I SA/Ol 513/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 2057 ( dwa tysiące pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A. (dalej Spółka, skarżąca, podatnik, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) z "[...]" r. nr "[...]" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.984,10 zł. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że Spółka zwróciła się wnioskiem z 9.10.2018 r. na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zwrot w kwocie 5.984,10 zł. Podatek został pobrany przez notariusza na podstawie uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30.12.2015 r., Rep. A Nr "[...]", mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o 600.000 zł (k. 41-48 akt organu I instancji), oraz uchwały Nr 12 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 2.09.2016 r., Rep. A "[...]", mającej na celu kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o 600.000 zł (k. 27-40). Jako przyczynę stwierdzenia nadpłaty Spółka podała zaskarżenie uchwał i ich uchylenie wyrokami Sądu Okręgowego "[...]" Wydziału Gospodarczego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt "[...]" (k. 23) oraz z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt "[...]" (k. 26). Apelacje wniesione od wskazanych wyroków zostały oddalone przez Sąd Apelacyjny "[...]" Wydział Cywilny wyrokami z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt "[...]" (k. 22) oraz z 3 lipca 2018 r. sygn. akt "[...]" (k. 24). Decyzją z "[...]" r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.984,10 zł. Jako podstawę prawną wskazał w sentencji art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 i § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W treści uzasadnienia powyższej decyzji organ podatkowy powołując przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że żaden z warunków wskazanych w ww. przepisie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Uchwały zostały podjęte przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podatnika, a podatek pobrany w dniach podjęcia uchwał przez notariusza sporządzającego akty notarialne nie stanowił podatku nienależnego, a wręcz przeciwnie - wynikał z przepisów prawa. Nie był też podatkiem nadpłaconym w wysokości większej od należnej. W ocenie organu tylko i wyłącznie wykazanie orzeczeniem sądu, że uchwała była od początku nieważna jako sprzeczna z ustawą, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, co zostało poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1120/15. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie w całości i zmianę poprzez zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionych w odwołaniu, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu urzędowi skarbowemu. Zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oraz błędną wykładnię wskazanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie wystąpiły przesłanki nieważności względnej będącej podstawą wniosku skarżącej, 3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Przywołano szereg orzeczeń, m.in. akcentowany później w skardze wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/14. Decyzją z "[...]" r. organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900), dalej O.p. W uzasadnieniu organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (30.12.2015 r. - j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.; 2.09.2016 r. - j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.), dalej u.p.c.c., oraz art. 72 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 4a O.p., a także art. 249 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 505), dalej k.s.h. Naczelnik US stwierdził, że wyrok uchylający uchwałę ma charakter konstytutywny co oznacza, że do czasu jego uprawomocnienia uchwała wywiera skutki prawne. Prawomocny wyrok uchylający uchwałę tworzy zatem nowy stan prawny. Wobec tego podjęte przez Spółkę uchwały nie były nieważne z mocy samego prawa (ex lege). W stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, która polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku i traktuje się ją tak jakby nie została dokonana. W stosunku do takiej tylko czynności nie powstałby w ogóle obowiązek podatkowy. DIAS powołał wyrok WSA w Gorzowie z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 238/14, wyrok NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1120/15, wyrok Sądu Najwyższego z 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13. W ocenie organu odwoławczego uchylenie uchwał Spółki, w trybie art. 249 k.s.h. na skutek ww. orzeczeń Sądu Okręgowego "[...]" Wydziału Gospodarczego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt "[...]" oraz z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt "[...]" nie oznacza, iż na moment podejmowania spornych uchwał podatek od czynności cywilnoprawnych był nienależny. Przepisy u.p.c.c. wiążą bowiem powstanie obowiązku podatkowego z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału, a późniejsze uchylenie tych uchwał jako sprzecznych z umową Spółki i mających na celu pokrzywdzenie wspólnika nie oznacza, że na moment podejmowania spornych uchwał nie istniał obowiązek podatkowy. Tym samym podatek pobrany przez płatnika był należny, a więc zapłacony przez Spółkę należnie. Jednocześnie okoliczność uchylenia uchwał Spółki nie oznacza, że podatek został nadpłacony czy też pobrany przez płatnika w wysokości większej od należnej. DIAS uznał, że również pozostałe przesłanki stwierdzenia nadpłaty usytuowane w przepisie art. 72 § 1 pkt 3 - 4 O.p., nie znajdują zastosowania w sprawie. Zarzuty odwołania uznał na tym tle za bezzasadne, w tym zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż organ podatkowy I instancji nie dysponował prawem wyboru interpretacji przepisów korzystniejszej dla podatnika i zastosowania wykładni funkcjonalnej. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, złożyła skargę do WSA w Olsztynie. Powołała "art. 138 § 1 ust. 2 w zw. z art. 138 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego" i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionych w odwołaniu, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych błędnie uznając, że w sprawie nie ma podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, 2. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz przepisów prawa handlowego na niekorzyść podatnika, 3. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; zwana dalej: k.p.a.), poprzez uznanie, że wydana decyzja jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym, podczas gdy organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, a w szczególności skutków, jakie rodzą art. 249 i 252 k.s.h. Spółka w treści skargi podniosła, że zostały zrealizowane wszystkie warunki do zastosowania regulacji art. 2a O.p. Podała, że organy podatkowe nie chcą dostrzec, że w świetle przepisów prawa cywilnego nieważność względna, podobnie jak bezwzględna, stanowi sankcję wadliwych czynności prawnych. Nieważność względna powoduje uchylenie czynności ex tunc w drodze innej czynności prawnej lub orzeczenia sądowego. Omawiana nieważność jest główną podstawą zwrotu podatku, nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej została stwierdzona. Organ powołał się na art. 249 k.s.h. uznając, że jedynie z art. 252 k.s.h. można wywodzić nieważność względną. Całkowicie jednak pominął i nie odniósł się do powoływanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/14, zgodnie z którym nieważność względna uzasadnia żądanie o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym w ocenie Spółki stanowisko orzecznictwa opowiada się za przyjęciem, że zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu nieważności względnej może nastąpić w każdym przypadku a nie tylko wówczas, gdy nieważność następuje z powodu uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, podstępu czy groźby. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podał, że nie podniesiono w skardze żadnych nowych istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym przepisy podatkowe nie pozwalały na zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnej. Organ I instancji powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 i § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Art. 75 o.p. dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. A zatem organy podatkowe rozważały przepisy prawne, które dotyczą wystąpienia nieważności bezwzględnej. Tymczasem strona skarżąca przedstawiła okoliczności faktyczne i prawne, które dotyczyły nieważności względnej. Przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny obligował organy do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. W art. 11 ust 1 pkt 1u.p.c.c. ustawodawca posłużył się terminem nieważności względnej. W doktrynie rozróżnia się cztery podstawowe typy wadliwości czynności prawnych, a mianowicie : nieważność czynności prawnej (używa się również określeń: nieważność bezwzględna, bezskuteczność), wzruszalność, czyli możliwość ubezskutecznienia czynności prawnej (określa się ją również tradycyjnie, ale nieszczęśliwie, jako nieważność względna, co prowadzi do nieporozumień, zwłaszcza w zestawieniu z określeniem " bezskuteczność względna"). Czynność prawna nieważna nie wywołuje skutków prawnych odpowiadających treści oświadczenia woli. Nieważność powstaje z mocy prawa. W przypadku nieważności względnej określony przez ustawę krąg osób może doprowadzić do ubezskutecznienia wadliwej czynności prawnej . Jeżeli dojdzie do ubezskutecznienia takiej czynności prawnej, uważa się ją za nieważną, i to od chwili jej dokonania, a nie od chwili ubezskutecznienia ( ex tunc, a nie ex nunc) (por. Prawo Cywilne, S. Grzybowski, s. 254- 257). Natomiast decyzją z "[...]" r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.984,10 zł. Jako podstawę prawną wskazał w sentencji art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 i § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z "[...]" r. organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900), dalej O.p. W uzasadnieniu organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (30.12.2015 r. - j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.; 2.09.2016 r. - j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.). Podatek został pobrany przez notariusza na podstawie uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30.12.2015 r., Rep. A Nr "[...]", mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o 600.000 zł (k. 41-48 akt organu I instancji), oraz uchwały Nr 12 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 2.09.2016 r., Rep. A "[...]", mającej na celu kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o 600.000 zł (k. 27-40). Powyższe uchwały zostały zaskarżone i uchylone wyrokami Sądu Okręgowego "[...]" Wydziału Gospodarczego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt "[...]" (k. 23) oraz z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt "[...]" (k. 26). Apelacje wniesione od wskazanych wyroków zostały oddalone przez Sąd Apelacyjny "[...]" Wydział Cywilny wyrokami z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt "[...]" (k. 22) oraz z 3 lipca 2018 r. sygn. akt "[...]" (k. 24). Bez względu na przyjętą przez spółkę podstawę prawną żądania zwrotu podatku, organy podatkowe winny rozważyć przepisy prawa materialnego, które regulują kwestie poboru i zwrotu pobranego podatku. Błędna ocena ustalonego stanu faktycznego, doprowadziła DIAS do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego uchylenie uchwał Spółki, w trybie art. 249 k.s.h. na skutek ww. orzeczeń Sądu Okręgowego "[...]" Wydziału Gospodarczego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt "[...]" oraz z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt "[...]" nie oznacza, iż na moment podejmowania spornych uchwał podatek od czynności cywilnoprawnych był nienależny. Podatek jest nienależny w dacie podejmowania uchwał w przypadku tzw. nieważności bezwzględnej. W takim przypadku nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, gdyż czynność prawna nieważna nie wywołuje skutków prawnych odpowiadających treści oświadczenia woli. Nieważność powstaje z mocy prawa. Podkreślić bowiem należy, że wyrok stwierdzający nieważność bezwzględną ma charakter deklaratoryjny i wywiera skutki ex tunc, a więc oznacza, że przedmiotowy akt nie wywołuje skutków prawnych od dnia jego wydania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1568/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ‘Ustawa z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna". Znaczenia tego zwrotu należy poszukiwać - na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, jednak nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien być zupełny i niesprzeczny. W świetle przepisów prawa cywilnego nieważność względna podobnie jak nieważność bezwzględna stanowi sankcję wadliwych czynności prawnych. W przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej czynność prawna nią dotknięta nie jest jednak bezskuteczna ex lege, jej ważność może być natomiast uchylona ex tunc w drodze czynności prawnej (złożenia na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności np.: z powodu błędu, groźby) albo orzeczenia sądowego, innymi słowy czynność ta wywołuje określone w treści oświadczenia skutki prawne, jednakże skutki te nie są pewne. Ponadto może na nią powołać się tylko oznaczony w ustawie krąg osób, nie działa erga omnes - jak ma to miejsce w przypadku nieważności bezwzględnej (np.: w przypadku błędu (art. 84 k.c.) lub groźby (art. 87 k.c.) od skutków prawnych oświadczenia woli może się uchylić tylko strona, która działała pod wpływem tych wad oświadczeń woli). Należy podkreślić, że określona w art. 11 u.p.c.c. instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją jakby nie została dokonana - w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc podatek zapłacony od czynności cywilnoprawnej obarczonej tą wadą - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. , sygn. akt I SA/Go 238/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wypowiedział się w przedmiocie uwzględnienia z urzędu nieważności bezwzględnej. Sąd ten wskazał, że organy winny były wziąć pod uwagę fakt, że wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną (od chwili jej zawarcia). W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Z tego też powodu, podatek pobrany przez notariusza, w związku z umową winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku nieważności względnej wyrok sądu ma charakter konstytutywny. Jeżeli dojdzie do ubezskutecznienia takiej czynności prawnej , uważa się ją za nieważną, i to od chwili jej dokonania , a nie od chwili ubezskutecznienia ( ex tunc, a nie ex nunc). W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. , sygn. akt II FSK 1120/15 Naczelny Sąd Administracyjny pośrednio wskazał, że ubezskutecznienie uchwały w trybie art. 249 Ksh może prowadzić do zwrotu podatku. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że "Nieadekwatny jest podniesiony w związku z omawianym zarzutem argument o braku uchylenia przez sąd uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w trybie art. 249 lub art. 252 k.s.h., bowiem problem nie leżał w naruszeniu przez uchwałę z dnia 28 września 2012 r. umowy spółki lub dobrych obyczajów, a także godzenia przez tę uchwałę w interesy spółki lub pokrzywdzenia jej wspólników (art. 249 § 1 k.s.h.), względnie sprzeczności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z ustawą (art. 252 § 1 k.s.h.), ale w ewentualnej sprzeczności z ustawą czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez jednego z jej wspólników, a więc innej czynności niż ta, która kreuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych". W wyroku z dnia 18 lipca 2014 r. IV CSK 640/13 Sąd Najwyższy stwierdził, że "1. Należy odróżnić uprawnienie do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania na tym zgromadzeniu, które wchodzi niewątpliwie w skład udziału przysługującego wspólnikowi, od sposobu wykonywania tych uprawnień. Do skutecznego podjęcia uchwały w sprawie zmiany umowy spółki, która zmienia sposób wykonywania uprawnień do udziału w zgromadzeniu wspólników, nie jest potrzebna zgoda wspólnika. 2. Uchwały są czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi. Z tego względu wymogi dotyczące podejmowania uchwał, i ich unieważniania są w kodeksie spółek handlowych uregulowane inaczej niż wymogi skutecznego dokonania czynności prawnych i ich unieważniania określone przede wszystkim w kodeksie cywilnym. 3. Sankcje przewidziane w art. 252 i 425 k.s.h. są sankcjami innymi, niż nieważność, o której mowa w art. 58 k.c. Na nieważność czynności prawnej może powołać się każdy w każdym czasie, a orzeczenie sądu stwierdzające sprzeczność czynności prawnej z ustawą ma charakter deklaratoryjny. W przypadku uchwały sprzecznej z ustawą z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały mogą wystąpić tylko określone osoby i w określonym, stosunkowo krótkim czasie. Uchwała sprzeczna z ustawą jest nieważna od chwili jej podjęcia dopiero, gdy stwierdzi to prawomocnym wyrokiem sąd. Wyrok sądu ma więc charakter konstytutywny". Pogoński Mariusz w glosie do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., II FSK 1568/06 stwierdził, iż "tylko w razie stwierdzenia przesłanek do istnienia nieważności względnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Ta nie zaistniała, gdyż wynikający z opodatkowanej czynności skutek skarżąca osiągnęła". Organ z naruszeniem normy prawa materialnego uznał, że zwrot podatku przysługuje skarżącej spółce w przypadku wystąpienia tzw. nieważności bezwzględnej. Tymczasem powołany przepis prawny mówi o nieważności względnej. W powołanym wcześniej wyroku, na który powoływał się organ, podatek pobrany przez notariusza, pobrany w związku z umową, w przypadku wystąpienia nieważności bezwzględnej, winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ błędnie wskazywał przesłanki prawne do zwrotu podatku, które nie miały związku z okolicznościami faktycznymi i prawnymi, które wystąpiły w sprawie. Na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, dotyczące nieważności bezwzględnej i nieważności względnej. Ta wadliwość rozważań organu powoduje, że organ wadliwie interpretował treść normy prawa materialnego, która była stosowana w sprawie. W konsekwencji organ nie poczynił prawidłowych ustaleń faktycznych. A zatem doszło do naruszenia treści norm prawa procesowego; art. 122. art. 187 i 191 O.p. Organ winien uwzględnić fakt, że uchwały te zostały uchylone w trybie art. 249 K.s.h. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że doszło do prawidłowej subsumpcji przepisu prawa materialnego. Organ podatkowy przyjął, że warunkiem zwrotu podatku jest przyjęcie nieważności bezwzględnej. Tylko w takim przypadku ma zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 O.p Strona skarżąca domagała się zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W odwołaniu zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczności faktyczne wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę 2057 zł składają się : wpis 240 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 1800 zł (§ 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U.2015.1800, ze zm. ) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ( pkt. 2 wyroku).