I SA/Ol 493/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. A. Spółka z o.o. Sp. komandytowa (dalej powoływany jako "skarżąca", "strona",") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany również jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z uzasadniania rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]"r. wydał dwie decyzje, którymi: określił podatek od towarów i usług z tytułu importu w kwocie 40 366 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT) od kwoty 18.975 zł, oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie 40.601 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy VAT od kwoty 18 159 zł. Spółka podatek VAT wynikający z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wpłaciła w dniu 11 lipca 2014 r. Jednocześnie nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu celnego, zakwestionowała je w ramach przysługujących jej w postępowaniu uprawnień procesowych, składając odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, Dyrektor Izby Celnej dwiema decyzjami z dnia "[...]"r. uchylił ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przekazanej do ponownego rozpatrzenia dwiema decyzjami z dnia "[...]"r. odstąpił od określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 19 września 2011 r. oraz z dnia 28 września 2011 r. W związku z ww. decyzjami, wnioskiem z dnia 14 stycznia 2015 r. w oparciu art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego przez nią podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. m.in. określił spółce nadpłatę: w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 37.134 zł oraz z tytułu odsetek zapłaconych przez nią w dniu 11 lipca 2014 r. w łącznej kwocie 12.619,84 zł. Spółka w odwołaniu powyższego rozstrzygnięcia nie kwestionował, zatem, decyzja organu I Instancji w tej części jest ostateczna. DIS odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania ww. nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług oraz tytułu odsetek zapłaconych przez spółkę w dniu 11 lipca 2014 r. wskazał, że podatek zapłacony na podstawie decyzji z dnia "[...]"r., która zostały wyeliminowana z obiegu prawnego, stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie obliguje organu podatkowego, w każdym przypadku, do zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazał, że z art. 40 ustawy VAT wynika bowiem, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. DIS wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT- 7 za lipiec 2014 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z decyzji organu celnego z dnia "[...]" r., a następnie po otrzymaniu decyzji organu celnego z dnia "[...]"r. dokona .jego korekty w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Zdaniem DIS dopiero dokonanie przez spółkę korekty podatku naliczonego stanowiło podstawę do wystąpienia w dniu 14 stycznia 2015 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu importu, a jednocześnie obligowało organ do określenia wysokości nadpłaty w trybie art. 74a O.p. a contrario brak działania podatnika w zakresie skorygowania podatku naliczonego w związku z nadpłaceniem podatku z tytułu importu wykluczałoby całkowicie zwrot nadpłaconego podatku. Powołując treść art. 78 § 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. Wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Podkreślił, że obowiązek zwrotu nadpłaty powstał dopiero po skorygowaniu w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. przez spółkę nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Natomiast wydana przez organ celny decyzja stanowi dla spółki będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokument celny, w oparciu o który stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikającego, a druga decyzja organu celnego z dnia "[...]"r., do skorygowania. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 w zw. art. 77 ust. 1 oraz art. 64 i Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 poprzez odmowę zrekompensowania spółce oczywistej szkody wyrządzonej przez organ władzy publicznej, a mianowicie brak przyznania rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od momentu wpłaty podatku, przy czym wpłata podatku nie nastąpiła w sposób dobrowolny, a w wyniku szeregu działań organów podatkowych, które pośrednio przymusiły stronę skarżącą do nienależnej zapłaty podatku oraz naruszenie zasady ochrony praw majątkowych spółki; - art. 40 ustawy VAT poprzez powołanie się na ten przepis prawa w sytuacji, w której na dzień złożenia wniosku o zwrot, Spółka nie pomniejszyła kwoty podatku należnego o kwotę nadpłaconego w imporcie podatku; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisów do zaistniałego stanu faktycznego; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. W uzasadnienie podniesiono, że oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać od dnia, w którym nadpłata powstała. Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko organu, który uznał, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia jej powstania gdyż spółka dysponowała kwota podatku VAT od dnia 11 lipca 2014 r. (dzień zapłaty) do grudnia 2014 r. (zmniejszenie podatku naliczonego w rejestrze za miesiąc grudzień 2014 r.). Wskazano, ze kwestie które podnoszą organy podatkowe odnośnie czasowego ujęcia zapłaconych kwot w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki są drugorzędne w stosunku to tego, że ostatecznie, kwoty te nie widniały w rejestrach spółki. Spółka nie odniosła więc żadnej korzyści, czy też ujmując to inaczej, nienależnie zapłacona kwota podatku VAT nie została jej w żaden sposób zrekompensowana. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego , zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie maja zastosowania art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Podkreśliła, że w powołanym wyroku NSA stwierdził jednoznacznie, że oprocentowanie podlega ochronie konstytucyjnej na mocy art. 64 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, więc, że to ustawa zasadnicza wyznacza ramy postępowania z nadpłatami, którymi nienależnie dysponuje Skarb Państwa. Można wobec tego wywnioskować, że odnoszenie się do zapisów poszczególnych ustaw podatkowych, tj. aktów niższej rangi prawnej w stosunku do Konstytucji RP, jest kwestią wtórną, gdyż to ustawa zasadnicza wyznacza standardy postępowania w takich przypadkach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiająca skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli tej decyzji we wskazanych wyżej granicach Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem zarówno przepisom prawa materialnego jak też została wydana z zachowaniem przepisów prawa procesowego. Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór, wskazać w pierwszej kolejności należy, że kwestie dotyczące nadpłat podatków uregulowane zostały w rozdziale 9 O.p. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]"odstąpił od określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W związku z wyeliminowaniem z obiegu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. podatek zapłacony na ich podstawie stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 40 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W związku z powyższym sam fakt powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie obliguje organu podatkowego, w każdym przypadku, do zwrotu nadpłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie, jak wskazały organy podatkowe, Spółka w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT- 7 za lipiec 2014 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z decyzji organu celnego z dnia "[...]"r., a następnie po otrzymaniu decyzji organu celnego z dnia "[...]"r. dokonała jego korekty w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe przyjęły, że dopiero dokonanie przez skarżącą korekty podatku naliczonego stanowiło podstawę do wystąpienia w dniu 14 stycznia 2015 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu importu, a jednocześnie obligowało organ do określenia wysokości nadpłaty w trybie art. 74a O.p. Zatem należy przyjąć, że brak działania podatnika w zakresie skorygowania podatku naliczonego w związku z nadpłaceniem podatku z tytułu importu wykluczałoby całkowicie zwrot nadpłaconego podatku. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty wskazać należy, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych wart. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;" - dalsze punkty pominięto, jako niemające znaczenia w sprawie. 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa wart. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym wart. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa wart. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym wart. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa wart. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274 a. Mając powyższą regulację na uwadze stwierdzić należy, że przypadki, w których oprocentowanie nadpłaty przysługuje zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Powyższy katalog ma charakter zamknięty, a to oznacza, że oprocentowanie nadpłaty możliwe jest wyłącznie w przypadku zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w tej regulacji. Dodać również należy, że w przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy (art. 78 § 3 pkt 3 lit.a i b O.p). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i odmówiły wypłaty oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Decyzja organu I instancji została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwrot nadpłat określonych w sentencji decyzji, zostanie dopiero dokonany, W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jak już wyżej wskazano obowiązek zwrotu nadpłaty powstał dopiero po skorygowaniu w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. przez spółkę nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Natomiast wydana przez organ celny decyzja w dniu "[...]"r. stanowi dla spółki będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokument celny, w oparciu o który stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikającego, a druga decyzja organu celnego z dnia "[...]"r., do skorygowania. Reasumując, wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do wypłaty spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług. W związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. Konstytucji RP, art. 40 ustawy VAT, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 121 § 1 O.p. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.