I FSK 1419/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 300/06 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Nadleśnictwa P. kwotę 395 zł. (trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19.07.2006 r., sygn. I SA/Ol 300/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Nadleśnictwa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 08.05.2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazał, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z pytaniem dotyczącym opodatkowania usług odśnieżania dróg leśnych w celu umożliwienia realizacji prac leśnych oraz naprawy dróg leśnych polegające na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalne plombowanie wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym wykonywanych przez zewnętrzną firmę na zlecenie Nadleśnictwa. Według podatnika usługi te powinny zostać zakwalifikowane do PKWiU 02.02.10 - usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, a w związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką 3% podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy odśnieżanie dróg leśnych nie jest usługą wykonywaną dla celów bytowych lub komunalnych. Odśnieżaniu podlegają lokalne drogi leśne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów nie jako drogi, lecz jako las), a także wyjeżdżone przejazdy, szlaki zrywkowe i tym podobne miejsca w lesie. Celem jest udrożnienie tych miejsc nie dla celów komunikacji powszechnej, ale dla celów prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej. Odśnieżanie determinuje konieczność wykonania innych prac leśnych. Podobnie traktować należy, zdaniem wnioskodawcy, naprawy dróg śródleśnych, przejazdów i szlaków. Nadleśnictwo ponosi koszty tych usług z konieczności udrożnienia szlaków w celu umożliwienie dojazdu pracowników i administracji Lasów Państwowych do miejsc wykonywania zabiegów gospodarczych, a także pozyskiwania, zrywki i wywozu drewna. Postanowieniem z 03.03.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko Nadleśnictwa zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych w celu realizacji prac leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 "oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu" i podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust.2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT". Prace związane z naprawą dróg leśnych polegające głównie na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalne plombowanie wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych" i podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT, zgodnie z art. .41 ust.1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko organ wsparł opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.02.2006 r. oraz z dnia 03.03.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach swojej decyzji organ odwoławczy podzielił wyrażone poglądy co do klasyfikacji wykonywanych usług oraz przyjęta stawkę podatku. W skardze do Sądu administracyjnego Nadleśnictwo P. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". Sąd zauważył, że zgodnie z art. 8 ust.3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystycy publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ustalenie stawki podatku od towarów i usług, co do zasady, uzależnione jest zatem od właściwego przyporządkowania wykonanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Następnie Sąd wskazał, że stosownie do poz. 65 załącznika nr 6 do ustawy o VAT stawka 3% ma zastosowanie do usług związanych z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna z wyłączeniem patrolowania lasów. Kategorii usług związanych z leśnictwem poświęcony został dział 02 PKWiU "produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem", który obejmuje: 1. drewno surowe nieobrobione, gumy naturalne, korek naturalny, produkty leśne pozostałe, 2. usługi związane z leśnictwem, włączając m.in. związane z: urządzaniem lasu, zagospodarowaniem lasu, tj. hodowlą młodych drzew i krzewów leśnych z siewek lub sadzonek, zasilaniem, ochroną lasu, ochroną przeciwpożarową i utrzymaniem obiektów leśnych oraz pozyskiwaniem drewna włącznie ze zrywką i powozem drewna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych w celu umożliwienia realizacji prac leśnych oraz usługi związane z naprawą dróg leśnych polegające na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalnym plombowaniu wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym, nie mogą zostać zakwalifikowane do usług związanych z leśnictwem. W konsekwencji swoich rozważań Sąd uznał za prawidłową interpretację dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którą usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 "oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu", natomiast usługi związane z naprawą dróg leśnych w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych". W takim zaś wypadku zaliczenie opisanych usług do opodatkowanych, odpowiednio: stawką 7% VAT w przypadku usług odśnieżania dróg leśnych oraz 22% VAT w przypadku usług związanych z naprawą dróg leśnych, zgodnie z art. 41 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Nadleśnictwa w P., w której wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1 i 2 w zw. z art. 8 ust 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do podniesionego zarzutu wskazano, że organy podatkowe oraz Sąd w wyniku błędnej interpretacji przywołanych przepisów prawa dokonały błędnej klasyfikacji usług wykonywanych na zlecenie strony skarżącej, co pociągnęło za sobą zastosowanie wyższych stawek podatkowych (7% i 22%). Zdaniem strony skarżącej Sąd nie wziął pod uwagę charakteru wykonywanych usług a także ich przeznaczenia. Według Nadleśnictwa w Piszu świadczone na jego zlecenie usługi w sposób bezpośredni wiążą się z leśnictwem. Z względu na ich przeznaczenie i cel nie powinny zatem zostać uznane za usługi konsumpcyjne. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15.11.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadną. W sprawie tej strona skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że wskazana wyżej postać naruszenia prawa materialnego polega na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów judykatura wyprowadza wniosek, zgodnie z którym błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo oznacza to w konsekwencji brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. (por. wyroki NSA z dnia: - 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 147685; - 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67; - 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; - 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; - 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; - 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; - 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; - 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie zakwestionowała. Oznaczałoby to w kontekście naprowadzonych wyżej uwag, że zgłoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego byłyby bezskuteczne. Pamiętać wszakże trzeba o tym, że w sprawie nie ma między stronami sporu, co do ustaleń faktycznych. Uwzględnić także tę okoliczność, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, konstruując podstawę kasacyjną w postaci naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie posługuje się w istocie swoistym skrótem myślowym (uproszczeniem). Wszak Sąd administracyjny prawa nie stosuje, gdyż nie taki jest zakres jego obowiązków. Do tychże, w ramach kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, należy bowiem dokonanie oceny prawidłowości stosowania prawa materialnego przez orzekające w sprawie organy administracji publicznej (tu podatkowej). Wniosek taki wypływa z analizy treści postanowień art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 popsa. Regulacje te pozwalają równocześnie wnosić, że w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są Sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumpcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Stąd też brak takiej oceny upoważnia do zarzucania, jak czyni to strona skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w opisany w skardze sposób poprzez zaniechanie przez Sąd wymaganej prawem oceny prawidłowości subsumpcji stosowanych norm materialnoprawnych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że mamy w niej do czynienia z takim przypadkiem, jaki opisano wyżej. Sąd I instancji odwołał się bowiem do odnośnych regulacji prawnych, przypomniał stanowisko organów podatkowych i skonstatował, że jest ono prawidłowe. Nie wyjaśnił jednak na podstawie jakich przesłanek doszedł do takiego właśnie przekonania. W istocie więc żądnych ocen w powyższym zakresie nie dokonał. Powyższe pozwala na przyjęcie, zwłaszcza w kontekście przedstawionych wcześniej uwag, że w przypadku, gdy oceny takiej brakło to tym samym doszło w sprawie do naruszenia norm prawa materialnego w sposób opisany wyżej. Zauważyć przy tym trzeba, że stosowna ocena subsumpcji norm prawa materialnego winna zawierać między innymi odniesienie do argumentacji strony skarżącej, której na obecnym stanie sprawy wywołanym owym brakiem refleksji Sądu I instancji trudno odmówić waloru racjonalności. Ocena ta winna poza tym uwzględniać takie okoliczności jak to, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego w związku z czym podlegają w toku postępowania podatkowego ocenie tak jak inne dowody. W konsekwencji zgłoszenie jakichkolwiek argumentów przeciw wnioskom tychże opinii statystycznych obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych (por.: wyrok NSA z dnia 03.10.2006 r., sygn. I FSK 22/06 wraz z cytowanym w nim orzecznictwem, publ. [pod błędną sygnaturą II FSK 22/06]w POP z 2007 r., nr 5, poz. 71 oraz w Systemie Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 263029). Swoją zaś drogą elementarne zasady logiki sprzeciwiają się temu, ażeby te same czynności faktyczne były rozmaicie klasyfikowane w zależności od tego, czy są wykonywane siłami własnymi (podatnika), czy też podmiotu trzeciego (zewnętrznego w stosunku do podatnika). W końcu oceny te nie mogą być prowadzone w oderwaniu od miejsca, gdzie przedmiotowe czynności były wykonywane (vide m. in.: prawne pojęcie lasu i gospodarki leśnej). Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł zgodnie z żądaniem strony wnoszącej przedmiotową skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylił obciążając kosztami postępowania kasacyjnego stronę przeciwną (Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie). .