I SA/Ol 519/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" roku określającą A. R. podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 roku, w kwocie 9.377 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia "[...]" r. wszczął w stosunku do A. R., postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz realizacji obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania organ I instancji zebrał materiał dowodowy, z którego wynikało, iż A. R. w latach 1999-2002 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. Ilość posiadanych przez podatnika w ww. okresie pojazdów, zarówno ciężarowych jak i osobowych, świadczyła, iż były one nabywane a następnie sprzedawane lub zamieniane w celach handlowych. Powyższe dotyczyło: 1. samochodu osobowego "[...]": sprowadzonego z, zagranicy jako pojazd uszkodzony w dniu 02.04.1998 r. i sprzedanego 31.07.1999 r. Samochód był zarejestrowany na podatnika od 29.04.1998 r. do 10.08.1998 r. Łączna wartość wydatków poniesionych na zakup pojazdu, tj. cena nabycia, opłaty i należności celne stanowiła kwotę 16.717,20 zł, natomiast cena sprzedaży wyniosła 34.000 zł, 2. samochodu ciężarowo-uniwersalnego "[...]": sprowadzonego z zagranicy w dniu 18.08.1998 r. jako pojazd uszkodzony . Samochód był zarejestrowany na podatnika od 19.08.1998 r. do 04.02.1998 r. Łączna wartość wydatków poniesionych na zakup pojazdu, tj. cena nabycia, opłaty i należności celne stanowiła wartość 33.062,30 zł. W dniu 24.01.1999 r. samochód został zamieniony na samochód osobowy "[...]". Wartość każdego z zamienianych pojazdów strony ustaliły na 35.000 zł, 3. przyczepy "[...]", zarejestrowanej na A. R. od dnia 14.09.1998r. do 15.10.1999r. Przyczepa została kupiona za sumę 200 zł, a sprzedana za cenę 1.000 zł we wrześniu 1999 r., 4. samochodu osobowego "[...]", nabytego w dniu 24.01.1999 r. w zamian za "[...]". Samochód był zarejestrowany na podatnika od 29.01.1999 r. do 13.03.2001 r. Cena nabycia wyniosła 3 5.000 zł. Samochód sprzedano w marcu 2001 r. za sumę 25.000 zł, 5. samochodu ciężarowo-dostawczego "[...]": sprowadzonego w dniu 2 1.02.2000 r. z zagranicy jako pojazd uszkodzony . Samochód był zarejestrowany na podatnika od 06.11.2000 r. do 24.01.2001 r. Łączna wartość wydatków poniesionych na zakup pojazdu, tj. cena nabycia, opłaty i należności celne stanowiła kwotę 19.175 zł. Pojazd został zamieniony w dniu 3.01.2001 r. na samochód osobowy "[...]". Cena zamienianego "[...]" wyniosła 52.000 zł, 6. samochodu osobowego "[...]", nabytego w dniu 3.01.2001 r. w wyniku zamiany samochodu "[...]", sprzedanego 28.09.2001 r. za cenę 3 1.000 zł. Samochód był zarejestrowany na podatnika od 12.02.2001 r. do 1.10.2001 r., 7. samochodu osobowego "[...]", sprowadzonego z zagranicy w dniu 12.12.2001 r. i sprzedanego 12.07.2002 r. Samochód był zarejestrowany na podatnika od 14.12.2001 r. do 3 1.07.2002 r. Łączna wartość wydatków poniesionych na zakup pojazdu, tj. cena nabycia, opłaty i należności celne stanowiła kwotę 10.801,80 zł, natomiast cena sprzedaży wyniosła 17.000 zł. W ocenie organu I instancji ww. transakcje z okresu od 1999 r. do 2002 r. miały charakter częstotliwy i zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z póżn. zm.), podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli w O. zakończył postępowanie wydaniem decyzji w dniu "[...]" r., w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. w kwocie 9.377 zł. Organ I instancji, podniósł w uzasadnieniu swojej decyzji, że podatek od towarów i usług wystąpił od transakcji zamiany samochodu "[...]" na "[...]". Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, organ określił w wysokości 52.000 zł, stanowiącej wartość zamienianego przez podatnika samochodu. W przypadku 2 pozostałych transakcji sprzedaży z 2001 r., w których cena nabycia pojazdów była wyższa niż cena sprzedaży, z uwagi na zapis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), nie wystąpił podatek należny i zobowiązanie podatkowe. Ustalenia związane ze sprzedażą samochodów w 2002 r. znalazły wyraz w odrębnej decyzji. Nie orzeczono natomiast o zobowiązaniach podatkowych z tytułu sprzedaży samochodów w 1999 r., z uwagi na treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej i upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając: • nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, • sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, • naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ilość posiadanych przez podatnika samochodów, ich rodzaj a także ilość dokonanych transakcji świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej. Pełnomocnik w odwołaniu wyraził pogląd, iż samochody nabywane były na potrzeby własne podatnika i jego rodziny oraz powtórzył zarzut braku interpretacji w zaskarżonej decyzji pojęcia "okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu , co następuje: Organ II instancji przyjął, że istotę problemu stanowi zagadnienie, czy sprzedaż przez podatnika na przestrzeni lat 1999-2002 r. samochodów używanych, dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i tym samym, czy transakcje sprzedaży i zamiany stanowiły wykonywanie czynności, które zgodnie z art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, kiedy A. R. dokonywała obrotu, gdyż sprzedawała i zamieniała samochody, to w ocenie organów podatkowych spełniała kryteria uznania jej, za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art.5 ust.1 ustawy VAT . Dyrektor Izby przyjął, że status podatnika VAT nie jest zależny od uznania wykonywanej przez tego podatnika działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów - Prawa działalności gospodarczej, wobec tego że rozpoznanie zarzutów odwołania związanych z tymi regulacjami, albowiem to nie należy do kompetencji organów podatkowych. Również brzmienie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazuje na to, aby obowiązek podatkowy w omawianym podatku łączył się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ustawy VAT, określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, któremu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz inne czynności wymienione w ust. 2 i 3 tego artykułu, w tym także zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na towar (art. 2 ust. 3 pkt 3). Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zawiera ustawową definicję podatników VAT, którymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. "Prawo podatkowe w tym również przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie definiują pojęcia zamiar. Skoro ustawodawca nie stworzył definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadnym jest przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcja naukową prof. dr M. Szymczaka) PWN, Warszawa 1981 z III s. 927 przez "zamiar" określa "to co ktoś zamierza: projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś (...)". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ta intencja dokonywania czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania czynności a nie po jej zawarciu. Z tych też przyczyn można przyjąć tezę, iż okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 8.01.1993 r., muszą istnieć w chwili wykonania usługi, czy sprzedaży w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. Za takim twierdzeniem przemawiałaby okoliczność, iż ustawodawca nie wskazuje, że zawarte unormowanie odnosiłoby się również do zamiaru podatnika, który powstał w okresie późniejszym(...). Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że organy podatkowe winny w każdym przypadku wykazać istnienie ww. okoliczności, gdyż od spełnienia tych przesłanek zależy, czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług i czy można do niego odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku (wyrok NSA z 16.02.2000 r. I SA/Lu 1540/98, wyrok NSA z 23.02.2001 r. I SA/Gd 1069/98). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy świadczy o tym, że A. R. działała z takim zamiarem. Dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży i zamiany pojazdów należy imać za dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Każdy z samochodów po dłuższym lub krótszym okresie posiadania został sprzedany albo zamieniony i tak: od kwietnia 1998 r. do września 1998 r. strona nabyła trzy pojazdy: "[...]", "[...]" oraz przyczepę "[...]". Dwa z nich: przyczepa "[...]" oraz "[...]" zostały sprzedane — odpowiednio we wrześniu i w lipcu 1999 r., natomiast "[...]", po około 6 miesiącach od zakupu - w styczniu 1999 r. - został zamieniony na "[...]". W 1999 r. podatnik dokonał trzech czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dwóch czynności sprzedaży i jedną czynność zamiany. W skutek powyższych działań, podatnik od października 1999 r. miał jeden pojazd — "[...]". Taki stan rzeczy trwał do listopada 2000 r., kiedy to skarżąca sprowadziła z zagranicy uszkodzony samochód ciężarowy marki "[...]", który po 2 miesiącach - w styczniu 2001 r. - zamieniła na samochód osobowy "[...]". W 2001 r. podatnik sprzedał ponadto 2 samochody: w marcu "[...]", którego posiadał od lutego 1999 r., a we wrześniu "[...]", którego w styczniu tego roku nabył w wyniku zamiany "[...]". Zatem w roku 2001 strona dokonała trzech czynności podlegających opodatkowaniu — dwie transakcje sprzedaży i jedną zamianę. Dodatkowo w grudniu 2001 r. A. R. sprowadziła z zagranicy "[...]", który sprzedała po ośmiu miesiącach — 12 lipca 2002 r. . W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że działaniom podatnika można było przypisać zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, który istniał już w momencie dokonania sprzedaży, a nie po transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż zamiarem strony było wykonywanie działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Poczynając bowiem od pierwszej transakcji sprzedaży samochodu, która wystąpiła w sierpniu 1999 r., a kończąc na ostatniej, która miała miejsce w lipcu 2002 r., strona przez 3 lata zbyła (sprzedała lub zamieniła) 7 pojazdów, co świadczy o handlowym charakterze działalności. Wobec tego organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż samochody były nabywane dla potrzeb własnych A. R. i jej rodziny. Podkreślił, iż złożone przez A. R. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec 2001 r., nie zawierały informacji o posiadanych samochodach. Natomiast z akt sprawy wynika, iż na przestrzeni całego 2001 r. strona dysponowała 3 samochodami: • "[...]" - od stycznia 1999 r. do marca 2001 r., • "[...]" - od listopada 2000 r. do stycznia 2001 r. (zamienionym w styczniu 2001 r. na "[...]"), • "[...]" - od stycznia 2001 r. do października 2001 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż ww. pojazdów, które zostały nabyte dla celów osobistych, a przez niepamięć strona nie ujęła we wspomnianych oświadczeniach majątkowych. Było to tym bardziej mało prawdopodobne, gdyż w oświadczeniu na dzień 31.12.2001 r., podatnik nie zapomniał wykazać samochodu osobowego - "[...]", nabytego w 15.03.2001 r. wspólnie z mężem, zapomniał natomiast o pojazdach, które posiadał znacznie wcześniej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują potwierdzenia. Okoliczności sprawy zostały dokładnie zbadane i wyjaśnione. Potwierdzają one, że strona dokonując transakcji sprzedaży i zamiany samochodów używanych, działała z zamiarem częstotliwym, spełniając tym samym przesłankę uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r . Oznacza to, że dokonane przez A. R. transakcje, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że słusznie organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. w kwocie 9.377 zł, należne od transakcji zamiany samochodu "[...]" na "[...]", prawidłowo przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 52.000 zł, stanowiącej wartość zamienianego przez podatnika samochodu. W przypadku pozostałych transakcji sprzedaży z 2001 r. nie wystąpił podatek należny i zobowiązanie podatkowe. Obowiązujący w dacie dokonania czynności sprzedaży przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), przewidywał zwolnienie od podatku od towarów i usług przy odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywanej przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Wobec tego w odniesieniu do sprzedaży w 2001 r. dwóch "[...]": "[...]" i "[...]", przy których sprzedaży Podatnik uzyskał cenę niższą niż cena nabycia, podatek należny nie wystąpił. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucono: -obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa j. t.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), -naruszenie art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego w ocenie sprawy, -naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, -naruszenie art. 187 § 1 Op. polegającego na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału, -naruszenie art. 191 Op. polegającą na ocenie zebranego materiału dowodowego bez zachowania reguł tej ceny, czo skutkuje naruszeniem art. 2,7,8,32,42 oraz 78 Konstytucji Rzeczypospolitej : - naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wobec braku jakichkolwiek dowodów na dokonanie przez stronę transakcji sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wskazane transakcje sprzedaży i zamiany pojazdów dokonywane były przez podatnika w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Pełnomocnik podkreślił, iż wszystkie pojazdy służyły celom osobistym podatnika i jego rodziny oraz zostały nabyte wyłącznie dla potrzeb własnych skarżącej. Odwołując się do uzasadnienia decyzji organu II instancji. w której stwierdzono, że organ ten nie jest władny do rozpoznawania zgłoszonych w odwołaniu zarzutów związanych z działalnością gospodarczą, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż czynności podatnika należy potraktować jako wykonywanie działalności gospodarczej. Pełnomocnik zakwestionował również stanowisko organu związane z oceną oświadczeń o stanie majątkowym, złożonych przez podatnika, wskazując w skardze, że A. R. nie wykazała samochodu "[...]" w oświadczeniach majątkowych złożonych na początek i na koniec 2001 r., ponieważ był on użytkowany przez stronę w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r. i nie był w jej posiadaniu zarówno w dniu 1 stycznia 2001 r., jaki i w dniu 31 grudnia 2001 r. W skardze zarzucono decyzji organu II instancji obrazę art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z tego powodu, że organ odwoławczy nie dokonał żadnej interpretacji pojęcia oko1iczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w związku z okolicznościami faktycznymi sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organ nie udowodnił, że intencją strony w chwili dokonywania określonej czynności cywilnoprawnej było dokonanie jej wielokrotnie. Powołując się na orzecznictwo NSA pełnomocnik wskazał, iż w sytuacji gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu przedsiębiorcy, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż była jedynym celem uprzedniego ich nabycia oraz czy dokonana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. Skarżąca nie zgodziła się również z zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, iż w zakresie podmiotowym przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla podatników którzy nie byli użytkownikami pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją argumentację, jak w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z przepisami prawa wydawanych aktów administracyjnych, na podstawie art. 1 i art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanego dalej "ppsa", orzekając w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Artykuł 5 ustawy inaczej definiuje podatnika, niż Ordynacja podatkowa. Zgodnie z Ordynacją, podatnikiem jest osoba, na której ciąży obowiązek podatkowy, natomiast ustawa VAT kładzie nacisk na wykonywanie czynności opodatkowanych, które charakteryzują się ciągłością i powtarzalnością. Innymi słowy podatnikami są osoby wykonujące czynności opodatkowane, a nie osoby na których ciąży obowiązek podatkowy. Art. 5 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy. Aby być podatnikiem, czynności, o których mowa w art. 2, należy wykonywać w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Przy tym nie jest istotna sama częstotliwość wykonywania owych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Należy też zaznaczyć, iż pojęcie "częstotliwy" należy rozumieć jako zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Nie będzie więc miało charakteru częstotliwego wynajęcie np. mieszkania na wiele lat jednej osobie, nawet jeżeli czynsz będzie pobierany na bazie miesięcznej. Co więcej, orzecznictwo NSA wskazuje, iż zawarcie z tą samą osobą kolejnych umów najmu tej samej rzeczy nie świadczy o zamiarze częstotliwego świadczenia usługi najmu. W wyroku z 31.3.1998 r. (III SA 1848/96) sąd stwierdził, iż ,,o częstotliwości świadczonej usługi najmu świadczyłoby wynajmowanie lokalu różnym podmiotom, bądź też świadczenie tych usług z tytułu różnych stosunków prawnych". Ciągłość jednej czynności nie jest bowiem tożsama z częstotliwością, zakładającą powtarzalność a nie kontynuację. Zatem podatnikiem będzie też osoba dokonująca czynności polegającej na wielokrotnej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, np. samochodów używanych. Oczywista jest chęć ustawodawcy do opodatkowania działalności noszącej znamiona handlu — dlatego też uznał, że nawet jednorazowa transakcja sprzedaży rzeczy nabytej w celu dalszej sprzedaży powoduje, iż sprzedający jest podatnikiem, przy czym ustawodawca w tym przepisie posługiwał się pojęciem— "rzecz", a nie "towar", co może wskazywać, iż podatnikami są osoby sprzedające rzeczy, które nie są towarami, a w związku z tym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, w kwestii dokonywanych przez A. R. czynności zamiany i sprzedaży samochodów, przyjęty i ustalony w sprawie stan faktyczny, upoważniał organy podatkowe do oceny, iż skarżąca sprowadzając z zagranicy samochody a następnie sprzedając je lub zamieniając dokonywała czynności, które na gruncie art. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił jakie okoliczności determinowały uznanie A. R. za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazano, iż kluczowe znaczenie miały przepisy art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, określające katalog czynności, których wykonywanie podlegało opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one dokonane w okolicznościach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organ II instancji wskazał i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji treść art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonując prawidłowej subsumcji. Interpretując pojęcie " zamiaru wykonywania czynności w sposób częstot1iwy", użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przepisy ww. ustawy ani prawo podatkowe, nie definiują go, a zatem zasadnym jest przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. dr M. Szymczaka) PWN, Warszawa 1981 z III s. 927, przez zamiar określa "to co ktoś zamierza: projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś (...). Takie rozumienie pojęcia "zamiar w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, powoduje iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i intencja ta winna być wykazana w chwili dokonywania czynności, a nie po jej zawarciu. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 8.01.1993 r., muszą istnieć w chwili wykonania usługi czy sprzedaży w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, bezspornie świadczył zdaniem Sądu, o tym, że A. R. działała z zamiarem częstotliwego dokonywania sprzedaży, gdyż każdy z samochodów po pewnym okresie posiadania został sprzedany albo zamieniony. Od kwietnia 1998 r. do września 1998 r. skarżąca nabyła trzy pojazdy: "[...]", "[...]" oraz przyczepę "[...]". Przyczepa "[...]" oraz "[...]" zostały sprzedane — we wrześniu i w lipcu 1999 r., natomiast "[...]" w styczniu 1999 r. został zamieniony na "[...]". Natomiast w listopadzie 2000 r. skarżąca sprowadziła z zagranicy uszkodzony samochód ciężarowy marki "[...]", który w styczniu 2001 r. zamieniła na samochód osobowy "[...]". W 2001 r. skarżąca sprzedała dwa samochody: w marcu "[...]" nabytego w styczniu 1999 r., a we wrześniu 2001 r. "[...]", którego w styczniu 2001 r. nabyła w wyniku zamiany "[...]". W roku 2001 wystąpiły więc trzy czynności podlegających opodatkowaniu — dwie transakcje sprzedaży i jedną zamianę. W grudniu 2001 r. A. R. sprowadziła z zagranicy samochód "[...]", który sprzedała w lipcu 2002 r. Poczynając zatem od pierwszej transakcji sprzedaży samochodu, która miała miejsce w lipcu 1999 r., a kończąc na ostatniej - z lipca 2002 r., Strona przez 3 lata zbyła (sprzedała lub zamieniła) 7 pojazdów, co w ocenie Sądu świadczy częstotliwości czynności i podejmowaniu ich w takim właśnie zamiarze. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują rozbieżności, co do dat obrotu samochodami, lecz w niczym nie wpłynęło to na ocenę charakteru czynności dokonywanych przez podatnika. Daty nabycia pojazdów i ich sprzedaży lub zamiany zostały prawidłowo wskazane w opisie stanu faktycznego na stronie 2 decyzji, gdzie organ odwoławczy podał okresy, w który pojazdy były w posiadaniu skarżącej. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i udowodnienia zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy. Okoliczności sprawy zostały bowiem dokładnie zbadane i wyjaśnione, potwierdzają jednocześnie, że skarżąca dokonując transakcji sprzedaży i zamiany samochodów używanych działała zamiarem częstotliwym, spełniając tym samym przesłankę uznania jej za podatnika podatki od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. Oznacza to, że dokonane przez A. R. transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu, organ II instancji nie rozstrzygał o tym czy czynności wykonywane przez skarżącą były zaliczane do działalności gospodarczej, zatem w nietrafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy uznał te czynności, za wykonywanych przez podatnika w ramach działalność gospodarczą. Sąd przyjął, w ślad za uzasadnieniem decyzji odwoławczej, iż zamiarem skarżącej było takie wykonywanie działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VA T. Mając na uwadze treść art.5 ust.1 pkt1 ustawy VAT, ocenie Sądu, należy uznać za całkowicie chybiony podniesiony zarzut niewykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, kiedy przepisy ustawy VAT nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z prowadzeniem tej działalności. Nietrafny jest także zarzut związany z oceną mocy dowodowej oświadczeń majątkowych złożonych przez A. R., ponieważ dokumenty te nie potwierdzają twierdzeń skarżącej o nabywaniu i wykorzystywaniu pojazdów na potrzeby własne. Zdaniem Sądu, złożone przez A. R. oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2001 r., nie zawierały informacji (poza "[...]") o posiadanych samochodach, mimo iż, jak wykazało postępowanie podatkowe, na przestrzeni całego roku 2001 strona dysponowała, trzema samochodami, a mianowicie: "[...]" do marca 2001 r., "[...]" do 3 stycznia 2001 r. oraz "[...]" - od stycznia 2001 r. do września 2001 r. Jest też jednak faktem, iż w dacie 1.01.2001 r. miała samochód "[...]" oraz "[...]", o których nie podała informacji do oświadczenia o stanie majątku na dzień 1.01.2001 r. Zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący braku podstaw do stosowania § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., jest chybiony, ponieważ ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, który korzysta ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem rozporządzenia. Ponadto pozostałe poglądy skarżącego w tym zakresie i powołane orzecznictwo, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że to czynności sprzedaży, jako faktyczne wykonane, miały decydujące znaczenie przy powstaniu obowiązku w podatku VAT. Podsumowując, rozważania faktyczne i prawne, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.