I SA/Ol 493/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o.o. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Z przedstawionych wraz ze skargą na powyższą decyzję do kontroli Sądu akt wynika następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec-lipiec 2005r., styczeń - marzec 2006r. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił spółce za te same okresy zobowiązanie w opłacie paliwowej. Spółka nie uiściła należności wynikających z decyzji, a prowadzone wobec niej od maja 2009 r. postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatów z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w celu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.Z. jako byłego członka zarządu Spółki. Następnie decyzją z dnia "[...]" orzekł solidarną odpowiedzialności M.Z., byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w E., za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku akcyzowego za styczeń – marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 221.475,20 zł, - opłaty paliwowej za styczeń – marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 16.901,50 zł oraz - kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.710,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, które prowadziło do błędnego przyjęcia, że M.Z. w chwili powstania zaległości podatkowej był prezesem zarządu Spółki A oraz, że egzekucja z majątku Spółki jest w całości bezskuteczna. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: art.120, art.121 §1, art.122, art.123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasady określone w tych przepisach poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dodatkowo podniosła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Zarzuciła również naruszenie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego skarżący i spółka A zostali solidarnie obciążeni kwotą podatku akcyzowego niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, organy obowiązane są wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania, których one dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu. Powinny wykazać również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast obowiązek udowodnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, obciąża członka zarządu. Dyrektor podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż M. Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki co najmniej od dnia 17 listopada 2005 r.. Organ zwrócił uwagę, że choć w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki przez Sąd Rejonowy nie było dokumentów w postaci uchwał bądź protokołów o powołaniu M. Z. do zarządu, to okoliczność powyższą potwierdza przesłana przez ten Sąd karta wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS-Z3) z datą wpływu: 17 listopada 2005 r.. Do karty tej bowiem dołączono m.in. umowę spółki, zawierającą w § 25 zapis "Stawający, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników, poza umową spółki powołują jednogłośnie w głosowaniu tajnym pierwszy Zarząd w osobie M.Z.". Pod umową podpisy złożyli wspólnicy Spółki: W.G. i M.Z. Ponadto do karty wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców dołączono poświadczony notarialnie wzór podpisu M. Z. złożony w dniu 16 listopada 2005 r.. Dyrektor wskazał, iż fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez M. Z. w czasie powstania zaległości potwierdzają również przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopie deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. – marzec 2006 r., deklaracji CIT – 2 za okres styczeń – marzec 2006 r. oraz zeznanie CIT – 8 za 2005 r., które zostały podpisane przez M.Z. i opatrzone pieczęcią o treści "PREZES ZARZĄDU mgr M.Z.". Organ odwoławczy stwierdził, że M.Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki co najmniej od dnia 17 listopada 2005 r. do dnia 20 stycznia 2009 r., kiedy to złożył pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji. Ustalenie, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za styczeń – marzec 2006 r. był on prezesem zarządu Spółki, w pełni uzasadniało zdaniem organu, orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za ciążące na niej zobowiązania. Organ nie uznał argumentacji strony, że jedyną datą, którą można przyjąć za moment objęcia funkcji prezesa zarządu jest dzień 15 marca 2006 r., w którym dokonano prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym. Wskazał, że wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady wyłącznie deklaratoryjny charakter, co związane jest z tym, że data objęcia funkcji, jak i nawet samo członkostwo w zarządzie, nie wynika z ujawnienia tego faktu w odpowiednim rejestrze, ale z powołania do tego organu i podobnie wygasa ono w następstwie okoliczności skutkujących ustaniem mandatu (m.in. upływ terminu, rezygnacja, odwołanie itp.). Tym samym, data dokonania wpisu do KRS nie była tożsama z datą, od której strona zaczęła pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym w okresie powstania zobowiązań prezesem zarządu Spółki był R.P., wykreślony z rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dopiero na mocy postanowienia z dnia "[...]", organ II instancji podniósł, że w postanowieniu tym Sąd rozstrzygnął, iż pomimo braku w aktach rejestrowych bezpośrednich dowodów źródłowych w postaci uchwał o odwołaniu R.P. z funkcji prezesa zarządu i powołaniu na jego miejsce M.Z., w świetle pozostałych dowodów z dokumentów, faktycznie doszło do zmiany składu osobowego zarządu. W ocenie organu, powyższe potwierdzało również postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", którym wykreślono z rejestru R.P. jako członka Zarządu Spółki i wpisano w jego miejsce M.Z. na podstawie złożonego w dniu 17 listopada 2005 r. wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Wskazując natomiast na drugą z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest bezskuteczność prowadzonej egzekucji, organ podniósł, że w toku prowadzonego wobec Spółki A postępowania egzekucyjnego, pomimo podjęcia licznych czynności, nie udało się ustalić jakiegokolwiek jej majątku. Postępowanie to prowadzone było w zbiegu z równie nieskutecznymi postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Komornika Sądowego. Nie zgadzając się z argumentacją strony, iż w sprawie wystąpiły wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki organ zwrócił uwagę, że Spółka nie posiadała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Takim mieniem nie mogły być składniki jej majątku zabezpieczone przez Sąd Okręgowy w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego, służące wyłącznie zabezpieczeniu grożącej kary grzywny w znacznej wysokości oraz kosztów procesowych. Nie może być bowiem przedmiotem egzekucji majątek w postaci 12.000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tj. bez certyfikatów potwierdzających spełnienie norm jakościowych. Ponadto majątek ten nie mógł zaspokoić zaległości spółki w znacznej części również z uwagi na to, że prowadzona w zbiegu egzekucja dotyczy zaległości dochodzonych przez trzy podmioty (Dyrektora Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego i Komornika Sądowego), a łączna kwota należności głównej dochodzonej tylko przez Dyrektora Izby Celnej wynosi 594.286 zł. Reasumując odniósł się do zarzutu nieprawidłowości decyzji wymiarowych w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, wskazując, że przedmiot postępowania nie obejmował określenia Spółce właściwej wysokości w/w zobowiązań, lecz dotyczył wyłącznie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za prawomocnie ustalone zaległości. Na skutek skargi wniesionej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Sąd ten, wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 460/11, uchylił opisaną wyżej decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu, decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki umożliwiające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości spółki, należało zbadanie w jakim okresie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i czy w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, tj. począwszy od lutego 2006 r. skarżący rzeczywiście pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki A. W ocenie Sądu dokumentem potwierdzającym, iż M. Z. pełnił od 17 listopada 2005 r., jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie była dołączona do akt, nie zawierająca żadnej daty umowa Spółki, w której w § 25 wskazano na powołanie pierwszego Zarządu w osobie M.Z. Dowodu objęcia w tym dniu wymienionej funkcji w związku z wymienioną umową, nie stanowiła też dołączona do akt, pierwsza jedynie i bez podpisu uprawnionej osoby, karta wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2009r. wynikało, że do złożonego 17 listopada 2009 r. wniosku obejmującego m.in. zmiany w zarządzie, nie dołączono żadnego dokumentu o rezygnacji bądź odwołaniu z zarządu R.P., zaś wola powołania do zarządu M.Z. znajduje się pod treścią tekstu jednolitego, tekst ten jednak nie posiada naniesionej daty sporządzenia. Sąd zauważył również brak dokumentów w postaci: uchwały o odwołaniu D.Ł. oraz uchwały o powołaniu R.P. Uwzględniając powyższe, Sąd wskazał, że jedyną pewną datą, jaką można przyjąć dla ustalenia chwili objęcia przez M. Z. jednoosobowego zarządu Spółki jest dzień 14 marca 2006 r., kiedy to postanowieniem Sądu Rejonowego dokonano wykreślenia w podrubryce dotyczącej danych osób wchodzących w skład organu, dotychczasowego Prezesa Zarządu – R.P. i wpisano, jako Prezesa Zarządu M.Z. Zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego odnośnie naruszenia wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd stwierdził, iż rzeczywisty skład zarządu Spółki A w całym okresie powstania określonych decyzją zaległości, w sposób niebudzący wątpliwości, nie został przez organ podatkowy ustalony. W szczególności dotyczy to okresu od 26 lutego do 13 marca 2006 r., co do którego brak jest bezpośredniego dowodu potwierdzającego, iż w tym czasie Spółka zarządzana była przez M.Z. jednoosobowo. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania wszystkich wspólników Spółki wymienionych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia "[...]", dołączenia do akt brakujących dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy przy piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz kompletnego odpisu wniosku Spółki złożonego w Sądzie Rejonowym w dniu 17 listopada 2005 r. Jednocześnie Sąd nie podzielił pozostałej argumentacji skargi, uznając za słuszne stanowisko organów odnośnie tych zarzutów M. Z. zawarte w odpowiedzi na skargę. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Powołując się na pisma Sądu Rejonowego z dnia 11.12.2009r. oraz 24.01.2012 r., organ wskazał, że Sąd przesłał kompletny wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3 z datą wpływu 17.11.2005 r., do którego Spółka A załączyła m.in. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie w § 25 tej umowy widnieje wpis "Stawiający, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników, poza umową spółki powołują jednogłośnie w głosowaniu tajnym pierwszy Zarząd w osobie M.Z.". Pod ww. umową podpisy złożyli wspólnicy spółki A - W.G. i M.Z. Organ zauważył, że z umowy spółki wynika, iż zarząd spółki jest jednoosobowy i składa się z Prezesa Zarządu powoływanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Ponadto został załączony wzór podpisu M.Z. złożony w dn.16.11.2005r. w Kancelarii Notarialnej (Rep. A numer "[...]"). Podobnie jak w poprzedniej decyzji, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na podpisanie przez M. Z. dokumentów w postaci deklaracji VAT-7 za okres 12.2005-03.2006, deklaracji CIT-2 za okres 01/2006-03.2006 oraz zeznania CIT - 8 za 2005 r., opatrzonych pieczęcią o treści "Prezes Zarządu mgr M.Z.". Organ odwoławczy uzupełnił ponadto postępowanie dowodowe o przesłuchania: W.G., M.Z., M.C., R.P. Z zeznań W.G. wynikało, iż od 9 listopada 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił M.Z. Świadek wskazał także, iż R.P. w dniu 9 listopada 2005 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i tego samego dnia sporządzono umowę spółki, w której powołano Zarząd w osobie M.Z. Na podstawie dokumentu w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 listopada 2005 r., dołączonego do protokołu przesłuchania świadka, organ ustalił, iż w tym dniu podjęto uchwałę o odwołaniu ze składu zarządu i ze stanowiska Prezesa Zarządu – R.P. (pkt 5 Protokołu), oraz o powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu M.Z. (pkt 6 Protokołu). Do akt sprawy dołączono również Uchwałę nr "[...]" z dnia "[...]", w której na stanowisko Prezesa Zarządu powołano M.Z. Na podstawie zeznań świadka R.P., organ ustalił natomiast, iż świadek pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia sprzedaży udziałów w Spółce, która nastąpiła w dniu 9 listopada 2005 r. Dodatkowo na podstawie uchwały Nr "[...]" organ ustalił, iż D.Ł. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 21 lutego 2005 r. Natomiast R.P. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 7 kwietnia 2005 r. ( uchwała Nr "[...]"). W ocenie organu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, iż M.Z. pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu spółki A od 9 listopada 2005 roku do 20 stycznia 2009 r. (data złożenia przez M. Z. pisemnej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu). Organ nie zgodził się ze skarżącym, że jedyną datą, którą można przyjąć za moment objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, jest występujący już po powstaniu zaległości podatkowych objętych skarżonym rozstrzygnięciem dzień 15 marca 2006 r., będący datą dokonania prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym. Podkreślił, że wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady, wyłącznie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że data wpisu nie decyduje o tym od kiedy ktoś objął bądź utracił funkcję członka zarządu. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor stwierdził, iż w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za okres styczeń - marzec 2006r., M.Z. pełnił jednoosobowo funkcję prezesa i członka zarządu spółki A. Zatem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi odpowiedzialność osób trzecich jedynie skarżący odpowiada, jako jedyny w tych okresach członek zarządu za zaległości podatkowe spółki A. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcia, że: 1) skarżący w chwili powstania zaległości podatkowej był prezesem zarządu Spółki, 2) sytuacja majątkowa Spółki wymagała od prezesa zarządu w okresie od 17 listopada 2005r. do 20 stycznia 2009r. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, 3) prezes zarządu spółki A ponosi winę za to, że w okresie od 17 listopada 2005 r. do 20 stycznia 2009 r. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. - art. 120, art.121§1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art. 180§ 1 art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasady określone w tych przepisach poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.Z. na okoliczność fikcyjnego sprawowania przez M.Z. funkcji prezesa Spółki oraz sytuacji finansowej spółki w okresie od 17 listopada 2005r. do 20 stycznia 2009r., - art. 229 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, to jest przesłuchania w charakterze świadka prokurenta i pracowników spółki, na okoliczność fikcyjnego sprawowania przez M. Z. funkcji prezesa Spółki oraz sytuacji finansowej spółki w okresie od 17 listopada 2005 r. do 20 stycznia 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 i art. 375 § 1 k.c., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, - art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o datku akcyzowym oraz §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego skarżący i spółka A w zostali solidarnie obciążeni kwotą podatku akcyzowego niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ podatkowy nie wykazał, aby M. Z. w okresie powstania zobowiązania podatkowego był prezesem zarządu spółki A. W aktach rejestrowych udostępnionych przez Sąd Rejonowy brak jest dokumentu opatrzonego datą pewną, z którą to skarżący objął stanowisko prezesa zarządu. W aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego, że M. Z. objął funkcję prezesa zarządu z datą 17.11.2005 r., gdyż udostępniony wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze podmiotów jest niekompletny, brak jest na nim podpisu uprawnionej osoby oraz brak jest wzoru podpisu nowego prezesa zarządu. Zdaniem skarżącego jedyną datą, którą można przyjąć, że stał się on prezesem zarządu jest data dokonania prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym z dniem 15 marca 2006 r., czyli po powstaniu zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego wątpliwości te zostałyby wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.Z., który w spółce pełnił funkcję prokurenta. Skarżący wskazał również, iż jedną z przesłanek zwalniających od zaległości podatkowej spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo też nie złożono takiego wniosku bez winy skarżącego. Organy powinny w takich sprawach każdorazowo ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę. W dalszym ciągu organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Pomimo, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, to jednak organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych wart. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniósł, iż w sprawach dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe muszą wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu winny ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w czasie, kiedy był wspólnikiem Spółki jej kondycja finansowa nie uzasadniała złożenia takich wniosków. Sytuację finansową Spółki w okresie od 17 listopada 2005 r. do 20 stycznia 2009 r. można ocenić jako bardzo dobrą, gdyż Spółka nie posiadała w tym czasie żadnych zobowiązań publicznoprawnych, nie prowadzono również w stosunku do niej żadnego postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał również, iż w dniu 20.01.2009r. złożył pisemną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Natomiast decyzje obciążające spółkę A zostały wydane po dacie "[...]" dlatego też, z przyczyn formalnych, nie będąc stroną postępowania z udziałem Spółki, nie miał możliwości podnosić zarzutów co do decyzji obciążających Spółkę A. W związku z powyższym skarżący w sposób obszerny podniósł zarzuty odnośnie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do sądu administracyjnego należy ocena, czy zaskarżony akt administracyjny jest zgodny z obowiązującymi w dniu jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającego prawa i obowiązki stron oraz przepisami prawa procesowego określającymi tryb i zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Dodatkowo zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego a w konsekwencji i ocena decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego istnieje bowiem tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy mieć też na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy już po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 października 2011 r., I SA/Ol 460/11 uchylającym decyzję organu odwoławczego, dlatego też Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany był (podobnie jak organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, LEX nr 1138187). Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w art. 153 P.p.s.a. jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05, opubl. CBOIS). Dlatego też, niniejsza sprawa nie może być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią art. 153 P.p.s.a. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07 (publ. CBOIS) wskazane zostało jednoznacznie, iż obowiązkiem samego sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Omawiany przepis ma również istotne znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowo administracyjnego. W wyroku z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 274/06 (opubl. CBOIS), NSA wyraził pogląd, iż sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny, nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Uwzględniając powyższe, trzeba zauważyć, że w prawomocnym wyroku z dnia 5 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję uznał, że decyzja ta wydana została z istotnym naruszeniem przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Stwierdził, że w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło do poczynienia niewystarczających ustaleń faktycznych, na podstawie których oparto orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki A. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie, nie przesądzały jednoznacznie, iż M. Z. pełnił od 17 listopada 2005r., jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonych dokumentów, za jedyną pewną datę, jaką można przyjąć dla ustalenia chwili objęcia przez M. Z. jednoosobowego zarządu Spółki był dzień 14 marca 2006 r., kiedy to postanowieniem Sądu Rejonowego dokonano wykreślenia w podrubryce dotyczącej danych osób wchodzących w skład organu, dotychczasowego Prezesa Zarządu – R.P. i wpisano jako Prezesa Zarządu M.Z.. Zwrócono też w poprzednim wyroku uwagę, że rzeczywisty skład zarządu Spółki A w całym okresie powstania określonych decyzją zaległości, w sposób niebudzący wątpliwości, nie został przez organ podatkowy ustalony. W szczególności w okresie od 26 lutego do 13 marca 2006r., co do którego brak jest bezpośredniego dowodu potwierdzającego, iż w tym czasie Spółka zarządzana była przez M.Z. jednoosobowo. Wskazania, co do dalszego postępowania obejmowały zalecenie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w szczególności poprzez przesłuchanie wszystkich wspólników Spółki wymienionych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia "[...]", dołączenie do akt brakujących dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy przy piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz kompletnego odpisu wniosku Spółki złożonego w Sądzie Rejonowym w dniu 17 listopada 2005 r. Przy tak sformułowanej poprzednio przez Sąd ocenie prawnej tej sprawy, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego, a decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia wydana została, w ocenie Sądu, zgodnie z art.153 P.p.s.a. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed zmianą wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Stosownie do § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na potrzeby niniejszych rozważań przydatnym jest uporządkowanie wniosków płynących z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje bowiem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przypomnienie powyższych regulacji, istotne jest o tyle, że przedstawiony Sądowi w ponownym rozpoznaniu do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył jedynie wykazania, że zaległości wynikają ze zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Pozostałe kwestie, aczkolwiek ponownie podnoszone w skardze na decyzję z dnia 15 czerwca 2012r., zostały już poddane ocenie i rozpoznane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2011r. Innymi słowy, Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie może wypowiadać się ponownie co do kwestii, które zostały już przesądzone prawomocnym (niezaskarżonym przez strony) wyrokiem Sądu. Należy bowiem zauważyć, że Sąd poprzednio rozpoznający sprawę rozpatrzył ją zarówno pod względem zasadności zarzutów skargi jak i uwzględniając wymóg określony w art. 134 P.p.s.a., nawet, jeśli nie wyraził tego expressis verbis. Dlatego też, zarzuty podnoszone ponownie w niniejszej sprawie, dotyczące braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego z uwagi na dobrą kondycję finansową Spółki, nie ponoszenia odpowiedzialności za nie złożenie takowego wniosku przez skarżącego, nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, czy też dotyczące decyzji wymiarowych w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie mogą być powtórnie rozpoznawane, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 153 P.p.s.a. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Sąd zauważa, że skoro strona nie godziła się z oceną zarzutów, dokonaną przez sąd, mogła skorzystać z przysługującego jej prawa zaskarżenia opisanego wyroku skargą kasacyjną. Z prawa tego jednakże nie skorzystała i wyrok stał się prawomocny. Wskazać w tym miejscu należy, że nie zawsze uchylenie przez Sąd kwestionowanej przez stronę decyzji będzie kompleksowo wywierało korzystne dla niej skutki. Sąd i organ ponownie rozpoznający sprawę nie jest bowiem związany jedynie sentencją wyroku, lecz także oceną prawną wyrażoną w jego uzasadnieniu. Innymi słowy, niezbędna jest analiza treści wyroku, w jakim zakresie Sąd nie podzielił argumentów organu podatkowego, a w jakim zgodził się z jego argumentacją, czym w konsekwencji oddalił zarzuty strony. Tym samym kwestia ponownie podnoszonych tożsamych zarzutów jest zamknięta. Powoływany wyżej wyrok sygn. akt I SA/Ol 460/11, jak już zaznaczono, uchylił poddaną wówczas kontroli sądu decyzję tylko w związku z koniecznością wyjaśnienia kwestii w jakim okresie spółka była rzeczywiście zarządzana jednoosobowo przez M.Z. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę odniósł się wyczerpująco do wymienionej powyżej kwestii. Przede wszystkim organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego, zgodnie z wytycznymi Sądu przesłuchał wszystkich wspólników spółki oraz zgromadził wyczerpujące dowody z dokumentów. Do akt sprawy załączono Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 listopada 2005 r., Uchwałę nr "[...]" z dnia "[...]", kompletny wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3, uchwałę o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu spółki D. Ł., uchwałę o powołaniu na funkcję Prezesa spółki R.P. Na podstawie zgromadzonych dowodów zeznań świadków i zebranych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, iż od dnia 9 listopada 2005r. do dnia 20 stycznia 2009 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki A pełnił M. Z.. Z zeznań wspólnika spółki W.G. wynikało, iż od 9 listopada 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił M.Z., natomiast R.P. w dniu 9 listopada 2005 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i tego samego dnia sporządzono umowę spółki, w której powołano Zarząd w osobie M.Z. Na podstawie Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 listopada 2005 r., ustalono, iż w tym dniu podjęto uchwałę o odwołaniu ze składu zarządu i ze stanowiska Prezesa Zarządu – R.P. (pkt 5 Protokołu), oraz powołano na stanowisko Prezesa Zarządu M.Z. (pkt 6 Protokołu). Z Uchwały nr "[...]" wynikało, że na stanowisko Prezesa Zarządu powołano M.Z. Na podstawie zeznań świadka R.P. ustalono, iż świadek pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia sprzedaży udziałów spółki, która nastąpiła w dniu 9 listopada 2005 r. Ponadto na podstawie uchwały Nr "[...]" ustalono, iż D. Ł. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 21 lutego 2005 r. Natomiast R.P. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 7 kwietnia 2005 r. ( uchwała Nr "[...]"). Uzupełniony materiał dowodowy potwierdził zatem dokonane wcześniej ustalenia oparte m.in. na pierwszej karcie KRS-Z3, kserokopiach deklaracji VAT-7 za okres 12.2005-03.2006, deklaracji CIT-2 za okres 01/2006-03.2006 oraz zeznania CIT -8 za 2005, a podpisanych przez M. Z., pozwalając na doprecyzowanie, iż funkcję Prezesa Zarządu skarżący pełnił bezsprzecznie od dnia 9 listopada 2005 r., a nie jak to określono w uchylonej decyzji "co najmniej od dnia 17 listopada 2005 r." Zdaniem Sądu wszystkie dowody zebrane w sprawie korelują ze sobą i nie wykluczają się wzajemnie odzwierciedlając rzeczywisty obraz zmian składu osobowego zarządu Spółki A. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ uwzględnił wszystkie wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 października 2011r.. Stosując się do wskazówek Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, ustalono skład osobowy zarządu w okresie styczeń – marzec 2006 r. tj. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych skarżonym rozstrzygnięciem. W ocenie Sądu jednoznacznie wyjaśniono, że w okresie tym M.Z. pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa zarządu Spółki A. Tym samym, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że nie jest jedyną pewna datą, którą można przyjąć za moment objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, jest dzień 15 marca 2006 r., będący datą dokonania prawomocnego wpisu w rejestrze sądowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, iż wpis członka zarządu do rejestru ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. W polskim prawie rejestrowym przyjęto jako zasadę, deklaratoryjny charakter wpisu w rejestrze, co oznacza, że skutki materialnoprawne powstają nie z chwilą samego wpisu nowych okoliczności do rejestru, tylko z chwilą podjęcia czynności podlegającej następnie wpisowi do rejestru (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011r., sygn. akt IIGSK 1648/10, publ. CBOIS) W świetle poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich oceny, Sąd nie może zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania mi to zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących ich realizacją. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie ostatniego z powołanych przepisów strona łączy przy tym z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ odwoławczy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do dowodów i argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił wraz z podaniem przyczyn swojego stanowiska. Reasumując, Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący w okresie powstania zaległości tj. w okresie styczeń – marzec 2006 r. pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu spółki A. Dawało to w konsekwencji podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległości w opłacie paliwowej za wskazany wyżej okres, Spółki A na skarżącego, jako byłego członka zarządu tej spółki. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.