dnia 13 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 269/07 i sygn. akt I SA/Ol 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione na te orzeczenia skargi kasacyjne wyrokami z dnia 03.03.2009r. sygn. akt I FSK 67/08 i z dnia 03.03.2009r. sygn. akt I FSK 66/08. Decyzje z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy te decyzje w wyniku wniesienia odwołań, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowania wznowione nie wykazały istnienia przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku z dnia 02.01.2012r. Powołując znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych organ podatkowy podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Organ ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że możność zastosowania tego trybu uwarunkowana jest wystąpieniem przesłanek, o charakterze kumulatywnym. Są to: oczywistość sfałszowania dowodu, ochrona interesu publicznego i ustalenie czy na podstawie fałszywego dowodu ustalono zasadnicze i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Po ich omówieniu organ podał, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia wznowienia postępowania dowodowego. Fałszywość dowodu i fakt popełnienia przestępstwa powinny być stwierdzone orzeczeniem sądu, jednak od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Zaznaczył, że organ podatkowy może zastosować wyjątek jedynie w sytuacjach, gdy ponad wszelką wątpliwość stwierdzi, że w sprawie ma do czynienia z przesłanką z art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wznowionego Dyrektor Izby Celnej ustalił, że doszło do oczywistego sfałszowania dowodu, jakim jest informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr "[...]" z dnia 28.11.2006r. Wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął ponadto, że z uwagi na wykazaną oczywistość wadliwości dokumentu w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji, pozwalający na wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Podkreślił, że pismo to zostało jednak sprostowane przez ten sam organ dokumentem nr "[...]" z dnia 28.04.2008r. O oczywistości sfałszowania informacji świadczyć miało zestawienie zawartych w nich informacji. Organ rozróżnił fałsz materialny i intelektualny dokumentu. Pierwszy godzi bezpośrednio w sam dokument i polega na jego podrobieniu. Drugi - fałsz intelektualny wyraża się w nieprawdziwej treści dokumentu, w poświadczeniu nieprawdy w jej części istotnej. Więc to fałszem intelektualnym dotknięty był ów dokument. Nie został on sfałszowany w całej swej istocie, jest autentyczny, nie odzwierciedla natomiast zaistniałych okoliczności - jednak wyłącznie też co do wąskiej esencji swej treści. Stwierdził, że konotacja dokumentu wskazuje, iż podatnik E. Sp. z o.o. jest wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, natomiast mylnie wywiedziono dla jakiej daty granicznej nastąpiła ta czynność. Błędna informacja wskazuje, że z dniem 29.02.2004r. Podatnik ten został wykreślony z przedmiotowej ewidencji. Natomiast na podstawie sprostowania z dnia 28.04.2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który stanowił fundament do stwierdzenia fałszywości informacji pierwotnej uznano, iż podmiot z dniem 12.04.2004r. przestał być uznawany za zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że pierwsza transakcja, która zrodziła wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. miała miejsce w dniu 28.04.2004r. na podstawie faktury VAT nr "[...]". Z kolei pierwsza transakcja, która zrodziła wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. miała miejsce w dniu 03.01.2005r. na podstawie faktury VAT nr "[...]". Pierwsza transakcja zakupu wyrobów akcyzowych zrealizowana została zatem w każdym ze wskazanych postępowań już po faktycznej dacie wykreślenia Spółki E. z ewidencji prowadzonej przez właściwe organy podatkowe. W chwili pierwszej operacji handlowej strony z ww. spółką - nie była ona już zaewidencjonowana jako czynny podatnik VAT, w związku z czym nie posiadała uprawnień do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT popierających ewentualne transakcje gospodarcze. W związku z tym bezzasadne jest przyjęcie, że ustalenia będące przedmiotem sporu stanowią argument, który cechowałby się koronnym znaczeniem w sprawie, a w konsekwencji wywoływałby skutki w postaci braku wystąpienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej. Błędna informacja przeinacza jedynie moment wykreślenia podatnika z rejestru, nie zmienia jednak rzeczywistości samego faktu wystąpienia tego zdarzenia. Stąd fakt pozostaje niezmienny, a jego zaistnienie rzutuje na pozostałe okoliczności w sposób dotychczasowy. Nie zmienia tego, co miało w gruncie rzeczy miejsce. W konsekwencji organ ponownie rozpatrując sprawę podał, że błędna informacja nie wywołuje ciężkiej wady decyzji, a dokonana analiza zakresu stwierdzonego uchybienia nasuwa konkluzję o jej znikomym stopniu doniosłości w sprawie. Wyjawione w zakwestionowanym dokumencie rozbieżności nie wymuszają w żadnym stopniu zmian sedna stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w podatku akcyzowym. W przekonaniu organu odwoławczego nie wyłoniła się druga przesłanka określona w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylenie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Organ, przede wszystkim poprawnie wskazał na fakt funkcjonowania w obrocie prawidłowej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe zgodnie z kluczowymi okolicznościami faktycznymi i prawem, przez co nie została naruszona zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Z kolei przesłanka interesu publicznego była poddana ocenie w kontekście zaistniałego fałszu intelektualnego w negowanym dowodzie, z jednoczesnym uwzględnieniem charakteru, wagi oraz istotności uchybienia w nim zawartego. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na powyższe decyzje z dnia "[...]" K.B. wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wydałoby decyzje wyłącznie dotychczasowe i na tej podstawie wydano negatywne rozstrzygnięcia. Skarżąca podała ponadto, że w niniejszej sprawie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zacytowała tu obszerne fragmenty – pkt 49, 50, 61 i 62 wyroku. Wskazała, że Spółka E. istniała i istnieje do dziś, natomiast organ podatkowy opiera się głównie na argumentacji o podmiocie nieistniejącym. Podała, że wymaga się od niej kontroli własnych kontrahentów podczas, gdy w rzeczywistości nie daje się jej narzędzi do takiej kontroli. Organy wyposażone są w dużo większe możliwości i są jednocześnie zobowiązane do wykrywania nieprawidłowości. Zarzuciła organom niekompetencję i fałszowanie dowodów, rzutujące na jej obraz jako podmiotu. Zarzuciła, że w jej sprawie nigdy nie zbadano, czy akcyza została zapłacona przez sprzedawcę paliwa, którego pominięto przy obciążaniu odpowiedzialnością za niezapłacony podatek, ograniczając się do stwierdzenia, że podmiot ten nie istnieje. Strona wskazała, że podstawą tego stwierdzenia była właśnie fałszywa informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W pierwszej kolejności podatkiem akcyzowym należało obciążyć sprzedawcę wyrobów, a skarżącą dopiero wtedy, gdy organ udowodni, że świadomie brała ona udział w procederze. Podała, że instytucja podmiotu nieistniejącego została zaczerpnięta z ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym należy ją rozumieć zgodnie z dyrektywą nr 2006/112. Organ podatkowy powołujący się na nieistnienie danego podmiotu powinien w związku z tym podlegać reżimowi interpretacyjnemu wyznaczonemu przez TSUE, czyli winien udowodnić, że transakcje dotyczące podmiotu nieistniejącego w ocenie organu, a jego kontrahentem, są fikcyjne jako umówione przez podmioty. Ponadto Strona uznaje, że niewykonanie przez Spółkę E. obowiązku ponownej rejestracji nie obciąża jej, a organy odpowiedzialne za ciągłe funkcjonowanie nieuczciwych firm. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowiska. Skarżąca złożyła pisma procesowe z dnia 16.01.2013r., w których odniosła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedziach na skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tryb i zasady kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy prawne działania organu, rozstrzygającego sprawy w dwóch instancjach, zostały wskazane w decyzjach. Jako podstawę decyzji wydanych w I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. Z treści postanowień z dnia 23 stycznia 2012r. Dyrektora Izby Celnej o wznowieniu postępowań w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane w nich okresy rozliczeniowe roku 2004 i 2005 wynika, że podstawą wznowienia była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem strony. Postępowania wszczęte wymienionymi postanowieniami miały zatem na celu przede wszystkim zbadanie, czy wystąpiła podstawa wznowienia postępowań, a następnie zbadanie jej wpływu na byt dotychczasowych decyzji. Kwestią zasadniczą było więc ustalenie, czy wskazywany przez stronę jako fałszywy dokument: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2006r., w którym organ ten poinformował Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej , że "Spółka z o.o. E., NIP: "[...]" została wykreślona z ewidencji podatników VAT tut. Urzędu z dniem 29.02.2004r. w oparciu o art. 157 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.)" stanowił fałszywy dowód, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach stwierdził, że dla uznania, że zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające stwierdzenie, że zawarta w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. informacja podawała nieprawdziwą datę wykreślenia Spółki E. z rejestru podatników VAT. Data wykreślenia wskazanego podmiotu z rejestru podatników podlegających właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie miała żadnego znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zatem dowód w postaci pisma organu podatkowego z dnia 28.11.2006r.w zakresie, w jakim zawierał "przekłamanie" nie stanowił podstawy do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Natomiast w zakresie służącym ustaleniu, że Spółka z o.o. "E." nie była podatnikiem zarejestrowanym w momencie wystawiania faktur na rzecz skarżącej, informacji nie można zarzucić nieprawdy. Skoro nie zostały spełnione wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 wszystkie desygnaty przesłanki wznowienia postępowania nie było potrzeby wskazywania, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi oparto się na szeregu innych dowodach świadczących o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę E. w zakresie obrotu paliwem. Wskazać w tym miejscu należy, że częściowo sprzeczna z podstawą prawną rozstrzygnięcia była argumentacja organu zawarta w decyzji wydanej w drugiej instancji, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Jak już wyżej Sąd stwierdził, badanie wpływu sfałszowanego dowodu na byt decyzji następuje wtedy, gdy zostanie ustalone, że na podstawie tego dowodu ustalono istotne okoliczności faktyczne tj. takie, które miały wpływ na wynik sprawy. W związku z zarzutami i argumentacją skargi należy podkreślić, że we wznowionym postępowaniu niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustaleń tych nie dotyczą. W skardze skarżąca w istocie polemizuje z ocenami prawnymi dokonanymi w ostatecznych decyzjach z dnia "[...]" 2007r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym i ocenami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonymi w wyrokach dotyczących tych decyzji, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211. Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim zauważyć, że moc wiążąca wyroków TSUE, wbrew przekonaniu skarżącej, nie rozciąga się na jakiekolwiek sprawy rozstrzygane w oparciu o przepisy prawa materialnego i procedury krajowe. Powołane wyroki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, rozpatrywanego na podstawie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/ WE, zatem w żaden sposób nie wpływają na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który mógłby być rozpatrywany, gdy idzie o przepisy wspólnotowe na podstawie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (.....). Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa wspólnotowego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego, będący podstawą decyzji, stanowi odrębną przesłankę wznowienia postępowania, przy czym chodzi o konkretny wyrok, w którym ETS dokonuje wykładni prawa wspólnotowego w powiązaniu z konkretnym przepisem prawa krajowego, w związku z pytaniem prejudycjalnym lub wnioskiem Komisji. Żaden wyrok Trybunału dotyczący określonego podatku nie dotyczy innego podatku. Zarzuty o niewłaściwym rozumieniu przez organy (i sądy) pojęcia podatnika nieistniejącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które zdaniem skarżącej powinno się pojmować tak, jak na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE interpretuje to TSUE, nie mogły spowodować uznania przez Sąd, że decyzje wydane w granicach i na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargi.