I SA/Ol 488/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 26 września 2007r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata, oddala skargę. M. K. w dniu 2 maja 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach wykonywanego zawodu adwokata prowadzi, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu pomocy prawnej na rzecz osób fizycznych i prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tj. Dz. U. z 2002r. nr 123, poz. 1058 ze zm.). W tym zakresie wykonywane przez niego czynności spełniają definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT), wątpliwości budzi natomiast świadczenie usług przez adwokata w ramach pomocy prawnej udzielanej z urzędu na zlecenie sądu na podstawie art. 21 ust. 3 Prawa o adwokaturze. Zdaniem podatnika usługi świadczone przez niego na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie spełniają kryteriów samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, bowiem nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT - odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia podatnika, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż mając na uwadze treść przepisów art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r.), art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) stwierdzić należy, iż aby czynności wykonywane przez podatnika, polegające na udzieleniu oskarżonemu pomocy prawnej z urzędu, nie podlegały ustawie VAT muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż odpowiedzialność sądu jest odpowiedzialnością wobec zleceniobiorcy (adwokata) za wypłatę wynagrodzenia i wobec Skarbu Państwa za pobranie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy. Sąd bowiem wyznacza obrońcę z urzędu w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, a także określa wysokość wynagrodzenia obrońcy i wyznacza termin rozprawy, czyli określa warunki wykonywania i wynagrodzenia zleconych czynności. Odbiorca usług wykonywanych przez adwokata jest uczestnik postępowania sądowego, tj. korzystający z tej pomocy prawnej. Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tego zawodu, a także, że podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Tym samym to nie sąd ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane przez obrońcę z urzędu. Dodatkowo podniesiono, iż mając na uwadze zakres stosowania przepisów ustawy VAT w odniesieniu do czynności pomocy prawnej z urzędu, dokonywanej w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3, wskazać należy, że kryterium decydującym w szczególności o uznaniu osób świadczących tego typu usługi za podatników podatku od towarów i usług jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę definicję podatnika (zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT) i działalności gospodarczej (zawartą w art. 15 ust 2 ustawy VAT) stwierdzić należy, że wykonywanie przez adwokatów czynności pomocy prawnej z urzędu spełnia niewątpliwie kryteria do uznania jej za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Wynagrodzenie adwokata określane przez sąd na podstawie odrębnych przepisów jest co do zasady należnością za wykonane usługi w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy VAT. Tym samym wynagrodzenie to stanowi kwotę brutto (wraz z podatkiem) dla otrzymujących je podatników, obowiązanych do rozliczenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. Podatnicy, świadczący usługi opodatkowane podatkiem VAT korzystają z uprawnień określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, m.in. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to nie przysługiwałoby osobom pozostającym poza zakresem ww. regulacji lub wykonującym wyłącznie czynności zwolnione z tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podatnika przedstawione w kontekście zmiany z dniem 1 czerwca 2005r. brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 dokonanego ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756). Podkreślił jednakże, że powyższa nowelizacja ustawy VAT doprecyzowała jedynie brzmienie tego przepisu. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zdaniem organu także przed dniem 1 czerwca 2005r., w przypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu, nie można było mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Tym samym niesłuszne są zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego oraz norm konstytucyjnych. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył M. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym aktom zarzucił, iż zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej – art. 122 Ord. pod. oraz przede wszystkim zasady praworządności – art. 120 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wbrew stanowisku organów podatkowych z brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, obowiązującego w dniu złożenia wniosku w dniu 2 maja 2005r., nie wynika, że odpowiedzialność zlecającego to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Stanowisko takie zostało wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r., nr PP 2-812-130/2005/AK/864, wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ord. pod. Jednakże jego zdaniem w państwie prawa wykluczone jest, aby w drodze interpretacji (nawet oficjalnych) poprawiać i uszczegóławiać istniejące przepisy tak aby dopasować je do interpretacji ustawodawcy, szczególnie jeżeli rozszerza to zakres obowiązywania przepisu i nakłada obowiązki podatkowe na dodatkowe grupy podatników. Dopiero nowelizacja ustawy VAT jednoznacznie określiła, że zapis ten dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądowe, z którego jego zdaniem jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają obowiązek ścisłego stosowania przepisów podatkowych i tylko w zakresie jaki z tych przepisów wynika, niezależnie od interpretacji lub instrukcji Ministra Finansów. Odmienne postępowanie prowadzi, bowiem do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ord. pod.) oraz zasady zaufania obywateli do organów (art. 121 Ord. pod.), które nakazują wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym w ocenie skarżącego z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przed nowelizacją wynikało jedynie, że stosunek prawny łączący strony umowy cywilnoprawnej musiał określać odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności bez względu na to kogo ta odpowiedzialność dotyczy. Wyłączenie odpowiedzialności zlecającego (sądu) tylko wobec osób trzecich (korzystających z pomocy prawnej), nie przesądza o uznaniu czynności zleceniobiorcy (adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu) za działalność gospodarczą jeśli spełnione są pozostałe warunki wymienione w cytowanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo podniósł, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia zgodności rozstrzygnięć organów obu instancji z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r., w sytuacji gdy prezentowane stanowisko odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Funkcją sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269; art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (M. Podatkowy 2003/3/48) rozstrzygnął kwestię zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, iż Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ord. pod. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Badana decyzja w całej rozciągłości odpowiada prawu i wydana została zgodnie z wymogami przepisów postępowania dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykonywanie z urzędu czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie sądu podlega podatkowi VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy VAT za podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnikiem podatku VAT są wskazane wyżej podmioty, w tym także i osoby fizyczne – jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, którą ustawodawca w ust. 2 art. 15 ustawy VAT zdefiniował jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie jednak z ust 3 art. 15 ustawy VAT z tak rozumianej działalności gospodarczej wyłączno wszakże czynności: 1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. 2. wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (uchylony z dniem 01 czerwca 2005r. mocą ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 90, poz. 756); 3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 (art. 13 pkt 2-9 wg noweli przywołanej wyżej) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynność. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zawierający jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wynika z niego, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle rzeczonej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie, na co zwróciła uwagę strona skarżącą, budził wątpliwości (por.: T. Michalik, VAT Komentarz rok 2004, Warszawa, str. 161-163). Zwracano bowiem uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu, gdyż co do zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa wart. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f., do którego odsyła się wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część pkt 3 w ust. 3 art. 15 ustawy VAT (po słowach: jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności) jest zbędna gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f, relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom. W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4(4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wnioskując z powyższego przyjąć należy, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f.), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem nie obejmie ich definicja zawarta wart. 15 ust. 1 ustawy VAT, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław 2004, str. 205-209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 86/06 - niepubl.). Mając powyższe na względzie uznać należy, że w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu za wykonanie czynności przez adwokata z urzędu. Wykonywanie przez adwokata czynności obrońcy (pełnomocnika) z urzędu służy realizacji prawa do bezpłatnej pomocy prawnej osób, co do których spełnione są przesłanki określone w poszczególnych przepisach procesowych (np.art.117 kpc, art.246 - p.p.s.a., art.78-81 kpk.). Tę pomoc wykonywać mogą tylko osoby posiadające wymagane kwalifikacje i uprawnienia. To właśnie dlatego, że dana osoba jest adwokatem i prowadzi działalność gospodarczą w kancelarii adwokackiej zgodnie z wymogami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. nr 123 z 2002r.,poz.1058 ze zm.) może być wyznaczona do pełnienia czynności z urzędu w postępowaniu sądowym. Takie wyznaczenie nie odbiera jednak tym czynnościom charakteru czynności wykonywanych w ramach tej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 21 ust. 3 Prawa o adwokaturze do obowiązków adwokata należy także świadczenie pomocy prawnej z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym ma siedzibę. Z punktu widzenia zasad wykonywania zawodu adwokata, uregulowanych w cytowanej ustawie Prawo o adwokaturze, nie ma różnicy pomiędzy realizacją obowiązków procesowych w przypadku działania z wyboru i działania "z urzędu". W obu przypadkach obowiązkiem adwokata jest przestrzeganie tych samych reguł etyki, dochowanie wymaganej staranności, takie same są skutki nienależytego wykonywania obowiązków zawodowych w tym odpowiedzialność dyscyplinarna. Adwokat, prowadząc swą działalność gospodarczą sam organizuje swą kancelarię, zatrudnia personel, wyposaża lokal, nabywa niezbędne materiały, wydawnictwa itp. W tym zakresie także nie zachodzą różnice w przypadku czynności wykonywanych z urzędu. Przy ich realizacji adwokat korzysta ze swej kancelarii, wyposażenia, wydawnictw itp. tak samo jak w przypadkach działania z wyboru. Organ wyznaczający adwokata do pełnienia czynności w ramach pomocy prawnej (z urzędu) nie wchodzi z nim w żadną więź materialnoprawną. Organ ten wykonuje swoją władczą funkcję w zakresie przyznawania prawa pomocy na zasadach wynikających z przepisów poszczególnych procedur ale nie ten organ jest usługobiorcą. Usługę wyznaczony adwokat wykonuje bowiem na rzecz wskazanej przez ten organ osoby. Nie wykonuje jej na rzecz i w imieniu organu przyznającego prawo do korzystania z nieodpłatnej pomocy pełnomocnika lub obrońcy z urzędu. W postępowaniu karnym możliwa jest także sytuacja wyznaczenia obrońcy w fazie postępowania przygotowawczego na wniosek prokuratora. W postępowaniu cywilnym (art.117§1kpc) i sądowoadministracyjnym (art. 253 p.p.s.a) sąd, przyznając prawo do nieodpłatnej pomocy pełnomocnika, sam tego pełnomocnika nie wyznacza lecz występuje do właściwej okręgowej rady adwokackiej. Relacje zachodzące między sądem (prezesem sądu) a wyznaczonym adwokatem wynikają z przepisów postępowania i jako takie mają więc charakter procesowy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa wart. 13 pkt 6 u.p.d.o.f, to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 1220/05. Wskazać należy, także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które dopuszcza możliwość pewnych ograniczeń samodzielności bez skutku w postaci wyłączenia obowiązku podatkowego VAT (vide wyroki ETS: z 26 marca1987r. w sprawie Komisja p-ko Holandii , nr 235/85 dot. notariuszy i komorników; z 25 lipca 1991r. w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, nr C 202/90 dot. poborców skarbowych cyt. w B. Brzeziński i M. Kalinowski "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej", Gdańsk 2005, s.98-99 ; A. Bartosiewicz i R. Kubacki "VAT. Komentarz" Zakamycze 2004, s.264 oraz T. Michalik "VAT. Komentarz. Rok 2005", W-wa 2005, s.179 ). Z przywołanych wyżej orzeczeń ETS wynika, że samodzielność działalności nie jest wyłączona wówczas, gdy określone podmioty wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego. Za prawidłowością rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, zdaniem sądu, przemawia także treść VI Dyrektywy w art. 4 ust.4, który jest punktem odniesienia przy wykładni polskich przepisów. Uregulowanie zawarte w polskiej ustawie stanowi bowiem odpowiednik cytowanego przepisu VI Dyrektywy, który definiuje pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z cytowaną regulacją, użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". W cytowane wyżej orzeczeniach ETS dokonał wykładni art.4 ust.4 VI Dyrektywy. Wskazał, że wyłączeniem z opodatkowania są nie tylko umowy o pracę ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy. W sprawie dot. poborców podatków działających na rzecz gminy ETS (wyrok C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla) stwierdził, że nie zachodzi stosunek o charakterze stosunku pracy gdyż: – poborcy, w odniesieniu do warunków pracy, organizują swą pracę i biura w sposób niezależny, zatrudniając personel, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności; – w odniesieniu do wynagrodzenia, poborcy ponoszą pełne ekonomiczne ryzyko swojej działalności ze względu na to, że ich dochodowość jest efektem nie tylko uzyskiwanej prowizji ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosownych materiałów i wyposażenia; – w odniesieniu do odpowiedzialności pracodawcy, sam fakt odpowiedzialności gminy za działania poborców jako reprezentantów organu administracji jest niewystarczający do uznania, iż łączy ich stosunek przypominający stosunek pracy. W tej materii kryterium kluczowym jest odpowiedzialność ponoszona przez poborców, a wynikająca z ich relacji cywilnoprawnych i fakt ich odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody w przypadku, gdy nie działają jako reprezentant organu administracji ( vide; T. Michalik, op. cit., s.180-181). W świetle powyższej regulacji zawartej w VI Dyrektywie i interpretacji ETS nie jest więc prowadzona "niezależnie" (wg polskiej ustawy "samodzielnie") działalność, w której osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta przy prowadzeniu działalności wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie " pracodawca"). Odnosząc powyższe wywody do rozpatrywanej w sprawie niniejszej kwestii, uznać zatem należy, iż relacje o charakterze zbliżonym do stosunku pracy niewątpliwie nie zachodzą między sądem a adwokatem. Adwokat wykonuje więc swą działalność samodzielnie. Do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT konieczne jest natomiast, co było już podnoszone, łączne wystąpienie wszystkich warunków wymienionych w ustawie. Na tym tle rozważyć należy kwestię odpowiedzialności sądu za czynności adwokata. W tym przedmiocie zaskarżona decyzja przyjęła, że oba wymienione podmioty są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji i nie jest spełniona przesłanka odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W ocenie sądu stanowisko co braku odpowiedzialności sądu za działania adwokata jest trafne. Zastrzec jednak należy, że – jak już wskazywano – nie ma podstaw do przyjmowania, że między sądem jako zlecającym wykonanie czynności a adwokatem zachodzi matrialnoprawna więź prawna i to zbliżona swym charakterem do stosunku pracy. A istnienia takiej właśnie więzi wymaga treść analizowanego przepisu. Wbrew zarzutowi skargi organy obu instancji nie dokonały rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przepisu poprzez przyjęcie kryterium odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Przyjęto bowiem, że sąd jako zlecający nie ponosi żadnej odpowiedzialności za czynności adwokata wykonywane w ramach pomocy prawnej a tylko za wypłatę wynagrodzenia. Stwierdzić przy tym należy, że w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT nie chodzi o odpowiedzialność sądu za wypłacenie adwokatowi wynagrodzenia. Jak już wyżej wskazywano, powołując się na uregulowanie VI Dyrektywy i opartego na nim orzecznictwa ETS, chodzi tu o odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę w związku z prowadzoną działalnością . Jeśli więc odpowiedzialność tę ponosi zlecający z racji łączącej podmioty stosunku prawnego więzi zbliżonej do stosunku pracy, to nie można mówić o samodzielnej działalności. Tak więc zmianę cytowanego przepisu, wprowadzoną od 01 czerwca 2005r. uznać należy za doprecyzowanie, zgodne z prawem wspólnotowym obowiązującym także przed 01 czerwca 2005r. Nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Podniesienia wymaga przy tym, że organy podatkowe dokonując interpretacji na podstawie art. 14a Ord. pod. nie dokonują własnych ustaleń faktycznych lecz opierają się na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Taki stan faktyczny, wskazał skarżący i to on był przedmiotem interpretacji. Trudno mówić także o naruszeniu zasady zaufania (art. 122 Ord. pod.) dlatego, że udzielona interpretacja nie zadawala podatnika i nie odpowiada jego oczekiwaniom. Należy tu podkreślić, iż zgodnie z art.14b §1Ord. pod. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika . Naruszenie tej zasady nie można nadto wywodzić z krytyki obowiązującego stanu prawnego i trudności praktycznych przy jego stosowaniu, gdyż nie mogą one obciążać organów podatkowych. Podsumowując, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania a w zakresie dokonanej interpretacji postawionych zagadnień nie narusza prawa materialnego . Z powyższych względów, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.