I SA/Ol 508/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. postanawia: zawiesić postępowanie z urzędu Sygn. akt I SA/Ol 508/14 Uzasadnienie Przedmiotem ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 376/14, jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego M.P. w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 69.190 zł. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 1 do 30.04.2009 r. odnośnie obrotu olejem opałowym. Organ ustalił, że M.P. pod firmą A prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw, w tym do pojazdów silnikowych na stacji paliw. W kontrolowanym okresie firma zaopatrywała się w olej opałowy u jednego dostawcy – Spółki B z siedzibą w G. Organ stwierdził, że w kwietniu 2009 r. podatnik zakupił łącznie 32.100 Iitrów oleju opałowego, a sprzedał 37.975 litrów. Ustalił, że kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 9, poz. 11 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.a." Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego podatnik zobowiązany był sporządzić miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazać je zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania w/w zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009 r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 maja 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w w/w przepisie. Jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r. opóźnienie spowodowane było złym stanem zdrowia. Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 69.190 zł. Organ zastosował stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I. stosując art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dla ustalonych ilości oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009 r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania strony od ww. decyzji. Stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że z uchybieniem terminu podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009 r. w terminie do 25 maja 2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 27 maja 2009r., to wobec treści art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym materialno-prawny charakter ww. terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy określające ulgi, zwolnienia czy też preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, wobec czego to łączne spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 daje możliwość podatnikowi zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10. Natomiast uchybienie któremukolwiek z tych warunków skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, stąd stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14, a podstawę do zastosowania tej stawki podatku akcyzowego stanowi bezspornie ustalony fakt nadania po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za kwiecień 2009 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.P., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, ujętego w normie art. 89 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwą jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, określonych normą art. 121 § 1 O.p. Skarżący w całości podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji uważając ją za nadal aktualną. Niezależnie od tego podniósł, że przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest niekonstytucyjny. Jako zasadniczy problem w niniejszej sprawie autor skargi widzi ustalenie, czy regulacja zawarta w spornym art. 89 ust. 16 ustawy, nie dopuszczając możliwości przywrócenia uchybionego terminu z przyczyn niezawinionych przez podatnika oraz wprowadzając rażąco wysokie opłaty sankcyjne jest zgodna z normami Konstytucji RP. Z uwagi na materialnoprawny charakter normy art. 89 ust. 16 ustawy wyłączona została możliwość przywracania terminu do dokonania czynności w istocie rzeczy proceduralnej, a polegającej na dostarczeniu do Urzędu Celnego wspomnianego zestawienia. Natomiast zastosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu, skutkująca nałożeniem na podatnika rażąco nieproporcjonalnej kary finansowej, kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tym samym narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony unormowania zawarte w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z regulacjami konstytucyjnymi i naruszają przede wszystkim zasadę proporcjonalności przewidzianych aktem prawnym represji finansowych (kar) wobec podatników, którym w żadnym razie nie można przypisać nawet ewentualnego zamiaru uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego organ uznał za wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł / 1.000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd nie podzielił stanowiska, że o stosowaniu właściwej stawki podatku przesądza również niezłożenie w terminie zestawienia, zawierającego dane, wymienione w art. 89 ust.15 u.p.a., albowiem obowiązek ten jest obowiązkiem ewidencyjno - informacyjnym a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stawka jest elementem konstrukcji podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. O zastosowaniu stawki, o której mowa w art.89 ust.4 pkt.1 decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji, w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. W wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 376/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sposobu rozumienia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011r., sygn. akt I. SA/Ol 373/11, w szczególności przepisów art.89 ust.16 w związku z art. 89 ust.14 u.p.a. W związku z tym uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA "treść przepisu art.89 ust.16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opalowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń". NSA zaaprobował pogląd organu, że niedochowanie terminu określonego w art.89 ust.14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art.89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, w którym Trybunał orzekł, że art.89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust.4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art.89 ust.14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art.2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. NSA wskazał ponadto, że: "Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art.89 ust.14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art.89 ust.4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu". Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem, w ocenie NSA, gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z normy tej wynika, że granice sprawy rozpoznawanej ponownie podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może formułować nowych ocen prawnych ani badać jakichkolwiek aspektów sprawy, które nie były przedmiotem dotychczasowych rozważań sądów pierwszej i drugiej instancji. Na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 w identycznym stanie faktycznym sprawy. Pełnomocnik organu nieobecny na rozprawie nie zajął stanowiska w przedmiocie tego wniosku. Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, musiał więc rozważyć możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, przedstawionego w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 562/14, dotyczącego zgodności regulacji krajowych z postanowieniami Dyrektywy 2003/96 i zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Należy wskazać, że przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być więc istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FZ 941/12, (zamieszczonym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego o następującej treści: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?; 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?; 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?". W niniejszej sprawie, po dokonaniu analizy jej stanu faktycznego i prawnego, Sąd powziął tożsame wątpliwości, jakie zostały sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyżej przywołanym pytaniu prejudycjalnym. Nie ulega wątpliwości, że w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca, jako przesłanki zawieszenia postępowania, nie wymienił wprost postępowania przed TSUE, to niewątpliwie przepis ten obejmuje swoim zakresem również postępowanie sądowe przed Trybunałem Sprawiedliwości UE. W sytuacji jednak związania wykładnią prawa dokonana przez NSA w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania należało rozważyć, czy celowe i, co istotniejsze, czy dopuszczalne jest oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny sformułował już wiążącą w niniejszej sprawie wykładnię przepisów. W świetle zaś zawartych w postanowieniu WSA we Wrocławiu pytań prejudycjalnych i ich uzasadnienia, ocena prawna dokonana przez Sąd wyższej instancji w niniejszej sprawie może zostać uznana za niezgodną z prawem unijnym. W ocenie Sądu przydatne jest odwołanie się w tej kwestii do wyroku ETS (obecnie TSUE), wydanego dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie 166/73. 73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 . W wyroku Rheinmühlen Trybunał oceniał, czy za zgodne z prawem wspólnotowym uznać można przepisy prawa krajowego (proceduralne, materialne), nakładające na sądy krajowe niższych instancji, tj. sądy niebędące sądami w rozumieniu art. 234 akapit trzeci TWE, ograniczenia dotyczące zadawania pytań prejudycjalnych na podstawie art. 234 akapit drugi TWE. Trybunał zajmował się zatem problemem, przed którym stanął także Sąd w niniejszej sprawie. W wyroku tym, TS stwierdził, że sąd krajowy nie może być w żaden sposób ograniczany przez przepisy prawa krajowego w zakresie możliwości zadawania pytań prejudycjalnych. Z treści tego wyroku wynika, że wszelkie przepisy (procesowe lub materialne), które w jakikolwiek sposób utrudniają lub uniemożliwiają sędziemu zadanie pytania prejudycjalnego powinny być przez sędziów pomijane (niestosowane), zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Dotyczy to w szczególności obowiązku przestrzegania wskazówek lub wytycznych sądów wyższej instancji przez sądy niższej instancji, w przypadku, gdy sprawa w wyniku kontroli instancyjnej została przekazana sądowi niższej instancji do ponownego rozpoznania. W omawianym wyroku Trybunał wskazał ponadto, że art. 234 TWE ma decydujące znaczenie dla tego, by prawo utworzone na podstawie traktatu rzeczywiście pozostało prawem wspólnym i ma zagwarantować, że prawo wspólnotowe będzie miało we wszystkich państwach członkowskich zawsze ten sam skutek. Istnienie procedury prejudycjalnej zapobiega natomiast wystąpieniu różnych interpretacji prawa wspólnotowego, które powinno być stosowane przez sądy krajowe jednolicie. Celem art. 234 TWE jest ponadto zagwarantowanie (prawidłowego) stosowania prawa wspólnotowego, ponieważ daje on sędziom krajowym możliwość, by rozwiązać trudności, które mogą wyniknąć z konieczności zapewnienia pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu w ramach porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W przekonaniu Trybunału każda ewentualna luka w tak skonstruowanym systemie, mogłaby zakwestionować skuteczność norm traktatu lub wtórnego prawa wspólnotowego. Dlatego art. 234 TWE należy interpretować w taki sposób, że każdy sąd krajowy, bez różnicy, może przedłożyć Trybunałowi pytanie prejudycjalne, jeżeli uważa to za konieczne do wydania wyroku. W sprawie Rheinmühlen sąd niższej instancji był zdania, że gdyby uwzględnił ocenę prawną sądu wyższej instancji, mogłoby to doprowadzić w efekcie do konieczności wydania rozstrzygnięcia naruszającego prawo wspólnotowe. Dlatego Trybunał uznał, że krajowy sąd niższej instancji powinien swobodnie rozstrzygnąć, czy chce przedłożyć TS pytania w kwestiach, które wydają się sądowi krajowemu wątpliwe. W przypadku, gdy sądy niższych instancji byłyby w takich sytuacjach związane oceną sądów wyższej instancji bez możliwości przedłożenia Trybunałowi pytań prejudycjalnych, to w opinii TS jurysdykcja Trybunału w zakresie procedury prejudycjalnej zostałaby ograniczona, a prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego we wszystkich instancjach sądowych byłoby zagrożone. Maciej Taborowski w glosie do ww. wyroku TS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 opubl. LEX/el 2009, zwraca uwagę na to, że wyrok w sprawie Rheinmühlen został następnie rozwinięty i uzupełniony w późniejszym orzecznictwie TS, przy czym na szczególną uwagę zasługują w tym względzie dwa wyroki - z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C-348/89 Mecanarte - Metalurgica de Lagoa LDA v. Chefe do Servico da Conferencia Final da Alafandega do Porto, ECR 1991, s. I-03277. i z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie C-210/06 CARTESIO Oktató és Szolgáltató bt, dotychczas niepublikowany. Zdaniem autora glosy "wyroki w sprawach Rheinmühlen, Mecanarte i Cartesio wzmacniają w istotny sposób pozycję sądów krajowych niższych instancji wobec sądów instancji nadrzędnych, a także wobec innych sądów krajowych oraz pozostałych organów krajowych. Trybunał w celu zapewnienia, że prawo wspólnotowe stosowane będzie w sposób prawidłowy we wszystkich instancjach sądowych, przyznaje sądom niższych instancji bezpośredni wspólnotowy mandat, upoważniając te sądy do podejmowania samodzielnych decyzji odnośnie do inicjowania procedury prejudycjalnej. Zgodnie z art. 234 akapit drugi TWE sądy te mogą z przyznanego uprawnienia skorzystać, chociaż nie mają takiego obowiązku. Obowiązek zwrócenia się do ETS ciąży natomiast w pewnych okolicznościach na sądach ostatniej instancji w rozumieniu art. 234 akapit trzeci TWE. Jednak sądy te nie uzyskują od TS monopolu na kontakt poprzez procedurę prejudycjalną, czy też na wyznaczanie jedynie słusznej wykładni (rozumienia) prawa wspólnotowego. Nałożony na sądy ostatniej instancji obowiązek zainicjowania procedury prejudycjalnej związany jest ze szczególną pozycją tych sądów w krajowym systemie prawa i obowiązkiem szczególnej troski o prawidłową (jednolitą) wykładnię prawa wspólnotowego w obrębie całej Wspólnoty. Natomiast przyjęta przez sądy ostatniej instancji ocena co do określonego sposobu rozumienia prawa wspólnotowego nie może mieć decydującego znaczenia. O ostatecznym kształcie (wykładni) prawa wspólnotowego decyduje bowiem zgodnie z art. 220 TWE wyłącznie Trybunał." W literaturze przedmiotu wyrażane są zdecydowane opinie co do tego, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie wiąże sądu wojewódzkiego, jeżeli poweźmie on wątpliwości dotyczące interpretacji lub ważności przepisu prawa wspólnotowego i skieruje pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE (vide: Marta Kulikowska w artykule - Procedura kierowania pytań prejudycjalnych do europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez polskie sady administracyjne - P.P.Eur. 2006/1-2/29-38). Podobnie wypowiedział się Adam Zalasiński stwierdzając, że: "Art.190 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy interpretować w świetle wymogów prawa wspólnotowego. Związanie WSA wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym NSA nie ma charakteru absolutnego. W sprawach dotyczących kwestii legalności decyzji podatkowych, w których konieczne jest dokonanie wykładni europejskiego prawa podatkowego, WSA ma niemal nieograniczone prawo kierowania pytań prawnych do ETS. Nie może z niego skorzystać jedynie w sytuacji, gdy NSA już wcześniej w postępowaniu w danej sprawie skierował do ETS identyczne pytanie prawne. W każdym przypadku wykładnia europejskiego prawa podatkowego sformułowana w wyroku ETS korzysta z priorytetu przed wykładnią sformułowaną w wyroku kasacyjnym NSA."(artykuł pt. Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005.6.523). Szczególną uwagę warto zwrócić na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1370/12 (LEX nr 1405144), w którym rozważano między innymi, w jakich sytuacjach możliwe jest odstąpienie przez sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku NSA stwierdził, że: "Możliwość odstąpienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. - z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której dokonano wykładni prawa odmiennej od wykładni dokonanej uprzednio w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajduje per analogiam zastosowanie w przypadku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonujący wykładni prawa unijnego, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie od tej wykładni, której dokonał sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej przedstawiony pogląd NSA wraz z wspierającą go argumentacja w pełni podziela. Pozostaje jeszcze rozważyć, czy wyżej przedstawione zasady wynikające z prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można odnieść także do sytuacji sądu niższej instancji, który sam nie występuje z pytaniem prejudycjalnym, gdyż uczynił to już inny Sąd. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga przypomnienia, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TS a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji. Analiza orzecznictwa TS wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Statov. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Zagadnienie wpływu i mocy wiążącej poprzedniego wyroku prejudycjalnego TSUE ustalającego wykładnię prawa unijnego na rozstrzygnięcie przez sąd krajowy nowej podobnej sprawy, pomiędzy innymi stronami, gdzie kwestia prawa unijnego pozostaje "materialnie identyczna" pojawiła się wyraźnie po raz pierwszy w wyroku TSUE Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV C-28-30/62, EU: C:1963:6. Trybunał w tym wyroku nawiązał do "absolutnego obowiązku" nałożonego na sądy krajowe, od których wyroków nie ma środka odwoławczego, skierowania do niego pytania prejudycjalnego z mocy art. 234 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 267 TFUE). Jednakże zauważył, że moc interpretacji zawartej w poprzednim orzeczeniu Trybunału może pozbawić to pytanie celu i w ten sposób uczynić bezprzedmiotowym. Z taką sytuacją mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy podniesiona w pytaniu kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była już przedmiotem orzeczenia wstępnego w podobnej sprawie. Z powyższego wynika, że raz dokonana wykładnia pozwala sądom, obowiązanym do skierowania obligatoryjnego wniosku na podstawie art. 267 TFUE, na odwołanie się do poprzedniego wyroku TSUE. Tym bardziej do wcześniejszej interpretacji TSUE powinny się też odwoływać niższe sądy krajowe, które nie mają obowiązku, lecz uprawnienie zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 79) . Z drugiej strony, formalnie, sąd krajowy nigdy nie jest pozbawiony możliwości skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, jeżeli uzna to za konieczne, lecz musi przytoczyć nowy argument lub wskazać na nowe okoliczności (por. wyrok TSUE w sprawie Da Costa). Oznacza to, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy z pytaniem prejudycjalnym na tle identycznych wątpliwości wystąpił inny Sąd, odpada potrzeba wystąpienia z własnym pytaniem prejudycjalnym, bowiem wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądów ostatniej instancji), pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. W tych okolicznościach uzasadnione jest zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez TSUE. Odpowiedź TSUE udzielona na pytanie WSA we Wrocławiu przedstawione w ww. postanowieniu będzie miała zasadnicze znaczenie dla oceny spornego zagadnienia występującego w niniejszej sprawie. Przedmiotem oceny TSUE będą bowiem regulacje ustawy o podatku akcyzowym, które legły u podstaw zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z tych też względów na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.