I SA/Ol 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi H. G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. ISA/OI 506/08 Uzasadnienie W odpowiedzi na wezwanie H.G.L. do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" znak "[...]", w której organ uznał, iż wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku z przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego na gruncie wydzierżawionym i na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego domu, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W dniu 26 lutego 2008 r. H.G.L. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim. Jednocześnie od dnia 5 czerwca 2006 r. posiada kartę pobytu obywatela Unii Europejskiej wydaną przez wojewodę, która jest ważna do dnia 24 maja 2011 r. W dniu 17 maja 2006 r. nabył on na własność lokal mieszkalny "wraz z przynależnościami" oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Dnia 1 września 2006 r. zawarł on z B.M. umowę dzierżawy zabudowanej nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości L. na czas określony 30 lat. W tej umowie wydzierżawiająca wyraziła zgodę na dokonywanie przez dzierżawcę wszelkich inwestycji, w tym do wznoszenia od podstaw innych obiektów mieszkalnych i gospodarczych, włącznie z prawem obciążania nieruchomości kredytami bankowymi zaciąganymi na wymienione cele. Na mocy decyzji z dnia "[...]" wydanej przez starostę uzyskał on pozwolenie na budowę domu mieszkalnego na ww. działce. W związku z uzyskanym pozwoleniem i rozpoczęciem budowy w dniu 24 stycznia 2007 r. zawarł on umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, na podstawie której otrzymał kredyt na budowę domu jednorodzinnego na dzierżawionej działce. W dniu 18 października 2007 r., czyli przed upływem pięciu lat od nabycia, wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny, który nabył 17 maja 2006 r. W dniu 30 października 2007 r. złożył on w urzędzie skarbowym oświadczenie dotyczące wykorzystania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uzyskane ze sprzedaży tego lokalu pieniądze częściowo wydatkował na budowę domu, a w części przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego. Budowa domu została zakończona - potwierdzeniem tego jest pismo z dnia "[...]" wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy. Obecnie zamieszkuje on w tym domu. Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w przedstawionym stanie faktycznym, może skorzystać ze zwolnienia od podatku i nie płacić od uzyskanego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od uzyskanego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i uznał, iż wnioskodawca jako dzierżawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku . W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał, że nie powinien płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż dwóch lat od dnia sprzedaży : m. innymi na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 16 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Stosownie do przepisu art.46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 ww. ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach, określonych w tych przepisach, budynki lub ich części trwale z gruntem związane stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika. W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę budynku, który nie był jego własnością. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast jednoznacznie wynika, iż warunkiem zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to z kolei w świetle wyżej cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego, że w momencie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia musi mieć tytuł prawny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej lub budynkowej (w przypadku np. użytkowania wieczystego). Jeśli chodzi o wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę omawianego budynku mieszkalnego i finansowane przez wnioskodawcę ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to również nie został spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem stanowi o kredycie zaciągniętym na cele, o których mowa w lit. a), a tym samym także wymaga, aby kredyt był zaciągnięty na budowę własnego (tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika) budynku mieszkalnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku natomiast nie można mówić o budowie własnego budynku mieszkalnego z przyczyn wskazanych powyżej. Nie można bowiem uznać, iż w ten sposób zostanie spełniony cel kredytu objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy. Organ uznał , że dla interpretacji omawianego przepisu nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca ubiega się o zezwolenie od MSWA na nabycie działki gruntu, na której wybudował dom mieszkalny. Skargę do Sądu na powyższą interpretację indywidualną wniósł H.G.L. Zaskarżonej interpretacji zarzucił , iż została na dokonana z niezgodnie z obowiązującym prawem , tj. art. 46-48 kc oraz z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej . W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przestawił stan faktyczny. W jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym powinien on mieć prawo do ulgi. W szczególności jeżeli spłaci kredyt hipoteczny przed datą przeniesienia własności działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo do ulgi przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e przysługuje skarżącemu pod warunkiem, że przeniesienie własności działki nastąpi nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego , to jest od dnia 18 X 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 14b, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590 ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. ,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 518/07,LEX nr 332325 ). Organ dokonał interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. W skardze skarżący zmodyfikował stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywał, że prawo do ulgi przysługuje mu w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wybudowanie domu mieszkalnego na gruncie dzierżawionym. Natomiast w skardze zmodyfikował stan faktyczny i twierdził, że przyznanie prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e przysługuje skarżącemu pod warunkiem, że przeniesienie własności działki nastąpi nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego , to jest od dnia 18 X 2007 r. Na podstawie art. 21 ust. 16 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Tymczasem skarżący w momencie ponoszenia tych wydatków ( i również obecnie) nie ma prawa własności do gruntów, na którym został wzniesiony budynek mieszkalny. Skarżący nie spełnił zatem ustawowych przesłanek do zwolnienia od podatku. Skarżący dokonał bowiem nakładów na cudzej rzeczy. W art. 48 Kodeksu Cywilnego została wypowiedziana zasada superficies solo cedit. Zasada superficies solo cedit oznacza, że wszystko, co zostało z gruntem połączone – w sposób naturalny lub sztuczny dzieli los gruntu. Inaczej mówiąc, że wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał (właściciel gruntu, właściciel materiałów, inna osoba i z czyich materiałów). Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, a więc choćby nawet wzniesione budowle lub urządzenie wielokrotnie przewyższało wartość zajętego gruntu. Rozliczenie tych nakładów, po zakończeniu umowy dzierżawy, dokonywane jest na podstawie przepisów umowy dzierżawy i najmu (art. 694 i 676 kodeksu cywilnego). W związku z tym Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przedmiotowy budynek mieszkalny, który został wybudowany przez skarżącego, stanowi własność wydzierżawiającej, a nie skarżącego jako dzierżawcy. A zatem nie podziela zarzutu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została dokonana z naruszeniem przepisów 46-48 kc i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.