I SA/Ol 519/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 września 2010 r., sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.474 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 października 2008r. S.Z. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz typ Vito, o numerze nadwozia: "[...]", rok produkcji 1999, pojemność silnika 2151 cm3. Dnia 20 października 2008r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U samochodu osobowego. Według deklaracji podstawa obliczenia podatku wynosiła 7.414 zł, stawka podatku akcyzowego 13,6% i kwota podatku 1.008 zł. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.474 zł. W uzasadnieniu podano, że wartość rynkową pojazdu ustalono w oparciu o katalog EUROTAX, a biorąc pod uwagę indywidualne cechy pojazdu (rok produkcji – 1999, stan pojazdu – zły, liczbę właścicieli – 1 i ogólną wartość korekt – 1900 zł), wartość rynkowa auta na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 35.400 zł, a nie deklarowane przez stronę 2.100 euro. Podkreślono, że w wyjaśnieniu złożonym w toku postępowania w dniu 20 października 2008r. podatnik nie zawarł informacji wskazujących na poważne uszkodzenia turbosprężarki, nie stwierdzono zatem poważnych usterek w pojeździe, a jedynie niewielkie uszkodzenia, które nie stanowią przeszkody do uznania pojazdu jako w pełni sprawnego. Stwierdzono, że dołączone jako dowody w sprawie: wstępna kalkulacja kosztów naprawy z 1 marca 2010r. oraz 6-cio miesięczna gwarancja turbosprężarki z 2 lutego 2009r. zostały wystawione kilka miesięcy po zarejestrowaniu i eksploatacji auta. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przywrócenie faktycznego stanu wartości pojazdu. Zarzucił decyzji organu I instancji ustalenie nieprawidłowej i zawyżonej wartości rynkowej pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i tym samym ustalenie nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwoty podatku, w szczególności poprzez: – nieuwzględnienie stanu technicznego auta i zakresu nakładów niezbędnych napraw oraz żądanie wykonania przedstawienia dokumentacji napraw podczas, gdy nie ma obowiązku ich wykonania, a podstawowe znaczenie w sprawie winien mieć sam fakt istnienia uszkodzeń – podniesiono, że pojazd jest dostępny do dokonania oględzin i pozostaje w takim samym stanie, w jakim go sprowadzono, – błędne przyjęcie, iż pozytywny wynik badania technicznego auta przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w dniu 18 października 2008r. wskazuje na spełnianie w tym dniu wymagań technicznych, gdyż pominięto uszkodzenia opisane w fakturze i kalkulacji napraw pojazdu, a okoliczność, że auto dopuszczono do ruchu drogowego nie oznacza, że nie posiada ono żadnych uszkodzeń, – nie uznanie wymiany turbosprężarki w sytuacji, gdy strona jest w posiadaniu dowodu wymiany w postaci gwarancji zakładu naprawczego, oraz kwestionowanie wagi tej usterki ze względu na zwlekanie z wymianą elementu podczas, gdy strona nie miała możliwości finansowych na natychmiastową wymianę. Odwołujący się podał, że jest to jego pierwszy zakup pojazdu poza granicami kraju, poza tym nie handluje samochodami ani też nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Wskazał, że nie stać go było na nabycie nieuszkodzonego pojazdu o podobnych cechach z uwagi na trudną sytuację materialną swojej rodziny, a decyzję o zakupie spornego auta podjął po odmowie udzielenia dotacji na rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej i po otrzymaniu pożyczki bankowej, wobec braku środków własnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji w sposób wyczerpujący zbadał sprawę i rzetelnie ocenił materiał dowodowy. Przedstawił treść art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że zasadne jest ustalenie Naczelnika Urzędu Celnego, iż wartość wskazana jako podstawa opodatkowania w dowodzie zakupu pojazdu rażąco odbiega od ceny rynkowej. Odwołujący się, wezwany do uzasadnienia takiej różnicy nie był w stanie wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż uszkodzenia pojazdu w tak znacznym stopniu obniżyły jego wartość oraz, - jak wnosił w wyjaśnieniach z dnia: 25 lutego 2010r., 03 marca 2010r., a także w odwołaniu - że turbosprężarka była uszkodzona w chwili zakupu i sposób jej uszkodzenia dodatkowo obniżał wartość pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż przeciwko twierdzeniu, że stan turbosprężarki wpływał na wartość pojazdu ma fakt uznania pojazdu jako sprawnego technicznie w dniu dokonania przeglądu – 18 października 2008r. przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Przedstawiona przez podatnika jako dowód wymiany tego elementu gwarancja wystawiona przez zakład, który miał dokonać jej wymiany, nie jest w ocenie organu dowodem w sprawie. Nie przedstawiono bowiem żadnego dowodu zapłaty za usługę naprawy tego elementu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej trudno jest doszukać się związku ze stanem technicznym tej turbiny w dniu zakupu pojazdu, jego rejestracji w kraju a wymianą dokonaną kilka miesięcy później. Ponadto przedstawione pisma wskazujące na czynniki obniżające wartość pojazdu poprzez uszkodzenie turbosprężarki (karta gwarancyjna), uszkodzenia elementów nadwozia oraz wnętrza pojazdu (wstępna kalkulacja kosztów naprawy pojazdu) nie stanowią dowodu w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 245 k.p.c., iż "dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie", a w związku z tym pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów nie mogą być uznane za dowody. Przywołano poglądy doktryny wyrażone w Komentarzu do k.p.c. pod redakcją prof. dr hab. Andrzeja Zielińskiego i dr Kingi Flagi-Gieruszyńskiej (C.H.Beck, 2009, Wydanie 4), iż przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem. Mając na uwadze powyższe oceniono, że organ podatkowy ustalając wartość pojazdu w oparciu o katalog EUROTAX wziął pod uwagę jego stan techniczny wskazując w odpowiednim polu "stan pojazdu - zły", zatem nie podważył zapisów zawartych w dowodzie zakupu pojazdu, a ustalił wartość rynkową pojazdu w oparciu o w/w katalog. S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa poprzez: – niewłaściwe zaszeregowanie wyceny pojazdu wg katalogu EUROTAX, ponieważ nie uwzględniono stanu nabywanego auta jako pojazdu pokolizyjnego (powypadkowego), co zaświadczają dostarczone dokumenty, m.in. faktura zakupu niemieckiej firmy, a zaszeregowanie tylko jako "stan pojazdu - zły" co rażąco podnosi wartość rynkową i odbiega od stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wydaną decyzję, – opieranie się w uzasadnieniu decyzji na badaniu technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, które są nieistotne dla tej sprawy, ponieważ stacja wydając zaświadczenie stwierdziła, że pojazd jest sprawny pod względem bezpieczeństwa i nie mają dla niej znaczenia sprawy uszkodzeń zewnętrznych typu wgniecenia lewego boku, prawego tyłu, śladów korozji zewnętrznych czy uszkodzenia tapicerki wewnętrznej, – nieuwzględnienie przy ocenie stanu pojazdu jego poprzednich dokumentów, albo wzięcie ich pod uwagę tylko częściowo dla korzyści Urzędu Celnego wydającego decyzję; powołując się na niemiecki TUV organ podał ilość właścicieli w Niemczech – 1, a nie dodano, iż była to firma; nie uwzględniono już następnej informacji mającej istotny wpływ za oszacowanie wartości, że pojazd ten został wycofany z eksploatacji przez firmę w 2006r. jako nie nadający się do użytku i do chwili zakupu przez 2 lata stał nie eksploatowany ze względu na jego stan, co potwierdza niemiecki dokument poprzednio powoływany i anulowany niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze sposobem prowadzenia przez organy postępowania, gdzie odrzuca się i neguje przedstawiane przez niego dowody z tego powodu, że przemawiają one na korzyść strony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm., określanej dalej jako u.p.a.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5). Nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu tej ustawy jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie do regulacji zawartej w art. 80 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), podatnikami tego podatku są (...) podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2), a obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3). Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie pozwalający na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Zasadniczą kwestią dla poprawnego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem skargi, jest zebranie pełnego materiału oraz jego całościowa i wszechstronna ocena. Od zebrania materiału i jego oceny zależeć będzie wartość sprowadzonego pojazdu, a w konsekwencji wysokość obciążenia w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie związane było z opieraniem się przez organy przy ustalaniu wartości sprowadzonego pojazdu będącą podstawą wysokości podatku akcyzowego, w zasadzie wyłącznie na katalogu EUROTAX, co nie jest wystarczające dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając treść art. 82a u.p.a. stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji uznać należy, że organ odwoławczy w sposób arbitralny i dowolny ustalił, że usterki sprowadzonego pojazdu uzasadniają obniżenie wartości pojazdu o 1900 zł w stosunku do wartości widniejącej w informatorze EUROTAX. Zgodnie z wymogami przepisu art. 82a ust. 1 "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 82a ust. 2 "razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy (...) określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast art. 82a ust. 4 definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jako "wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy". Średniej wartości rynkowej nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 82a ust. 2 in fine u.p.a.) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora Eurotax. Z przepisu art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego (wyrok wsa w Olsztynie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09, LEX nr 511580, wyrok wsa w Gdańsku 1 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 615/09, LEX nr 549693, podobnie też wsa w Poznaniu wyroku z 25 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Po 620/09, LEX nr 550430). Obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej jako O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 Op. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w art. 191 Op. - obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Op. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Jako jedyny dowód w sprawie dopuszczono wydruk z informatora Eurotax, nr wyceny 9689 z 19 czerwca 2009r. (karta nr 3 akt administracyjnych), zgodnie z którym wartość pojazdu skarżącego w myśl notowania z bazy danych z października 2008r. wynosiła 33900 zł, w wyniku korekty ze względu na przebieg podniesiono ją o 3390 zł, a w pozycji "wartość korekt" zmniejszono o 1900 zł, co daje wartość auta deklarowaną w uzasadnieniu decyzji - w kwocie 35400 zł brutto. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim stwierdzić, że organ II instancji nie odniósł się do zawartego w odwołaniu wniosku podatnika odnośnie oględzin pojazdu. Co prawda odwołujący się nie sprecyzował powyższego jako żądanie, jednak wyraźnie podał, że udostępnia pojazd w celu przeprowadzenia jego oględzin. Postawa organu przeczy jednak zasadom przekazanym podatnikowi w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z 19 lutego 2010r. w pkt 14 pisma (karta oznaczona nr 3 akt administracyjnych), w którym organ pouczył podatnika o jego uprawnieniu do zgłaszania dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w protokole z przeprowadzonych czynności z 24 maja 2010r. skarżący oświadczył, iż pojazd udostępnia w tym dniu do wglądu przy Urzędzie Celnym. Ponadto zignorowano dowody przedstawione przez stronę bezpodstawnie uznając kalkulację z 1 marca 2010r. niezbędnych opłat związanych z naprawą pojazdu za dokumenty prywatne, które mogą być oceniane na podstawie art. 245 k.p.c. Nawet dokumenty prywatne w postępowaniu podatkowym są dowodami i podlegają ocenie organu na równi z innymi dowodami, a ma tu zastosowanie nie przepis postępowania cywilnego, ale podatkowego (w/w art. 180 § 1 Op.). Podobnie odnośnie turbosprężarki organ arbitralnie uznał, że udzielona gwarancja na ten element w związku z jego regeneracją nie jest wystarczającym dokumentem na potwierdzenie dokonanej transakcji, takim jak rachunek. Powyższe powoduje, że nieuprawniona jest ocena braku związku ze stanem technicznym tej turbosprężarki w dniu zakupu pojazdu, jego rejestracji w kraju a wymianą dokonaną kilka miesięcy później. Także na tle wyjaśnień strony, iż ze względów finansowych nie był w stanie wcześniej wykonać naprawy elementu. Podsumowując organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający, w jakim zakresie zasadne było określenie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od średniej. Badając powyższe należy podać wszystkie czynniki powodujące odbieganie od tej średniej, gdyż zastosowana korekta o 1900 zł nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. W tym zakresie organ odwoławczy prowadzący postępowanie podatkowe naruszył art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Op. Nie dopełnił obowiązku zebrania materiału i jego oceny, a w szczególności nie wykazał zainteresowania rzeczywistym stanem pojazdu. Minimum jakie należy wymagać od organu to rozważenie wartości dowodowej przedstawionych przez stronę w toku postępowania dokumentów i dokonanie ich oceny, do czego Sąd zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dodatkowo w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania należy w szczególności rozważyć przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu przez sam organ (jego pracowników) lub też przy pomocy biegłego zgodnie z art. 82a ust. 2 i 3 u.p.a. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec należało jak w punkcie 1. sentencji wyroku. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i 205 § 1 w związku z art. 231 p.p.s.a. i zasądzono na rzecz skarżącego uiszczone przez niego koszty sądowe.