I SA/Ol 52/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008r. w Olsztynie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja , nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 455zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1419/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Nadleśnictwo A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 300/06, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", którym nie podzielono stanowiska strony, iż wykonywane na zlecenie usługi odśnieżania oraz remontu dróg leśnych opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 3%. Z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w tej kwestii Nadleśnictwo A zwróciło się do Urzędu Skarbowego w listopadzie 2005r. podając, iż jest nabywcą usług odśnieżania dróg leśnych w celu umożliwienia realizacji prac leśnych oraz usług naprawy dróg leśnych polegających na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalnym plombowaniu wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym świadczonych przez zewnętrzną firmę na Jej zlecenie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, iż wyżej opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna" i jako wymienione w poz. 65 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 3%. Zdaniem wnioskodawcy, odśnieżanie dróg leśnych nie jest usługą wykonywaną dla celów bytowych lub komunalnych. Odśnieżaniu podlegają lokalne drogi leśne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów nie jako drogi, lecz jako las), a także wyjeżdżone przejazdy, szlaki zrywkowe i tym podobne miejsca w lesie. Celem jest udrożnienie tych miejsc nie dla celów komunikacji powszechnej, ale dla celów prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej. Odśnieżanie determinuje konieczność wykonania innych prac leśnych. Podobnie traktować należy, zdaniem wnioskodawcy, naprawy dróg śródleśnych, przejazdów i szlaków. Nadleśnictwo ponosi koszty tych usług z konieczności udrożnienia szlaków w celu umożliwienie dojazdu pracowników i administracji Lasów Państwowych do miejsc wykonywania zabiegów gospodarczych, a także pozyskiwania, zrywki i wywozu drewna. Uznając stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu podniósł, że usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych w celu realizacji prac leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 "Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu" i stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT. Prace związane z naprawą dróg leśnych, polegające głównie na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalne plombowanie wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych" i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Swoje stanowisko organ oparł na opiniach Głównego Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w związku ze złożonym zażaleniem odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że organ ten dokonał prawidłowej klasyfikacji usług wykonywanych na zlecenie Nadleśnictwa, a także prawidłowo ustalił stawkę podatku VAT na te usługi. Dodał, że poprawność ich klasyfikacji została potwierdzona w opiniach Głównego Urzędu Statystycznego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Nadleśnictwo A wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości wskazując na naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący powołując treść art. 8 ust. 3 ustawy podkreślił, iż usługi identyfikowane są za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) stanowi, że klasyfikację tę stosuje się m.in. dla celów podatku od towarów i usług. W rozdziale VII załącznika do wyżej powołanego rozporządzenia dokonano podziału usług na usługi produkcyjne, konsumpcyjne i ogólnospołeczne. Klasyfikowanie przez organy podatkowe usług odśnieżania dróg leśnych do grupowania PKWiU 90.03.13-00.10, w którym mieszczą się usługi o charakterze konsumpcyjnym nie jest, w ocenie strony skarżącej, prawidłowe. Odśnieżanie niedostępnych dla ogółu ludności dróg leśnych nie jest bowiem usługą wykonywaną dla celów bytowych lub komunalnych. Odśnieżaniu podlegają lokalne drogi leśne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów nie jako drogi, lecz jako las), a także wyjeżdżone przejazdy, szlaki zrywkowe, itp. Celem jest udrożnienie tych miejsc nie dla komunikacji powszechnej, ale dla celów prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej. Skarżący powołał, iż także w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435) drogi leśne są lasem. Ponadto nie spełniają kryteriów wymaganych dla dróg publicznych stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838). Zdaniem skarżącego, również klasyfikowanie usługi napraw i remontów dróg leśnych do grupowania PKWiU 45.23.12-00.00 tj. do usług konsumpcyjnych związanych z budownictwem nie jest prawidłowe. Wykonywanie tych usług nie jest bowiem związane z budową autostrad, dróg, ulic czy też pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych. Usługi polegające głównie na niwelowaniu wybojów nie służą udostępnieniu tych dróg dla celów komunikacji powszechnej. Uszkodzenia następują w znacznej części przez pojazdy dokonujące zrywki i wywozu drewna, jak również przy wykonywaniu innych prac leśnych. W ocenie skarżącego, zarówno usługi odśnieżania dróg leśnych, jak i usługi napraw i remontów dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna" i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 3%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2006 r., którym w związku z oddaleniem skargi podzielono argumentację organów w spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji odwołując się do odnośnych regulacji prawnych, przypomniał stanowisko organów podatkowych i skonstatował, że jest ono prawidłowe. W ocenie NSA, Sąd wojewódzki nie wyjaśnił jednak na podstawie jakich przesłanek doszedł do takiego właśnie przekonania, a więc nie dokonał w powyższym zakresie żadnych ocen. Przyjął zatem, że w przypadku, gdy oceny takiej nie było, to tym samym doszło w sprawie do naruszenia norm prawa materialnego w sposób opisany wyżej. NSA zwrócił uwagę, że stosowna ocena subsumpcji norm prawa materialnego winna zawierać między innymi odniesienie do argumentacji strony skarżącej. Poza tym winna uwzględniać takie okoliczności jak to, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego, w związku z czym podlegają ocenie tak jak inne dowody. Zgłoszenie jakichkolwiek argumentów przeciw wnioskom tychże opinii statystycznych obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. Sąd podniósł, iż elementarne zasady logiki sprzeciwiają się temu, ażeby te same czynności faktyczne były rozmaicie klasyfikowane w zależności od tego, czy są wykonywane siłami własnymi (podatnika), czy też podmiotu trzeciego (zewnętrznego w stosunku do podatnika). Wskazując na prawne pojęcie lasu i gospodarki leśnej podkreślił, iż oceny te nie mogą być prowadzone w oderwaniu od miejsca, gdzie przedmiotowe czynności były wykonywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są, Sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Stąd też brak takiej oceny upoważnia do zarzucania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w opisany w skardze sposób, poprzez zaniechanie przez Sąd wymaganej prawem oceny prawidłowości subsumcji stosowanych norm materialnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i dokonaną kontrolą decyzji organu II instancji na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.), mając na uwadze wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez NSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bowiem z naruszeniem prawa, co przesądziło o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, w świetle treści skargi i decyzji oraz w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację, pozostawała kwestia stawki podatku od towarów i usług jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącego usługami w zakresie: 1. odśnieżania dróg leśnych w celu umożliwienia wykonywania prac leśnych oraz 2. naprawy dróg leśnych polegającej na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii uzależnione było z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez Nadleśnictwo czynności wymienione w punkcie 1 są "usługami związanymi z leśnictwem, pozostałymi", sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 02.02.10 i opodatkowanymi na podstawie art. 146 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy cyt. wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i załącznika nr 6 do tej ustawy (poz.65), 3 % stawką podatku od towarów i usług - czy też, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, jest to podlegająca opodatkowaniu 7 % stawką VAT, działalność w zakresie "oczyszczania dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu"", sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 90.00.30-00.00. Rozstrzygnięcia wymagało również, czy prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prace polegające na plantowaniu dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych" i podlegają opodatkowaniu 22 % stawką VAT na podstawie art. 41.ust. 1 u. p. t. i u. , a nie jak twierdzi strona skarżąca opodatkowaniu stawką 3%, jako usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna. Odnosząc się do powyższych kwestii spornych podnieść należy, iż rozwiązywanie sporów związanych z interpretacją standardowych klasyfikacji i zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust.1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Pisma organów statystycznych, zawierające opinie w sprawie zakwalifikowania danej usługi wykonywanej przez podatnika, nie stanowiąc źródła obowiązku czy uprawnienia, nie mają jednakże waloru decyzji administracyjnej, ani nie są wiążące dla podatnika lub organu podatkowego. Stanowią natomiast dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód podlegają ocenie tego organu. Z tych względów opinia statystyczna powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące daną usługę do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej, ale również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między podatnikiem a urzędem. Wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnej usługi lub wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu konkretne przeznaczenie (indywidualne lub ogólne) oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i niemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność organu podatkowego (p. wyrok NSA w Szczecinie z 08.05. 2002r. o sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130) W cytowanym wyżej wyroku uchylającym orzeczenie WSA z 19 lipca 2006r. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż zgłoszenie jakichkolwiek argumentów przeciw wnioskom wynikającym z opinii statystycznych obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. Elementarne zasady logiki sprzeciwiają się zaś temu, ażeby te same czynności faktyczne były rozmaicie klasyfikowane w zależności od tego czy są wykonywane siłami własnymi podatnika, czy też podmiotu trzeciego. Oceny te nie mogą być oderwane od miejsca gdzie przedmiotowe czynności były wykonywane. W pełni podzielając powyższe poglądy, na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dołączone do akt opinie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" i "[...]", wobec braku uzasadnienia zakwalifikowania konkretnej usługi lub wyrobu nie stanowią w pełni wiarygodnego i przekonującego dowodu, wskazującego na przyporządkowanie świadczonych przez Spółdzielnię usług do określonych grupowań SWW. W tych okolicznościach, argumentacja strony podważająca zakwalifikowanie świadczonych przez nią usług do grupowania 90.03.13-00.10: "Oczyszczanie ulic, dróg kołowych, placów i innych terenów" oraz do grupowania 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", wymagała szerszego rozważenia. Tym bardziej w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynikało, że wykonywane usługi remontu dróg leśnych służyły wyłącznie celom gospodarki leśnej. Analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w omawianym zakresie pozwala, zdaniem Sądu przyjąć, iż wskazane w niej usługi związane z leśnictwem należy rozumieć w sposób szeroki, obejmujący różnorodne rodzaje prac i czynności na rzecz utrzymania dróg leśnych. Decydujące znaczenie dla prawidłowego przyporządkowania statystycznego świadczonych usług mają zaś kryteria przedmiotowe odnoszące się do charakteru i rodzaju świadczonych usług, nie zaś kryteria podmiotowe. Wyznaczenie przez ustawodawcę podatkowego listy towarów i usług opodatkowanych preferencyjnie przez wskazanie symbolu grupowania PKWiU oraz użytej w tym wykazie nazwy tego grupowania oznacza, zdaniem Sądu, nic innego jak objęcie tą stawką wszystkich towarów i usług podlegających zaliczeniu do tego grupowania, z wyjątkiem tych spośród nich, które z woli ustawodawcy podatkowego z zakresu tego zostały wyłączone. W tej sytuacji oparcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na dołączonych do akt opinii statystycznych z "[...]" i "[...]", bez dokonania wszechstronnej oceny charakteru i rodzaju świadczonych usług, nie pozwala zdaniem Sądu, uznać wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu. Wobec powołanych okoliczności kwestionowanie przez organ przyporządkowania statystycznego świadczonych przez Spółdzielnię usług i wskazanej przez Nią 3% stawki podatku było nieprawidłowe. Organ naruszył tym samym zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadami ujętymi w art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie wskazywano już, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20.). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości nie mogą być bowiem rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, kwestie prawne przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również to, że decydujące znaczenie dla prawidłowego przyporządkowania statystycznego świadczonych przez stronę usług mają kryteria przedmiotowe, a nie podmiotowe, powinien dokonać wszechstronnej analizy charakteru i rodzaju tych usług, odnosząc się jednocześnie do argumentacji strony. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu z przyczyn wyżej wskazanych, należało orzec o jej uchyleniu na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.