I SA/Ol 50/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi K.P. i Z.S.G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia 18 lipca 2006 r. K.P. i Z.G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", który częściowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Z.G. i K.P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i styczeń 2001 r. oraz za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki A, ul. "[...]" w O. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w/w spółki, jednakże uchylił zaskarżoną decyzję w/w części orzekającej ich odpowiedzialność solidarną za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kierował się art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a także, gdy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też w razie wskazania mienia, z którego egzekucja ta jest możliwa. Stosownie do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określoną w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków spółki. W powyżej sprawie organ podatkowy uznał, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ podatkowy wskazał również, że zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości chyba, że wniósł o otwarcie postępowania układowego. W związku z tym, by stwierdzić istnienie przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ważne jest ustalenie, czy i kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji to, czy we w właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organów podatkowych nie można uznać, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 5.01.2001 r. nastąpiło we właściwym czasie, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż trudności płatnicze powstały o wiele wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości .Z załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości bilansu sporządzonego na dzień 30.11.2000 r. wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.159.200 zł i znacznie przekraczały aktywa spółki w wysokości 806.800 zł. Natomiast analiza złożonego przez spółkę sprawozdania F-01 dowodzi, że na koniec III kwartału 2000r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.164.800 zł i znacznie przewyższały należności i roszczenia w kwocie 539.000 zł. W ocenie organów w/w dokumenty oraz dane wynikające z CIT-2 za II półrocze 2000 r. wskazują, że nadwyżka zobowiązań nad aktywami spółki zaczęła powstawać na długo przed dniem złożenia wniosku o upadłość. Organ II instancji wskazał również, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne w ciągu 2 tygodni od dnia 30.11.2000 r., ponieważ w tym dniu spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Zdaniem organów podatkowych na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie biegłego rewidenta zawarte w złożonej opinii, że do dnia 21.11.2000 r., tj. do dnia wpływu wniosku wspólnika o zwołanie zgromadzenia w sprawie zgłoszenia wniosku o upadłość, zarząd spółki mógł nie posiadać informacji dających podstawę do złożenia takiego wniosku, bowiem to członkowie zarządu są obowiązani na bieżąco śledzić kondycję finansową podmiotu, a sygnałem złej kondycji finansowej spółki była niemożność terminowego regulowania zobowiązań. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika z dnia 9.03.2006 r. o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego rewidenta, którego opinię załączył, na okoliczność sporządzonej opinii i wniosków w niej zawartych. W opinii organu w toku prowadzonego postępowania dopuszczono już jako dowód opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta E.T. na piśmie, a treści wskazane w przedmiotowej opinii nie podważyły faktu, iż biegły rewident sporządził ją zgodnie ze swoją wiedzą. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla przesłuchania biegłego rewidenta w charakterze świadka na okoliczność treści przedmiotowej opinii, bowiem zdaniem organu nie wniosłoby to do sprawy nic nowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła wspomnianą wyżej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi stwierdził, iż nie jest zgodne z prawdą, że w postępowaniu objętym zaskarżonymi decyzjami organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność opinii biegłego rewidenta oraz kompletność materiałów na podstawie których ją sporządził. Organy podatkowe uznały, że skoro profesjonalny pełnomocnik dysponował całością akt sprawy, to w celu uzyskania opinii z pewnością przedstawił zawarte w nich materiały biegłemu rewidentowi w całości. Podobne względy organ odwoławczy miał na uwadze odnosząc się do opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta E.T. W opinii organu odwoławczego dokonano dogłębnej i szeroko uzasadnionej analizy zdarzeń, a następnie ich prawnopodatkowej oceny, w aspekcie przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej. W związku z tym nie jest uzasadnione twierdzenie pełnomocnika, iż naruszenia natury proceduralnej spowodowały istotne uchybienia w zastosowaniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że ustalenia organów podatkowych, odnośnie sytuacji ekonomicznej Spółki A są zbieżne z ustaleniami syndyka, który stwierdził, że w chwili gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 5.01.2001 r. wartość jej majątku nie pozwalała na pełne pokrycie wszystkich długów a stan majątkowy Spółki w chwili postawienia jej w stan upadłości był taki, że kwalifikował się do ogłoszenia upadłości, czyli spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Rozpatrując powyższą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zarzut w przedmiocie wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym wadliwie ustalonego stanu faktycznego jest nietrafny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stan faktyczny prawidłowo oraz zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a strona skarżąca nie była w stanie zakwestionować ani jednego faktu przytoczonego w zaskarżonej decyzji. Natomiast nieuwzględnienie przez organ żądania przesłuchania świadka E.T. na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie, nie jest - w ocenie Sądu - istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Podkreślono przy tym, że przesłuchanie świadka może dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych, a nie ustalenia stanu prawnego Sąd nie podzielił także stanowiska skarżących co do naruszenia norm prawa materialnego i uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na przesłanki faktyczne i prawne, które zobowiązywały skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie podzielił również zarzutu, że w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W dniu 8 listopada 2006 r. skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagali się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie prawa procesowego, tj: - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, iż nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji żądania przesłuchania świadka E.T., biegłego rewidenta posiadającego specjalistyczną wiedzę, na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie oraz jaka była wartość realizowanych kontraktów. W opinii skarżących oddalenie przedmiotowego wniosku dowodowego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały zarówno treść opinii jak i jej wiarygodność nie dając możliwości wypowiedzenia się jej autorowi, na podstawie jakich materiałów ją sporządził oraz w zakresie tego, czy kwestionowane przez organy podatkowe stwierdzenia użyte przez biegłego w opinii miałyby wpływ na jej ustalenie i wnioski końcowe, a nadto strona w postępowaniu podatkowym nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu rewidentowi, co do treści wniosków zawartych w opinii pisemnej. W związku z tym strona nie mogła ocenić, czy zachodziła potrzeba dalszego uzupełniania materiału dowodowego o kolejną opinię na temat tych kwestii, które biegły jedynie zasygnalizował. Skarżący podnieśli, że w analogicznym postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członków Zarządu Spółki B z siedzibą w O., w którym pełnomocnik skarżących składał identyczne wnioski dowodowe – organ odwoławczy dopuścił dowód z opinii ustnej tegoż samego biegłego. Ponadto strona podnosiła, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego odbyło się z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żądanego dowodu, bowiem taka sytuacja może nasunąć wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości odnośnie trafności oceny innych dowodów. Strona wskazywała również, że zaniechania w przeprowadzeniu określonych dowodów doprowadziły do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z dalszej argumentacji strony wynika, iż błędne jest stanowisko Sądu zgodnie z którym nieuwzględnienie wspomnianego wniosku dowodowego nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ: 1. świadek ten został wnioskowany na okoliczności faktyczne, nie został powołany dla dokonania interpretacji określonych przepisów, ale dla zbadania dotychczas zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy ten materiał pozwala na dokonanie ustaleń, które dopiero w procesie orzekania mają lub mogą mieć znaczenie prawne. Ów świadek, jako profesjonalista, miał się wypowiedzieć, na jakich ustaleniach faktycznych i dowodach oparł treść dokumentu, która pozostaje w sprzeczności z wnioskami, a w konsekwencji także i z treścią decyzji wydawanych przez organy podatkowe; 2. przesłuchanie świadka było kolejnym elementem postępowania dowodowego, które wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób przedwczesny zostało przerwane, bowiem poprzez składane wnioski skarżący chcieli wykazać pełną informację o stanie majątkowym spółki w kontekście jej aktywów i pasywów o charakterze pozabilansowym oraz perspektyw przetrwania trudnego okresu spółki, 3. ewentualna treść zeznań tego świadka z uwagi na tezy dowodowe na jakie został zawnioskowany, implikowałaby ewentualny wniosek strony o dopuszczenie kolejnego ostatecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów z listy biegłych sądowych, w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia dowodu z zeznań E.T. strona nie miała możliwości oceny, czy taki dowód winien być dopuszczony na jej wniosek i na jaką okoliczność. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył przepisy postępowania, ponieważ nie zastosował się do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i orzekając w badanej sprawie oddalił skargę mimo, że naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający nie dostrzegł, iż naruszone zostały przepisy art. 180, art. 187 oraz 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie konieczne jest powołanie się na przepis art.190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę nie ma pełnej swobody wydając nowe orzeczenie. Sąd ten może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa w dwóch przypadkach: jeśli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny ( vide: Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r. str.267-268). W niniejszej sprawie nie wystąpiły w/w przesłanki do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa. Za niedopuszczalne należy więc uznać podważanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej w zakresie ustaleń stanu faktycznego zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec jednoznacznej wypowiedzi NSA co do nie dostrzeżenia przez Sąd poprzednio rozpatrujący skargę uchybień proceduralnych do jakich doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi, po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, iż wniesiona skarga jest zasadna, ponieważ naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy art.180, art.187 oraz art.188 w zw. z art.116 §1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 § 1), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, co ma znaczenie dla obrony jej interesu prawnego. Ponadto aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając stanowisko NSA w tej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania spoczywa na członku zarządu spółki (I SA/Łd 1959/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z.4, poz. 83). W świetle art.116 §1 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w sposób jednoznaczny przerzucił ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność na samą stronę danego postępowania podatkowego. Zatem inicjatywa strony zmierzająca do zrealizowania tego obowiązku nie może być bez dostatecznie uzasadnionych powodów pominięta. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliła się linia orzecznicza, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może nie uwzględnić żądania jego przeprowadzenia, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązujący do wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., (I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33), zawierającego stanowisko, iż możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Powyższe stanowisko podziela również B. Adamiak, która wskazuje że w sytuacji gdy organ odmówi przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, strona będzie mogła podnieść w odwołaniu zarzut przekroczenia granicy odmowy przeprowadzenia dowodu, wywodząc wadliwość w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2005, s. 708-709). W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170). Sąd orzekł w nim, że sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Przeciwdowód - dowód dotyczący tezy odmiennej - powinien być przeprowadzony. W przeciwnym razie strona zostałaby pozbawiona podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznaje, iż należy przeprowadzić dowód z przesłuchania E.T. zgłaszanego przez skarżących na okoliczności przez nich przytaczane, tym bardziej iż uprzednio dopuszczono jako dowód opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta E.T. na piśmie i nie podzielono wniosków tejże opinii. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyły oceny stanu finansowego i majątkowego spółki, a także momentu zaprzestania płacenia długów. W związku z dość zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym wiadomości specjalnych należy też przyznać racje stronie skarżącej, która uważa, iż ewentualna treść zeznań wspomnianego świadka z uwagi na tezy dowodowe ujęte we wniosku o przeprowadzenie dowodu, mogły implikować ewentualny wniosek o dopuszczenie kolejnego ostatecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów z listy biegłych sądowych w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 59/04 (ONSA i WSA 2004/2/46) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Takie samo stanowisko w tej kwestii zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:"niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć jego prawidłowej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego". Podzielając wyżej przedstawione poglądy NSA w tej kwestii, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonywać oceny prawidłowości zastosowanego przez organ podatkowy prawa materialnego, bowiem na przeszkodzie stały wadliwości w zakresie istotnych ustaleń faktycznych. W szczególności więc nie mógł oceniać czy prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe Spółki A, stosownie do art.116§1Ordynacji podatkowej, ponosić mają odpowiedzialność skarżący jako członkowie jej zarządu ani też oceniać poprawności rozstrzygnięcia w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a., jak w pkt I sentencji, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o zapis art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 zł. a tytułem wynagrodzenia radcy prawnego kwotę 240 zł, do której doliczono opłatę skarbową w kwocie 15 zł uiszczoną od pełnomocnictwa, które to wynagrodzenie ustalono według §14 ust.2 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.).