I SA/Ol 497/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) asesor sąd. Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., nr "[...]"; 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.558 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) nakazuje zwrócić skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 723 (siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., którą określono M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do listopada 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A stwierdzono, że w miesiącach: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2000r. zaniżono podatek należy poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk lub ścian) 7% zamiast 22% stawki podatku VAT, stosowało bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa o VAT) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Nieprawidłowo klasyfikowała sprzedawany wyrób jako "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa SWW 0625". Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z opinii Urzędu Statystycznego z dnia 25 lipca 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyńczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według przepisów statystycznych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, zaś od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych upoważniony jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r.). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opinie organów statystycznych powołane w przedmiotowej sprawie są wiążące dla organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał za niezasadny pogląd podatniczki, iż zabudowa wnęki w ramach remontu to robota budowlano-montażowa, bowiem przez roboty budowlane, zgodnie z art.3 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2000r. nr 106, poz.1126), należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Remont natomiast to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtwarzaniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżących konserwacji. Zaznaczył, iż 7% stawka stosowana w przypadkach sprzedaży ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia oraz drzwi przesuwanych bez montażu nie była kwestionowana. Nadto w miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2000r. podatniczka zaniżyła podatek należny poprzez nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za te miesiące transakcji sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi w sytuacji, gdy każdą sprzedaż ewidencjonowała zarówno za pomocą kasy fiskalnej, jak i faktur, do których dołączała oryginały paragonów fiskalnych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Przedsiębiorstwo naruszyło: – art.25 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, poprzez odliczenie w miesiącu kwietniu 2000r. podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 24 marca 2000r. oraz w miesiącu czerwcu 2000r. podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 25 czerwca 2000r., które to faktury dokumentowały zakup usług noclegowych i gastronomicznych, – art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym : w miesiącu maju z faktury nr "[...]" z dnia 10 maja 2000r. (zakup telewizora "[...]") i z faktury nr "[...]" z dnia 18 maja 2000r. (zakup telewizora "[...]") oraz w miesiącu sierpniu 2000r. z faktury nr "[...]" z dnia 9 sierpnia 2000r. ( zakup narzuty). W wyniku kontroli wyszło także na jaw, że doszło do zawyżenia podatku należny w miesiącach: lipiec i wrzesień 2000r. w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT faktur korygujących na zmniejszenie zakupów, poprzez ujęcie ich jako zwiększające sprzedaż. Organ dokonując prawidłowego rozliczenia zmniejszył podatek należny w wymienionych miesiącach o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur, pomniejszając jednocześnie podatek naliczony o te kwoty. Ostatnie w wyżej opisanych kwestii nie są jednakże przedmiotem sporu. W skardze M. S., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu drugiej instancji odmienną ocenę takiego samego zagadnienia od dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi, które stanowią podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wydane zostały w odpowiedzi na zapytania organów podatkowych, które nie precyzowały ściśle przedmiotu wykonywanych czynności. Podniósł, iż w świetle art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a dokumentami takimi są stanowiska zajęte przez Urzędy Statystyczne w sprawach dotyczących klasyfikacji towarów i usług. Przywołano również klasyfikację Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa "[...]", która potwierdza prawidłowość stosowanej przez skarżącą klasyfikacji drzwi przesuwanych i pozostałych elementów zabudowy wnęk jako wyrobów budowlanych. Za krzywdzące uznano twierdzenie Urzędu Skarbowego, że przyczyną odmiennych odpowiedzi organów statystycznych było niepełne przedstawienie zagadnienia w pytaniach kierowanych do tych organów. Pełnomocnik skarżącej zauważył, iż jako osoba opisująca towar i usługę posiada największą wiedzę pozwalającą na pełną i prawidłową klasyfikację towaru i usługi, czego nie można powiedzieć o urzędnikach organów skarbowych, dla których jest to zagadnienie mało znane. Z powyższego wywodzi powstanie rozbieżności co do klasyfikacji wyrobów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo wskazał, iż przytoczone przez skarżącą stanowisko innego organu podatkowego, a także poglądy publikowane w prasie nie stanowią obowiązującego źródła prawa i nie mogą zostać uwzględnione. Zaś wbrew zarzutom pełnomocnika organ I instancji kierując zapytanie do Ośrodka Statystycznego w Łodzi, dokładnie i szczegółowo wymienił wszystkie czynności wykonywane przez producenta, podczas gdy skarżąca zapytała ten sam organ statystyczny tylko o drzwi przesuwane i otrzymała odpowiedz klasyfikującą drzwi przesuwane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 października 2004 roku, sygn. akt "[...]" oddalił skargę skarżącej, podzielając argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach co do stawki podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 09 września 2005r., sygn. akt "[...]", uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej sprecyzował, iż rozszerza skargę także o naruszenie art. 51 ust 1 pkt 2 lit a, b ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty trafnie wskazują na naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnego ustalenia faktycznego co do zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą robót. Jak bowiem wyżej stwierdzono u podstaw decyzji obu organów legło ustalenie, iż wykonywana przez M. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w O. trwała zabudowa wnęk w ramach remontu nie stanowiła usług (robót) budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT, a wykonywane przez nią czynności powinny być klasyfikowane jako sprzedaż towarów, w tym przypadku mebli mieszkaniowych z drewna, opodatkowanych stawką 22%. Dokonując takiej kwalifikacji, organy te oparły się przy tym na opiniach organów statystycznych. W cytowanym wyżej wyroku NSA, ustalenie to - przyjęte także przez WSA w uchylonym wyroku - uznane zostało błędne. Podzielając stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, NSA stwierdził, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., zawierających definicję towaru (art. 4 pkt 1) a w szczególności definicję usługi (art. 4 pkt 2), jak również art. 51 ust.1 pkt 2 lit. b, prowadzi do wniosku, iż w przypadku robót budowlano- montażowych ustawodawca nie odsyła do klasyfikacji statystycznych. W przypadku tego typu robót oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych. W art. 51 ust. 2, 3 i 4 wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. Natomiast w przypadku, gdyby te definicje okazały się niewystarczające, do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, należy skorzystać z wszelkich metod wykładni, w tym także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa. Dokonując takiej wykładni, jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za uznaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego a nie wytwarzanie towaru (rzeczy ruchomej jaką są meble) może posłużyć – co podnosi NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku – porównanie regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych, a w szczególności z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788 ze zm.) wynika, że do tego typu wydatków zaliczono m.in. wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym w tym "pozostałych elementów" takich jak np. pawlacze czy trwale umiejscowione szafy wnękowe. Cel obu regulacji, a więc tej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obniżona stawka VAT), jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe, był podobny. Unormowania te miały bowiem przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego i poprawy warunków mieszkaniowych ludności. W ten sposób ustawodawca uczynił także zadość nakazowi wynikającemu z art. 75 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji R.P. Powyższa wykładnia prawa dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca dla sądu I instancji o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kierując się wykładnią dokonaną przez NSA należało więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w wyniku wadliwego zakwalifikowania montażu trwałej zabudowy wnęk wraz z drzwiami przesuwanymi jako sprzedaży towarów a nie jako robót budowlano - montażowych w obiektach mieszkalnych. Takie ustalenie naruszało art. 191 Ord. pod. przez nierozważenie wszystkich okoliczności dotyczących charakteru wykonywanych czynności i rezultatu działań tych czynności, wskazujących, że w ich efekcie następowało włączenie w substancję budynku (lokalu) mieszkalnego na stałe zamontowanych elementów szaf. W konsekwencji zastosowanie 22% stawki podatkowej VAT skutkowało zaś naruszeniem cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego zawartych w art. 4 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do rodzaju wykonywanych czynności mając na względzie, iż decydujące znaczenie ma stałe (trwałe), bez możliwości swobodnego przemieszczania, zamocowanie elementów szaf wraz z drzwiami do ścian i podłoża. Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 pkt 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt. 2. sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art.205 § 2 i 3 p.p.s.a.