I SA/Ol 504/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016r. sprawy ze skarg A. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2011r., od lutego do grudnia 2012r., od stycznia do marca oraz od maja do września 2013r. oddala skargi. A.Ś. (dalej również jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., w których utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. (uzupełnione decyzjami z dnia "[...]"r.) określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - 2013 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy strony, w wysokościach wskazanych w sentencjach decyzji odwoławczych. Z akt spraw oraz motywów zaskarżonych decyzji wynika następujący stan spraw: W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej również jako "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji") stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatku akcyzowego za 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatku akcyzowego za 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatku akcyzowego za 2013 r. W okresie objętym kontrolą strona prowadząc działy specjalne produkcji rolnej, polegające na produkcji indyka rzeźnego dokonywała zakupów paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały firmy: - K, - P - M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie ww. firm - informacji uzyskanych z właściwych dla ww. podmiotów organów podatkowych, prokuratury, a także innych informacji, organ I instancji ustalił, że strona nie mogła dokonać zakupów od ww. podmiotów. Ponadto stwierdził, że strona nie działała zgodnie z zasadami zachowania należytej staranności obowiązującymi w transakcjach handlowych i wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nadużyciach podatkowych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż strona odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej również jako "ustawa o VAT" i tym samym, w okresie od stycznia 2011 r. do września 2013 r., zawyżyła podatek naliczony wynikający ze spornych faktur: w 2011 r. – w wysokości 48.873,79 zł, w 2012 r. – w wysokości 44.275 zł, w 2013 r. – w wysokości 30.132,47 zł. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje oraz podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: K, P i M dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i, w kontrolowanym u podatnika okresie, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał każdą ze spółek, działalność J. S. oraz wskazał na wynikający z zeznań świadków sposób zamawiania i nabywania oleju napędowego oraz okoliczności zapłaty za ten towar. Organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek firma K. w 2011r. była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym na rynku, zarejestrowanym jako podatnik VAT, to jednakże nie dokonywała sprzedaży dla strony. Organ ustalił, że K.S.nie wykazał spornych faktur w rejestrze sprzedaży, poza tym pieczątka umieszczona na tych fakturach była inna od tej, jakiej używała firma K. (wg zeznań K. S.). Dane firmy K. zostały wykorzystane w celu wystawienia pustych faktur, przez osoby zaangażowane w proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółki P. i M.były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak deklaracji VAT-7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego, informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Organ zwrócił uwagę, że P. C., Prezes Zarządu Spółki P. zeznał, że był jedynie figurantem, a jego rola przy załatwianiu spraw w firmie ograniczała się do podpisywania dokumentów przedkładanych przez osobę, której danych nie znał. W dniu podjęcia uchwały o powołaniu P. C. na Prezesa Zarządu, był on objęty zakazem pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach handlowych. Ponadto był on objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie Centrum Pracy Socjalnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynikało także, że firma M. była wykorzystana do oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca i nie zostały faktycznie wykonane, tj. oszustw polegających na generowaniu podatku naliczonego dla rzeczywistych odbiorców wyrobów akcyzowych. Powyższe okoliczności zdaniem organu, w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. spółki na rzecz strony, nie był dostarczany przez te podmioty w latach 2011-2013. Następnie organ stwierdził, że w firmie strony nie podjęto żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki. Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur. Zdaniem organu dla strony nie było istotne czy paliwo pochodzi z legalnego źródła, dlatego nie badała czy został zapłacony podatek VAT i akcyzowy. Podkreślono, że strona nie podjęła żadnych działań, które umożliwiłyby jej ustalenie, że ww. podmioty nie mogły być dostawcami oleju napędowego. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy istniały wystarczające przesłanki do powzięcia wątpliwości czy paliwo pochodziło rzeczywiście od wystawców faktur. Brak dysponowania jakimikolwiek dokumentami dotyczącymi kontrahentów świadczy, że skarżący jedynie zadbał o formalną stronę transakcji – posiadanie faktury, nie badając aspektu legalności obrotu. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy wskazał, że kwestia przeprowadzenia rozprawy administracyjnej została rozstrzygnięta w postanowieniu z dnia 18 listopada 2015r. W odniesieniu do przesłuchania pracowników strony wskazano, że organy podatkowe przeanalizowały i oceniły przedłożone przez stronę oświadczenia zawnioskowanych świadków, zeznania strony oraz protokoły przesłuchania świadków. Wskazano, że przesłuchania pracowników strony nie wpłynie na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż okoliczności związane z jakością nabywanego przez stronę paliwa pozostają bez wpływu na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 §1, 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje nabycia paliwa przeznaczonego i wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych w 2011-2013 r., na których jako wystawca figurują: K., P. oraz M. i brak jego zastosowania, w sytuacji braku wykazania oraz udowodnienia przez organy podatkowe obu instancji istnienia jakichkolwiek obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez potwierdzenie stanowiska organu I instancji oraz dokonanie błędnej wykładni, prowadzącej do nieprawidłowego uznania, iż jej hipoteza jest spełniona również w kontrolowanym stanie faktycznym, w którym skarżący nabył w rzeczywistości towary na potrzeby czynności opodatkowanych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w kontrolowanym stanie faktycznym, a skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy z nielegalnego źródła, tj. od innego podmiotu niż uwidoczniony w spornych fakturach, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bez udowodnienia, że skarżący wiedział lub miał świadomość, że dostawca działał w celu oszustwa, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w kontrolowanym stanie faktycznym, bez uwzględnienia, iż skarżący w całym kontrolowanym stanie faktycznym działał w dobrej wierze, 2. naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy, tj. art. 120 ,art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.123 § 1 w zw. z art. 188, art.180§ 1 i art. 191 O.p. poprzez: - wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej skarżącego, stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej weryfikacji w celu ustalenia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, - zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz dokonanie oceny prawnej sprawy bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia kontrolowanego stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia innych środków dowodowych, w szczególności, odmowę włączenia do materiału dowodowego m.in. rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy celne dla podmiotów: E Sp. z o.o. oraz A,Sp. z o.o., odmowę włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J.S., odmowę prowadzenia postępowania kontrolnego w A., pomimo wykazania przez skarżącego logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną prowadzonego postępowania kontrolnego, - naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, - dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez błędną ocenę dowodów źródłowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień, złożonych dowodów źródłowych, nieprawidłową ich ocenę oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W obszernych skargach zarzucono m.in., że organ II instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego oraz zaakceptował wadliwą i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie gromadząc wszystkich istniejących dowodów. Zdaniem skarżącego w kontrolowanym stanie faktycznym nie zostało ustalone źródło pochodzenia paliwa, które w latach 2011-2013 zostało dostarczone do skarżącego. Wskazując na rolę faktury VAT na gruncie podatku od towarów i usług podniósł, że faktury dostarczone skarżącemu przez J. S.posiadają wady, ale jak ustalone zostało na etapie postępowań kontrolnych i karnych, tylko i wyłącznie w zakresie danych określających dostawców paliwa. W ocenie strony nie mogą one wpłynąć na odmowę odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić negatywnych skutków prawnych jeżeli nie miał świadomości ani wiedzy o nieuczciwych działaniach dostawcy lub podmiotów, które się pod nie podszywały. Organy nie udowodniły bowiem udziału skarżącego w oszustwie. W ocenie skarżącego nie jest zgodne z prawdą twierdzenie jakoby nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających mu paliwo. Wskazał, iż wszystkie sprawdzane podmioty gospodarcze, określone jako dostawcy paliw, figurowały w odpowiednich rejestrach, zgodnie z przedkładaną dokumentacją oraz istniejącymi informacjami były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Zdaniem skarżącego, zachował on należytą staranność gospodarczą i postępował według zasad dobrej wiary, gdyż nie miał jakiejkolwiek świadomości o możliwości dokonywania przez dostawców oszustw na gruncie podatku VAT. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie mógł przypuszczać, że nie nabywa paliwa od dostawcy widniejącego na fakturach. Następnie skarżący wskazał, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że jej hipoteza jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały w rzeczywistości dokonane. Jego zdaniem, w kontrolowanym stanie faktycznym, nie można było zastosować ww. przepisu, ze względu na brak udowodnienia, że skarżący wiedział lub miał świadomość, że dostawcy działali w celu oszustwa. Zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarce, w ramach których następowały faktyczne dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego; nabyte towary zostały przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, a żadne przesłanki wskazujące na wiedzę czy świadomość skarżącego, nie zostały przez organy podatkowe udowodnione. Skarżący zarzucił również, iż organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odmówił realizacji środków dowodowych, z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji oraz obiektywnej oceny kontrolowanego stanu faktycznego oraz nie uznał wskazanych przez stronę wszystkich istotnych naruszeń przepisów procedury podatkowej. Ponadto odnosząc się do odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej skarżący uznał, że w istocie organ dokonał rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, nie tylko w zakresie materii dowodowej wynikającej z całego stanu faktycznego, ale również co do prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji organu I instancji. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził połączenie spraw o sygn. akt: I SA/Ol 504/16, I SA/Ol 505/16 oraz I SA/Ol 506/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia ich dalej po sygnaturą I SA/Ol 504/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz.718), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". Zdaniem Sądu skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") i wskazać, że w zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku TSUE, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne, jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych. Sąd jest obowiązany zatem z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W szczególności, powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013. Nie oznacza to jednak, że powyższa okoliczność sama w sobie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku od towarów i usług oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniach. Należy przy tym zauważyć, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W myśl powołanej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu, okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w odrębnych postępowaniach, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto z akt podatkowych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że ustalając stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych, właściwych dla podmiotów – rzekomych dostawców oleju napędowego według zakwestionowanych faktur. Istotnym elementem materiału dowodowego jest także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia "[...]" r., w której organ określił Spółce P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Organy uwzględniły również okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w odrębnym postępowaniu stwierdził, że K.S. nie wystawiał faktur, zaś dane jego firmy zostały wykorzystane w procedurze wystawiania pustych faktur, w związku z obrotem paliwem z nieznanych źródeł. Jak wynika z akt, podstawą ustaleń odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z rzekomym przedstawicielem firm: K., P. i M. oraz przebiegu transakcji są przede wszystkim zeznania skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony. Zostały one potwierdzone także przez J. S.. Przedstawił on sposób swojego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp. Stwierdzić należy, że skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby oraz pracowników skarżącego na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na potwierdzenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. spółek jako rzeczywistych dostawców paliwa. Miara staranności podatnika dokonywana była przez organ poprzez ocenę jego działania, natomiast świadków nie przesłuchuje się co do ocen, a co do faktów. Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółki: M. i P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to zatem podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Z kolei firma K. w 2011r. była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym na rynku, zarejestrowanym jako podatnik VAT, jednakże nie dokonywała sprzedaży dla firmy strony. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tych spraw i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, zamawiania towaru oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z kontrahentami, których rzekomo reprezentował J. S.w latach 2011- 2013. Skarżący w żadnym zakresie nie ustalił w trakcie dostaw paliwa, że ww. firmy były dostawcami paliwa. Strona pomimo zakupu paliwa od podmiotów widniejących na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, nigdy nie była w siedzibie tych firm ani nie nawiązywała żadnego kontaktu z właścicielami tych firm. Nie żądała również przedstawienia dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, jak również przedstawienia deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Co więcej skarżący nie ustalał, czy J. S.podający się za przedstawiciela sprzedających ma jakiekolwiek uprawnienie do występowania w ich imieniu. Strona nie sprawdzała czy jest on przedstawicielem, pełnomocnikiem czy też pracownikiem sprzedających i czy ma jakiekolwiek podstawy by występować w ich imieniu. Wątpliwości strony nie wzbudziły również różnice pomiędzy podmiotem faktycznie sprzedającym paliwo (J. S.), a podmiotem wskazanym w fakturze jako sprzedający. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że bezumowne zamawianie oleju napędowego, bez żadnych przedpłat na konto bankowe spółki, brak certyfikacji jakości paliwa, niższa jego cena, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez przedstawienia wiarygodnych dokumentów, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że J. S. nie reprezentował ww. firm. Nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania firm, do odbioru gotówki. Należy zwrócić uwagę, że poza fakturami skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa. Podkreślić również należy, że na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1009/14, CBOSA). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że spółki M. i P. istniały formalnie, ale w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogły być dostawcą paliwa. Z kolei firma K. nie dokonywała sprzedaży dla firmy strony. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły zatem, że skarżący nabywał paliwo od nieznanych dostawców. Wskazano, że organizatorem oszustwa podatkowego był J.S., przeciwko któremu toczy się postępowanie karne. Beneficjentem tego oszustwa był skarżący. Ponownie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżący nie podjął działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że ww. firmy nie mogły być dostawcami oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Skarżący nie nawiązał kontaktu z członkami zarządu spółek, ani właścicielem K. Nie sprawdzali czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanymi adresem ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Z całą pewnością dostawcami paliwa nie były: M., K. oraz P.. Dostawca tego paliwa był anonimowy. Skarżący nie zażądał przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustalił danych umożliwiających określenie właściciela pojazdu i danych kierowcy. Tym bardziej nie dokonał weryfikacji tych danych. Nie zażądał wiarygodnych dokumentów od rzekomego przedstawiciela kontrahentów. W rzeczywistości zapłata została dokonana na rzecz rzekomego przedstawiciela firm, który działał bezprawnie. Nie był on ich przedstawicielem i nie można też było przyjąć domniemania, że je reprezentuje. Czynności były dokonywane poza siedzibą firm. Trzeba tu przypomnieć, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p.. Zgodnie z nim organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 O.p., a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady. W związku z tym, Sąd nie podzielił zarzutów skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można się przy tym zgodzić, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia poszczególnych środków dowodowych wnoszonych przez skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ II instancji szczegółowo przedstawił powody, z powodu których odmówił przeprowadzenia określonych środków dowodowych, wskazując m.in. że ich przeprowadzenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie spraw. Ustalenie bowiem kto był w rzeczywistości dostawcą paliwa, jaka była jakość nabywanego paliwa, jakie osoby brały udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa związanego z obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia, z jakiego urządzenia generowano sporne faktury, czy też włączenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych dotyczących podmiotów, które nie były kontrahentami strony, pozostaje bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. W niniejszych sprawach organy w sposób jednoznaczny wykazały bowiem, że zakupy paliwa udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane od podmiotów wykazanych na fakturach jako dostawcy towarów. Zakupione przez stronę paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Zdaniem Sądu organy podatkowe zastosowały do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanych sprawach. Dokonane ustalenia faktyczne i jego ocena prawna uwzględnia treść orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skargach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów Ordynacji podatkowej W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonych decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargi (art. 151 p.p.s.a.).