I SA/Ol 495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2011 r., sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 108.086 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono wydane w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy osiągniętymi przez stronę w 2004 r. dochodami w wysokości 138.590,29 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami na kwotę 282.959,55 zł, w tym m.in. na nabycie za cenę 160.000 zł własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego budynkiem mieszkalno - usługowym. W celu sprawdzenia, czy M.P. posiadała wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie wydatków w w/w kwocie, organ I instancji dokonał analizy jej stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz osiągniętych przez nią dochodów i wysokości wydatków poniesionych w 2004 r.. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2004 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy na skutek złożonego przez stronę odwołania, w decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Organ zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podzielając w całości stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródło pokrycia poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków na łączną kwotę 282.959,55 zł. powyższych wydatków stanowiły przychody w łącznej kwocie 138.590,29 zł, w tym pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Firma A oraz otrzymywanych alimentów na rzecz córki D. S.P.. Uznając dokonaną przez organ I instancji ocenę za prawidłową, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołania, podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r., ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oszczędności, którymi mogłaby pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 1991 - 2003 wynikało bowiem, iż w okresie tym wystąpił niedobór środków finansowych w wysokości 145.593,01 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie znalazły twierdzenia strony o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003 r. środków pieniężnych w wysokości 80.000 zł oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 58.000 zł. Według podatniczki kwoty te miały pochodzić z wykonywanej przez pewien okres pracy zawodowej w służbie zdrowia (30.000 zł) oraz otrzymanych w 1999 r. od teścia – H.P., alimentów na rzecz córki (50.000 zł). Strona wskazała również na dochody ze sprzedaży złotej biżuterii za kwotę 6.500 zł, jak również na wsparcie finansowe rodziny, w tym otrzymaną pomoc od zamieszkałego w Stanach zjednoczonych szwagra W.B., w wysokości 2.000 USD. Podała także, iż w latach 2000 - 2005 osiągała dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług towarzyskich. Odnosząc się do powyższego, organ II instancji zaakceptował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że w latach 1991 - 2003 M. P. nie była w stanie zgromadzić oszczędności. Wysokość osiągniętych przychodów za w/w okres, organy ustaliły m.in. w oparciu o dokumenty dotyczące osiąganych przez Nią wynagrodzeń oraz przychodu z działalności gospodarczej za 2003 r., a ponadto w okresie pozostawania w związku małżeńskim - wynagrodzeń jej męża D. P.. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS, z uwzględnieniem stanu rodziny w poszczególnych latach. Porównanie wielkości przychodów wydatków w poszczególnych okresach wskazywało natomiast na istnienie niedoboru środków finansowych na koniec 2003 r. w wysokości 50.621,75 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty w wysokości 50.000 zł, którą skarżąca, według jej wyjaśnień, miała otrzymać w 1999 r. od teścia H. P. tytułem alimentów na rzecz córki strony za okres 10 lat. Jak podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków H.P. - wdowę po H. P. i D. P. -zobowiązanego do alimentacji byłego męża strony. Organ podatkowy I instancji zgromadził również dowody dotyczące zdolności finansowej H. i H. P. w kontekście oceny możliwości wydatkowania przez nich kwoty 50.000 zł. Dowody te nie dały podstaw do stwierdzenia, że powoływane przez skarżącą przekazanie przez H. P. kwoty 50.000 zł miało miejsce. Powyższe nie zostało potwierdzone przez przesłuchanych w sprawie świadków, którzy jedynie ogólnie podali, że były przekazywane jakieś kwoty. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że otrzymane od teścia w 1999 r., 50.000 zł przechowywała przez trzy lata w domu w gotówce, a następnie przeznaczyła na zakup samochodu w 2003 r. oraz na rozpoczęcie w tym roku działalności gospodarczej. Nie uwzględnił również argumentacji odwołania zarzucającej pobieżną ocenę sytuacji majątkowej H. i H. P.. Jak wskazał, strona pomimo obowiązku nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na inne, niewykazane przez organ I instancji źródła dochodów, które wpływałyby na możliwość wydatkowania w 1999 r. przez jej teściów kwoty 50.000 złotych. Odnośnie w wyjaśnień strony, według których źródłem pokrycia wydatków 2004r. były dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług towarzyskich w okresie od 2000 r. do początku 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca podawała początkowo, że jedynym źródłem jej przychodów była prowadzona od 2003 r. działalność gospodarcza. To zaś, że wydatki 2004 r. pokrywane były m.in. z dochodów ze świadczenia wymienionych usług wskazała dopiero w toku przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2010 r.. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów dopiero na tym etapie postępowania był spowodowany brakiem stworzenia jej przez organ podatkowy odpowiednich warunków pozwalających na ochronę prywatności. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według wyjaśnień M. P., na początku klientów poznawała na portalach internetowych, a od momentu otworzenia działalności gospodarczej również w prowadzonym sklepie. Ich pozyskiwanie odbywało się też z rekomendacji innych klientów. Strona nie posiadała ewidencji osób, na rzecz których świadczone były usługi, ani ich danych. Nie była też w stanie wskazać ilości klientów i dochodu uzyskanego z tego tytułu w poszczególnych latach. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie tego rodzaju usług, czy uzyskiwanie dochodu z tego tytułu. Podała jedynie cenę usług, wskazując, że cała noc kosztowała 1.000 zł, zaś godziny były wyceniane indywidualnie. Wynagrodzenie otrzymywała w gotówce do ręki, czasem otrzymywała drobne upominki, np. bieliznę, perfumy, biżuterię. Jak wskazała, nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług i uzyskiwaniem dochodu z tego tytułu, nie dysponuje też dowodami, które by ten fakt uprawdopodobniły. Jedyną osobą, która wiedziała o świadczeniu tych usług, był jej zmarły teść H. P.. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie podała danych personalnych mężczyzn korzystających z usług, za wyjątkiem A.W. Wyżej wymieniony przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył jednak, że M.P. prowadziła tego rodzaju działalność, jak również temu, że korzystał z jej odpłatnych usług, choć nie można, zdaniem organu wykluczyć bliższych kontaktów towarzyskich strony ze świadkiem. Nie sposób było przy tym zakwalifikować jako świadczenie odpłatnych usług towarzyskich, dokonanego pomiędzy M. P. a A.W. rozliczenia z tytułu zawartej w 2003r. umowy pożyczki na kwotę 20.000 zł. Tym bardziej, że jak wskazał wymieniony świadek, poznał M. P. za pośrednictwem jej brata. Organ podkreślił, że według zeznań A.W., nie było mowy o spłacie pożyczki poprzez świadczenie usług towarzyskich. Biorąc pod uwagę treść umowy pożyczki i fakt jej realizacji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że strona uzyskała jakikolwiek dochód z tytułu wykonywania na rzecz świadka usług towarzyskich. Umowa pożyczki została zawarta na piśmie i zgłoszona organowi podatkowemu w stosownym czasie, a częściowy zwrot pożyczonej kwoty potwierdziły zgodnie obie jej strony. Oceniając wiarygodność wyjaśnień podatniczki w kwestii świadczenia przez nią usług seksualnych, organ II instancji wskazał także na rozbieżności pomiędzy Jej twierdzeniami zawartymi w odwołaniu i wcześniejszymi wyjaśnieniami złożonymi do protokołu z dnia 30 sierpnia 2010 r.. Początkowo strona podała, iż nie zna mężczyzn, na rzecz których świadczyła usługi. W odwołaniu wskazała natomiast, że są to osoby znane w środowisku i nie może ujawnić ich danych personalnych. Ponadto, jej wcześniejsze wyjaśnienia wskazywały, że klienci pochodzili nie tylko ze środowiska miejscowego. Tymczasem, jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dotyczył wyłącznie osób ze środowiska, w którym strona posiada swoje centrum interesów życiowych. Ponadto, w toku całego postępowania strona nie podała wysokości osiągniętego dochodu w poszczególnych okresach z wymienionego tytułu, ani też poczynionych w tych okresach oszczędności. Z treści jej wyjaśnień wypływał wniosek, że gdyby nawet przyjąć, iż takie usługi świadczyła, to konsumowała na bieżąco uzyskane z tego tytułu dochody. W ocenie organu, wątpliwości budzi, że w sytuacji posiadania przez M. P. oszczędności w kwocie 80.000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r. i w kwocie 58.000 zł na dzień 31 grudnia 2003 r., zdecydowała się Ona na świadczenie tego rodzaju usług. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego świadków, na rzecz których strona miała świadczyć usługi seksualne, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenie rzeczywistej wersji zdarzeń wykluczyły m.in. sprzeczności w zeznaniach R. G. i wyjaśnieniach strony. Pomimo twierdzeń strony, że nie byli oni sobie obojętni uczuciowo, podała ona równocześnie, że zwierzała się świadkowi z faktu odpłatnego świadczenia usług seksualnych na rzecz bliżej nieokreślonego kręgu klientów. Odmawiając wiarygodności tym wyjaśnieniom, organ wskazał, że z uwagi na powszechnie przyjęte ogólne normy zachowań osób związanych mniej lub bardziej uczuciowo, nie do przyjęcia jest sytuacja, aby tolerowały one takie sytuacje i starały się zacieśniać więzi i nadal utrzymywać znajomość. Ponadto, zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że R.G. przekazywał stronie jakieś kwoty, brak było podstaw, aby uznać takie zachowanie jako zapłatę tytułem świadczonych usług towarzyskich. Znamienne było także zdaniem organu i to, że świadek nie pamiętał swojego adresu zamieszkania z okresu znajomości z M.P., natomiast dokładnie pamiętał cenę, jaką płacił za świadczone wówczas usługi. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że pomimo, iż R.G. i M.P. nie utrzymywali kontaktu od 2003 r., wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wskazała dokładny adres świadka do korespondencji w W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było także możliwe uznanie za prawdziwą wersji strony o osiąganiu dochodów z tytułu świadczenia usług towarzyskich w oparciu o zeznania W.C.. Wprawdzie w toku przesłuchania świadek zeznał, że korzystał z tych usług za odpłatnością, niemniej jednak - jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - tu również wystąpiły niespójności Jego zeznań z wyjaśnieniami strony co do kwestii wyboru klientów i miejsc spotkań. Ze złożonych przez nią wyjaśnień wynikało bowiem, że jest osobą bardzo wybredną, nie spotykała się z każdym mężczyzną, lecz sama decydowała o tym, kto będzie jej klientem, umawiając się wcześniej na kawę. Według jej twierdzeń, do spotkań z klientami dochodziło w całej Polsce, w hotelach, motelach, nigdy w domu, na ogół nie w E. M.P. nie wspomniała o świadczeniu usług w domach klientów. Dlatego zeznania W.C., że usługi te świadczone były przeważnie w samochodzie, a w okresie zimowym w godzinach przedpołudniowych u niego w mieszkaniu, organ uznał za nieprzekonywujące. Odmawiając uwzględnienia po stronie przychodów kwoty dewiz przekazanych stronie przez W.B. w wysokości 2.000 USD, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na potwierdzenie tego faktu nie przedstawiono żadnych dowodów. Natomiast ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów uzyskanych ze wskazanego przez skarżącą Banku B, do którego dewizy miały wpłynąć z USA, nie wynikało, aby podana operacja wpływu i wypłaty środków pochodzących z USA miała w ogóle miejsce. Ponadto organ wskazał na rozbieżności w składanych przez stronę wyjaśnieniach. Początkowo podała ona bowiem, iż w roku 2004 otrzymała od szwagra W.B. kwotę 2.000.00 USD. W dniu 30 sierpnia 2010 r. zaprzeczyła zaś swoim poprzednim wyjaśnieniom i stwierdziła, że otrzymała kwotę 500 USD. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również przesłanek do uwzględnienia, jako źródła pokrycia wydatków spornego roku, dochodów uzyskanych ze sprzedaży złotej biżuterii. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został przez organ I instancji wszechstronnej ocenie przy uwzględnieniu reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ocenę dowodów prowadzącą do konstatacji, iż wydatki poniesione w 2004 r. nie były sfinansowane z alimentów w kwocie 50.000 zł uzyskanych przez od teścia, a także z dochodów z prostytucji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj.: a) co była teściowa skarżącej robiła w latach 1990 w Belgii? b) czy w 2004 r. skarżąca otrzymywała alimenty zasądzone na rzecz córki? c) jakie dochody w 2004 r. i latach poprzednich uzyskał były mąż skarżącej? d) czy skarżąca w latach 2002 - 2004 była meldowana i jak często w hotelach zlokalizowanych w W.? W uzasadnieniu strona podniosła, że fakt otrzymania od teścia kwoty 50.000 zł tytułem alimentów został potwierdzony zarówno przez jej byłego męża, jak i teściową. Jako okoliczność dyskwalifikującą przyznanie wiarygodności tym dowodom, organ II instancji przyjął ustalenie, iż teściowie skarżącej nie byli w stanie zaoszczędzić takiej kwoty. Tymczasem w toku postępowania uzupełniającego ustalono, że skarżąca w latach 90 - tych co najmniej dwukrotnie wyjeżdżała do teściowej do Belgii. Powyższe wskazywało na to, że jej teściowa przebywała w Belgii przez dłuższy czas i mogło to również oznaczać, że podejmowała tam nielegalne zatrudnienie. Wyjaśnienie tej okoliczności mogłoby prowadzić do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o pochodzeniu części środków wydatkowanych w 2004 r.. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew ustaleniom organu II instancji, w 2004 r., nie otrzymywała zasądzonych alimentów na rzecz córki. W sytuacji, gdyby nie otrzymała tych kwot wcześniej, sprawa zostałaby skierowana do egzekucji, co jednak nie miało miejsca. Ta okoliczność nie została jednak zbadana. Strona zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego w kwestii pokrycia wydatków 2004 r. dochodami ze świadczenia usług seksualnych, wskazując, że zostało ono nietrafnie wywiedzione na podstawie zmiany i uzupełniania jej wyjaśnień składanych w toku postępowania. Jak podniesiono w skardze, rzeczą naturalną jest, iż osoba, która zaprzestała świadczenia usług seksualnych stara się za wszelką cenę zachować taką przeszłość w tajemnicy i ujawnia takie fakty w sytuacji ostatecznej, tj. istnienia groźby zapłaty podatku w wysokości, która może zachwiać bytem rodziny. Fakt, iż skarżąca nie chciała pierwotnie ujawniać jakichkolwiek danych mężczyzn, na rzecz których świadczyła usługi seksualne, uzasadniony był obawą przed upowszechnieniem tej okoliczności. Wskazała, że nie dysponuje obecnie danymi osób, które poznawała za pośrednictwem portali. Mogła przedstawić jedynie dane byłych klientów, których zapamiętała. Podatniczka nie zgodziła się z odmową uznania wiarygodności zeznań świadka R.G., wobec ich rozbieżności z jej wyjaśnieniami oraz w związku z kontaktowaniem się strony ze świadkiem przed przesłuchaniem. Wskazała, że wbrew ocenie organu, jeśli R.G. był zaangażowany uczuciowo, to doświadczenie życiowe podpowiada, że tym łatwiej mógł być wykorzystywany. Wyjaśniła ponadto, że aktualny adres świadka uzyskała od jego ojca. W ocenie skarżącej, nie było też żadnej sprzeczności pomiędzy jej wyjaśnieniami a zeznaniami świadka W.C. O sprzeczności tej nie mogła świadczyć konfrontacja twierdzeń świadka, że usługi najczęściej były świadczone w samochodzie za miastem z wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, która opisując miejsca świadczenia usług, stwierdziła, iż miały one miejsce w całej Polsce, w hotelach, motelach, nigdy w domu. Końcowo strona podkreśliła, że wymienione źródło przychodu potwierdza również przedmiot prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, tzw. "seks – shop". Dodała, że organ powinien był zweryfikować jej wyjaśnienia, iż w latach 2002 - 2003 wielokrotnie nocowała w W., badając przestrzeganie obowiązku meldunkowego na pobyt tymczasowy. Wielokrotne i regularne meldowanie się w W. w istotny sposób uprawdopodobniłoby twierdzenia strony o świadczeniu usług seksualnych w hotelach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), przy czym należy zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w związku z postępowaniem w sprawie organy naruszyły w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przepisy prawa procesowego. Z treści skargi wynika, że strona kwestionuje przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Wskazując zaś na zasadnicze źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego wywodzi, iż zarówno w spornym roku podatkowym jak i latach poprzednich osiągała znaczne przychody ze świadczenia usług seksualnych, czego organ niesłusznie nie uwzględnił w związku z prowadzonym postępowaniem. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A. Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 3610). W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że w dotychczasowym orzecznictwie oraz z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Stosownie do tego uregulowania, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności seksualne nie można w sposób legalny dochodzić zapłaty. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się ponadto, iż to, że przychody z nierządu nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust 3 in fine tej ustawy wskazuje bowiem wyraźnie na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe dla pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w danym roku, przychodów wolnych, czyli wyłączonych z opodatkowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2008r. o sygn. akt II FSK 1371/07 - pub!. CBOIS). Do wykazania w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu, iż uzyskane zostały korzyści z tego niepodlegającego opodatkowaniu źródła, nie wystarczy samo powołanie się na nie w toku postępowania. Jeśli jednak strona przedstawia w tym zakresie dowody, które w jej ocenie mają znaczenie w sprawie, to podlegać one powinny dokładnej weryfikacji, z respektowaniem wszystkich zasad procesowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W toku postępowania w niniejszej sprawie podatniczka podała, że w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych (2000 - 2003) zajmowała się świadczeniem usług seksualnych. Zwróciła uwagę na ich wielokrotność, wskazując sposób pozyskiwania klientów i wysokość otrzymywanych każdorazowo z tego tytułu kwot. Jej twierdzenia potwierdzili przesłuchani w sprawie w charakterze świadków R.G. i W.C. Z zeznań R.G. wynika m.in., że spotkania z podatniczką odbywały się wielokrotnie w latach 2002 - 2003, średnio 2 - 3 razy w miesiącu oraz że za te usługi płacił mniej więcej 200 - 300 złotych za spotkanie. Na pytanie o innych klientów korzystających z usług towarzyskich M. P. świadek odpowiedział, że z tego co mówiła mu M. P. i z jej rozmów telefonicznych wynikało, iż kontaktowała się z innymi mężczyznami. Z kolei W.C. podał, że w okresie letnim 2003r., kiedy to poznał M.P. przedstawiła mu Ona warunki, na jakich mogą się spotykać i były to świadczenia pieniężne za usługi towarzyskie. Kwoty jakie płacił wynosiły około 200 złotych za spotkanie (jeden raz było to 700 zł). Spotkania odbywały się wielokrotnie przez rok do półtora, czasem raz w miesiącu i czasem raz w tygodniu. Przez okres czerwiec - lipiec 2003 do listopada 2004r., miesięcznie przekazywał M.P. około 500zł. Sąd nie podzielił dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż zeznaniom wymienionych świadków nie można przypisać istotnej mocy dowodowej pozwalającej przyjąć wersję strony postępowania. Wbrew wywodom decyzji i odpowiedzi na skargę, świadkowie ci wyraźnie potwierdzili, że korzystali z usług seksualnych skarżącej, że miało to miejsce wiele razy i rozliczali się za te usługi, płacąc określone kwoty pieniężne. Twierdzeń tych nie podważyły dostrzeżone przez organ niespójności w zeznaniach świadka W.C. i wyjaśnieniach podatniczki, związane z miejscem świadczenia usług seksualnych, czy wysnute z analizy zeznań R.G. i wyjaśnień strony, wnioski co do braku logicznego uzasadnienia motywów podejmowanych przez skarżącą i świadka działań, na tle powszechnie przyjętych ogólnych norm zachowań osób związanych mniej lub bardziej uczuciowo. Podkreślić należy, iż pomimo charakteru sprawy związanej ze wskazanym w Jej toku źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków, (w toku której wykazanie przez stronę podawanej wersji jest niewątpliwie utrudnione, na co zresztą zwracała ona uwagę w postępowaniu), odpowiedzi świadków jednoznacznie potwierdzają wskazywane przez podatniczkę okoliczności, tj. fakt świadczenia usług, ich częstotliwość, jak też fakt przyjmowania w związku z nimi korzyści finansowych. Odpowiedzi na pytania przedstawiciela organu były w tej kwestii konkretne, odnoszące się do zadanego pytania. W świetle tych dowodów, wersji strony o powyższym źródle pokrycia wydatków spornego roku, nie podważyły zdaniem Sądu, zeznania przesłuchanego w charakterze świadka, A. W.. Na zadane pytanie, czy spłata udzielonej M. P. w dniu 27 listopada 2003r. pożyczki w kwocie 20.000zł odbywała się w formie usług towarzyskich świadczonych na rzecz Niego przez M.P., świadek odpowiedział, iż potwierdza ten fakt. W związku z innym pytaniem podał, że z usług towarzyskich świadczonych przez M.P. korzystał przez 4 lata. Z kolei, w końcowej części przesłuchania na pytanie, kto, kiedy i jakich okolicznościach wyszedł z inicjatywą świadczenia usług towarzyskich jako formy spłaty pożyczki udzielonej M. P., świadek w istocie zaprzeczył wcześniejszym twierdzeniom zeznając, iż "Ona nie zajmowała się usługami towarzyskimi. Na pewno nie było tak, że prowadziła jakąś działalność w zakresie świadczenia usług towarzyskich". Sprzeczność ta nie została wyjaśniona w dalszym przesłuchaniu, jak i w toku całego postępowania. Stwierdzenie przez organy, iż z treści zeznań tego świadka nie sposób jest wywnioskować, że spotkania M. P. i A.W. mogły mieć charakter usług towarzyskich, należy zatem uznać za przedwczesne. W świetle zeznań pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków oraz jednoznacznego potwierdzenia przez A.W., że spłata pożyczki w kwocie 20.000zł odbywała się w formie świadczonych na jego rzecz przez M.P. usług towarzyskich (T.II akt admin., k. 346, odpowiedź na pytanie 2), bardziej prawdopodobną wydaje się natomiast wersja strony skarżącej. Przekonywującą, zdaniem Sądu, jest ponadto argumentacja skargi odnośnie innej okoliczności mającej istotny wpływ na ustalenie, czy źródłem pokrycia wydatków skarżącej w spornym roku były dochody z nierządu, a związanej z pozostającym poza sporem faktem, iż począwszy od 2003r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą -tzw. "seks – shop". W tym stanie rzeczy, zakwestionowanie przez organ odwoławczy wiarygodności zarówno zeznań świadków, jak i oświadczeń strony, budzi wątpliwości. Wywodzenie, w oparciu o dostrzeżone niespójności w zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach strony, czy też powszechnie przyjęte ogólne normy zachowań, iż podatniczka osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie cyt. wyżej art. 20 u.p.d.o.f. - przy jednoczesnym pominięciu przez organ konkretnych faktów uwiarygodniających wersję strony - Sąd uznał za wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Naruszona została tym samym dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z analizą akt postępowania podatkowego nie można też odmówić słuszności zarzutom skarżącej odnośnie nie zweryfikowania jej wyjaśnień dotyczących świadczenia usług seksualnych w hotelach w W. Z materiałów sprawy wynika, że na pytanie w tej kwestii, przesłuchana w postępowaniu odwoławczym M.P. jednoznacznie wskazała nazwy hoteli w W. i okolicach (k. 535 - 536 i 537 akt odw.), gdzie miała świadczyć wymienione usługi przed 1 stycznia 2004r.. Podjęcie przez organy w związku z przesłuchaniem ustaleń mających na celu zweryfikowanie wersji strony o powyższym źródle pokrycia wydatków, powinno zmierzać do dokładnego wyjaśnienia badanej kwestii, w tym przypadku tego, czy w związku ze świadczeniem usług seksualnych strona rzeczywiście wielokrotne i regularne meldowała się na pobyt tymczasowy w W. Potwierdzenie wymienionej okoliczności, na tle pozostałych ustaleń, w istotny sposób uwiarygodniłoby przychody ze wskazanego źródła. Za błędne, w sytuacji podania przez stronę konkretnych faktów, należy więc uznać odstąpienie organu od dalszego wyjaśnienia istotnej w sprawie okoliczności i przerzucenie ciężaru dowodzenia tej kwestii na stronę. Powyższym naruszono przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. . Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy strona przedstawiła, konkretne, wolne od opodatkowania źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one, w toku prowadzonego postępowania powinny wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionego źródła nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tego rodzaju źródła przychodów, podważenie wersji podatniczki wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania. Nie można bowiem czynić jej w sposób dowolny zarzutów, że nie opodatkowała swoich dochodów, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z wymienioną wyżej ustawą. W przypadku ustalenia w wyniku przeprowadzonego postępowania, iż skarżąca rzeczywiście uzyskiwała dochody ze wskazanego źródła, dokładnego wyjaśnienia wymagać będzie natomiast kwestia, czy zgromadzone z tego tytułu środki były wystarczające dla pokrycie w 2004 r. wydatków w łącznej wysokości 282.959,55zł. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, iż pozostające poza sporem łączne wydatki poniesione przez M.P. w latach 2000 – 2005, kiedy to uzyskiwać miała Ona dochody z prostytucji, wyniosły 423.943 zł, (przy czym w latach 1991 - 1999 wystąpił niedobór przychodów względem wydatków na łączną kwotę 55.799 zł). Osiągnięte w okresie 2000 - 2005 przychody strony wyniosły natomiast według organów 189.781 zł. Ustalona przez organy na tym etapie różnica pomiędzy przychodami i wydatkami strony (w latach 1991 - 2005) wyniosła zatem 289.961 zł. Podkreślić zaś w tym miejscu należy, że w związku z analizą akt sprawy, za słuszną, bo popartą prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i swobodną oceną zebranego materiału, Sąd uznał argumentację decyzji i odpowiedzi na skargę w zakresie odmowy zakwalifikowania do przychodów kwoty 50.000 zł tytułem alimentów, jakie teść skarżącej - H. P. miał jej przekazać w 1999 r., za łączny okres 10 lat, a ponadto stanowisko odnośnie zaliczenia do przychodów 2004r. zapłaconych w tymże roku alimentów na sumę 1800 zł (12 x 150 zł). Nie stwierdził też naruszeń prawa odnośnie pozostałych, analizowanych na etapie postępowania podatkowego kwestii, podzielając w tym zakresie argumentację decyzji i odpowiedzi na skargę· Powyższe uwagi i ocenę Sądu odnośnie spornych kwot organy powinny uwzględnić przy rozliczaniu wydatków i przychodów strony, w przypadku ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, iż w latach 2000 - 2004 rzeczywiście uzyskiwała ona dochody z prostytucji. Organy powinny mieć też na uwadze, że istotą prowadzonego postępowania w sprawie nie jest określenie konkretnej wysokości dochodu z uprawianego nierządu, lecz tego, czy powyższy dochód osiągnięty w spornym roku podatkowym i latach wcześniejszych, był wystarczający do pokrycia wydatków 2004r .. O ile postępowanie uzupełniające potwierdzi wersję strony, organy powinny więc przeprowadzić bardziej dokładne ustalenia, a następnie wyliczenia w celu określenia kwot z tytułu wymienionych wyżej usług w wysokości odpowiadającej stanowi rzeczywistemu. Powinny przy tym mieć na uwadze, iż formułowane w toku przesłuchania pytania powinny zmierzać do precyzyjnego wyjaśnienia danej kwestii. Z akt wynika zaś m.in., że w związku ze skierowanym do podatniczki pytaniem o wysokość dochodów z nierządu, jakie miała uzyskać w kolejnych latach 2000 - 2005, organ poprzestał jedynie na oświadczeniu, iż przesłuchiwana "nie jest w stanie określić wysokości dochodu w rozbiciu na poszczególne lata", po czym zaprotokołowana została wypowiedź skarżącej nie związana z treścią zadanego pytania (p. protokół przesłuchania strony z dnia 7 lutego 2011 r. k. 535 odwr., pyt.3). Lakoniczne i niejasne stwierdzenia przesłuchiwanego powinny tymczasem podlegać dalszej weryfikacji i bliższemu doprecyzowaniu, poprzez wyjaśnienie chociażby jakich kwot, tj. kilku, kilkunastu, czy kilkudziesięciu tysięcy złotych za dany okres, dotyczył ten dochód. Respektując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., organ, na którym wobec wskazania przez skarżącą na konkretne źródło pokrycia wydatków, spoczywa w prowadzonym postępowaniu ciężar dowodzenia, powinien podejmować działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również przesłuchania strony, które powinno zmierzać do szerszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, poprzez zadanie pytań uzupełniających, a nie zapisania treści udzielanych odpowiedzi na przygotowane pytania, bez próby odtworzenia z udziałem strony, przebiegu istotnych dla ustalenia stanu faktycznego zdarzeń. Wyrażona w art. 122, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc zatem do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania jego rola w zakresie gromadzenia dowodów nie może być bierna. W niniejszej sprawie brak inicjatywy ze strony przesłuchującego i "zapisywanie" oświadczeń strony, czy zeznań świadka, zamiast dążenia do dokładnego wyjaśnienia z jej udziałem wszystkich istotnych kwestii związanych ze wskazanym przez nią źródłem pokrycia wydatków spornego roku podatkowego, skutkowały tym, że zebrany materiał dowodowy budzi wątpliwości. Reasumując, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane w treści niniejszego uzasadnienia przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, dotyczącą przestrzegania zasad procesowych, organy podatkowe uwzględnią w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy. W punkcie trzecim postanowił zaś zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej, koszty postępowania sądowego obejmujące uiszczony wpis i udział profesjonalnego pełnomocnika w sprawie, stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.